臺北高等行政法院判決

原告

德杰建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王錦祥（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月9 日台財訴字第09400014970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）87年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為新臺幣（下同）4,815,078元。案經被告初查以尚有股票股利35,880,000元應計入未分配盈餘，乃核定為35,875,417元，補徵稅額3,106,033元。原告不服，申請復查，遭被告於93年11月19日以財北國稅法字第0930241050號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，部提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：（原告於言詞辯論期日未到場，茲依其起訴狀及準備程序之聲明及陳述）

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

1.請判決駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：系爭股票股利得否以彌補以往年度虧損為由而自未分配盈餘中減除之？

㈠原告主張之理由：

1.依所得稅法第42條第1 項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，…」，亦即營利事業之盈餘於實現為最終投資公司之個人股票時，才併計個人之綜合所得稅；換言之，在得分配給個人股東前係比照商業會計法等規定將股票股利視為不可分配之盈餘。惟所得稅法第66條之9 第2 項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘…，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及…。」此規定係將所獲配之股利淨額或盈餘淨額在計算未分配盈餘時視為可分配之盈餘。亦即所得稅法一方面視股票股利為可分配之盈餘，一方面又比照商業會計法、公司法等將股票股利視為不可分配之盈餘；此同法不同調的規定，除傷害法律之可信賴性外，對盈餘分配亦達成財稅差異，嚴重違反實質課稅精神。另有關商業會計法及一般公認會計原則規定有關「被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股之成本或帳面價值」，是投資公司收取被投資公司之股票股利，尚不列為收益，此雖係會計上對於股票股利計算每股成本或帳面價值之規定似與公司有無獲利無涉，然而卻反映出公司若依所得稅法第66條之9 規定計算，帳上依其他法令規定未實現之盈餘，卻被稅法視為未分配盈餘，無疑係對未處分之股票股利認列持有利得導致公司實際上虧損卻仍需加徵10%營所稅之情形。

2.所得稅法66條之9違反信賴原則

⑴司法院釋字第525 號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符合憲法保障人民權利之意旨。」

⑵對於法之信賴，係作為基本權利行使前提要件。而公司之自由權利、自主責任之生涯規劃及合理之經濟上處置，在面對未來法律職權行使之態度，至少應要求法秩序之穩定性。法治國家，法秩序之可預測性，對於現在以及可期待之未來，均係作為維護個人自由權利之要件。就此，學者指出，法安定性及法連續性，均應肯認係作為法治國家之憲法基本原則。信賴保護原則，對於本案具有重要之地位，基於法治國之理念，國家必須保障納稅義務人對於其有利之法令所產生之信賴基礎，此點在司法院釋字第525 號解釋中獲得肯認。並且，基於此等信賴，人民之投資、儲蓄、消費與長期稅捐規劃始有可能。因此，納稅者之稅捐規劃，得作為具體之信賴表現。

3.依據司法院釋字525 號解釋應請財政部對所得稅法66條之9 規定，於87年度收到86年分配之盈餘另作過渡時期之解釋，作對人民有利之補救措施。

4.所得稅法第66條之9 第2 項規定之「彌補以往年度之虧損」並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂母法之規定意旨相符。基於課稅符合公平合理之原則，所得稅法第66條之9規定，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵百分之十營利事業所得稅，方符公平合理之原則。（最高行政法院93判字1348號）

5.股票股利：當年度獲配股票股利以面額計算，係屬所得稅法第42條第1 項規定不計入所得課稅之所得額，依經濟部發布之商業會計處理準則（依商業會計法第13條規定訂定）第15條第2 項第2 款第4 目之規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」因此，股票股利只能作股數的增加，無法分配此項股利所得予股東，財政部對無實際盈餘之股票以面額計算其未分配盈餘，否准用以彌補以往年度虧損，已違反「量能課稅」及「租稅正義」。獲配之股票股利，依前開之說明，雖應計入原告全年所得額內計算未分配盈餘，但因該盈餘與股利為現金之情況究有不同，無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算原告當年度應加徵百分之十未分配盈餘時，如未准扣除以往年度之虧損，即與所得稅第66條之9 規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。（最高行政法院93年度判字1348 號）

