臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

李耀魁 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月11日台財訴字第09400086631號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告87、88、89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶鄭淑貞取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）名義吸收資金所給付之利息所得分別為47,929,956元、32,252,257元、24,465,630元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調處）查獲，通報被告審理違章成立，乃併同各該年度其他漏報之營利、薪資、利息及財產所得等，併計核定補徵稅額分別為19,171,983元、12,900,903 元 、9,786,252 元，並依所得稅法第110 條第1項規定，按所漏稅額分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計各9,566,100 元、6,444,700 元、5,135,400元（均計至百元止）。原告對核定其配偶取自陳謙吉之利息所得不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告漏報配偶87、88、89年度利息所得及漏報該所得所處之罰鍰均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告以原告配偶有前開利息所得，併計歸課原告綜合所得稅及裁處罰鍰，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈按台灣台北地方法院91年度訴字第105 號判決（下稱台北地院91年訴字105 號判決）所載陳謙吉等人以「帳上存款」方式吸金之犯罪事實，係認渠等以匯豐證券公司名義，與該判決附表二所示在該公司開戶進行買賣股票之客戶王孝貞等33人約定，借用渠等帳戶內之資金，而許以日利率萬分之三之利息，然依前開判決附表二所載之33名金主原告並未列名其中；且前開判決亦未記明鄭淑貞收取系爭利息之資金流程及證據方法，被告亦未具體指明該判決書何處載有陳謙吉有實際給付系爭利息予鄭淑貞之內容，徒以該判決書為鄭淑貞收取系爭利息之證據方法，當有認定事實不依證據之違法。準此，訴願決定竟指「依證據共通原則，經援為本件課稅處分之構成要件事實，核無不妥」尤屬無稽。

⒉其次，台北市調處移送之納稅義務人名單、利息計算及資金往來統計表，其中利息計算僅係可能的應付未付利息之概（估）算而已，且該統計表並無鄭淑貞提供資金性質之證明如借據及資金流程之證明如銀行匯款單據，自難憑以認定鄭淑貞與陳謙吉間有該表所稱之借貸關係。而郭俊麟之調查筆錄亦未指明鄭淑貞有自陳謙吉處收取利息，自不能證明鄭淑貞有系爭利息所得。又被告製作之調查報告書除取具前開判決書、台北市調處移送之前開資料及郭俊麟查筆錄等不足以證明鄭淑貞有實現系爭利息所得之證據外，並無行使其他任何調查方法取得其他任何足以證明鄭淑貞實現系爭利息所得之證據，則其前開調查報告書亦不可以為鄭淑貞有實現系爭利息所得之證明，至為灼然。

⒊實則，鄭淑貞在匯豐證券公司設有帳戶之原因係投資買賣股票（即其於第一商業銀行敦化分行開立00000000000 帳戶）。陳謙吉等人係利用匯豐證券公司名義代為保管鄭淑貞上開帳戶之印章及存摺之便，於其不動支資金之期間，將該帳戶內資金侵占入己，並未徵得鄭淑貞同意，核其法律關為侵占而非借貸，自無發生利息所得之可言，利息所得更無由實現。再者，匯豐證券公司及陳謙吉等財務困難，為眾所周知之事實，依經驗法則，渠等自無力返還鄭淑貞被侵占挪用之資金，更遑論利息，是鄭淑貞迄今無由收回任何前開存放在該銀行帳戶之資金，遑論系爭利息所得之實現。是本件縱有名目之利息所得，依財政部85年11月6 日台財稅第851921338 號函之精神，毋須課稅。被告未予查明，已有違法。

⒋又查，被告答辯狀所附日記帳絕非證明鄭淑貞實現利息所得之證據，其認定違反證據法則。蓋該日記帳每月黏附小牛黃紙固有收條、付條、手支之記載，但鄭淑貞從未見過前開文書，亦未曾與陳謙吉間有前開文書記載之資金往來。況該日記帳僅係陳謙吉個人之流水帳記載，並非原始憑證或記帳憑證，核其本身即為待證事實，當無證據能力。而該日記帳涉及之項目如本金、利率、期間之計算以及證明利息實現之資金流程，均應有相關之明確事證以為證明，被告未能提出其他相關事證，單以前開日記帳取代相關事證，為鄭淑貞實現系爭利息所得之證明，有違證據法則。再參諸郭俊麟90年10月17日筆錄所稱：「前述利息均會按時計算…如金主不支領利息，而將本金加計應付之利息，另開立新的錢條。」「（問：前述支付利息時，有無開立任何憑證？）沒有，僅持有錢條之金主未支領利息時，會開立加計利息之錢條支付金主。」本件據前開日記帳及小牛黃紙記載關於鄭淑貞部分借貸方均為錢條，並無付現之記載，且被告亦自承根據日記帳記載，原告配偶每次結算時都把尾數部分（即利息）整數再滾入本金計算等情，足證陳謙吉確未實際支付利息予鄭淑貞，從而鄭淑貞確實未實現系爭利息所得，當屬可採。

⒌復按，財政部85年11月6 日台財稅第851921338 號函既規定已登錄於農會存摺之利息無法提領時，尚毋須課稅。本件縱有利息，然查利息既未登記在鄭淑貞存摺內，以陳謙吉之身分、資力，亦非政府主管之合法農會可比，依舉重以明輕之法理，本件縱有任何所謂「利息滾入本金」，鄭淑貞既未有依錢條提取利息，此後亦無從領取利息，即尚難謂利息所得業已實現，自不應併入計息年度之所得課稅。

⒍末按，財政部94年4 月25日台稅一發字第094043740 號函係專就原告主張原告與配偶已分居多年，各該年度所得可否分單乙節，核釋原告如主張已與配偶分居，經稽徵機關查明確有分居事實，似可參照上開函釋規定，分別發單補徵。經查原告80年7 月26日即設籍並居住台北市○○路245 巷34弄152 號迄今，有戶籍謄本可按，而配偶鄭淑貞於87年至89年間設籍並居住台北市○○○路○段85號12樓，是原告於87年至89年間與配偶分居多年，應可採信。是被告不向原告配偶發單補徵，而向原告補徵，顯有課稅處分主體認定之違誤。

㈡被告主張之理由：

⒈按訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」、「帳上存款」等方式，向原告等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經臺北市調處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由台北地檢署偵查提起公訴後，經台北地院91年訴字105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，此有各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本附卷可按，依證據共通原則，原告之配偶涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先指明。

⒉查原告之配偶係以前開方式貸款予