6.結論：原告課稅所得負4,583 元加股票股利35,880,000元彌補以往年度虧損31,060,339元後之未分配盈餘4,815,078 元，應課481,508 元之未分配盈餘稅，才合乎「量能課稅」及「租稅正義」原則。

㈡被告主張之理由：

1.按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…。」分別為所得稅法第42條第1項及第66條之9第1項、第2項所明定。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」亦為所得稅法施行細則第48條之10第2項所明定。另按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條所規定。

2.原告辦理87年度未分配盈餘，申報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為35,880,000元，被告原查以該項目係原告87年度取得被投資公司之股票股利35,880,000元，有原告90年8 月14日（90）北揚字第003 號補充說明書說明為憑，乃據以如申報數核定為35,880,000 元，並核定87年度未分配盈餘合計為35,880,000元。原告不服申請復查，主張其已獲配之股票股利35,880,000 元 ，因收益尚未實現，被告據以核定作為未分配盈餘加項，核與商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報暨公司法等規定不合，亦與規範未分配盈餘加徵之立法意旨有違，請准予重行核定等情，復查結果未獲變更，原告猶未甘服復向財政部提起訴願，案經財政部持相同理由予以駁回，維持原核定。

3.經查原告辦理87年度未分配盈餘，其自行申報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為35,880,000 元 ，查該項目係原告87年度取得被投資公司之股票股利，依所得稅法第42條第1 項規定屬「不計入所得額課稅」之收入，有原告90年8 月14日（90）北揚字第003 號補充說明書說明為憑。再查，所得稅法施行細則第48條之10第2 項亦明定「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、…二、依本法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅之所得額。」是被告以原告申報並未有誤，乃據以全數核定「依當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為35,880,000元，核與首揭規定，並無不符。至訴稱被告違反商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報暨公司法、信賴保護原則等規定乙節，顯係對前揭所得稅法規定誤解，所訴核無足採。

理由

一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、原告起訴主張：原告87年度課稅所得為負4,583元，加計股票股利35,880,000元彌補以往年度虧損31,060,339元後之未分配盈餘4,815,078元，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅應為481,508元，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示等語。

三、被告則以：系爭股票股利依法並非不計入所得課稅之所得額，且其無法實際彌補以往年度虧損31,060,339元，原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴云云。

四、本件兩造不爭原告87年度課稅所得為負4,583元，股票股利為35,880,000元，以往年度虧損31,060,339元等情，此有營利事業所得稅簽證申報查核報告書第31頁附於原處分卷可稽，堪認為真實。

五、按所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰.... 二、彌補以往年度之虧損。」是本件之爭執，在於系爭股票股利得否以彌補以往年度虧損為由而自未分配盈餘中減除之？

六、經查：

㈠按所得稅法第66條之9規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。又為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

㈡次按所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符（最高行政法院93年度訴字第1348號判決意旨參照）。

㈢準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵百分之十營利事業所得稅，方符公平合理之原則。

㈣本件兩造不爭原告87年度帳上所得為負4,583元，無法彌補以往年度虧損31,060,339元，而當年度獲配股票股利以面額計算共35,880,000元，係屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得額，依經濟部發布之商業會計處理準則（依商業會計法第13條規定訂定）第15條第2項第2款第4目之規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」因此，系爭股票股利只能作股數的增加，無法分配此項股利所得予股東，雖應計入原告全年所得額內計算未分配盈餘，但因該盈餘與股利為現金之情況究有不同，無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算原告當年度應加徵百分之十之未分配盈餘時，如未准扣除原告以往年度之虧損，即與所得稅法第66條之9規定應使未分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。

七、綜上所述，原告之主張為可採，原處分否准系爭計入未分配盈餘之股票股利減除以往年度虧損31,060,339元之數額後，再計算原告當年度應加徵百分之十之未分配盈餘，認事用法，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，應予准許，並發回被告，依本院上開法律見解重為計算而為決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文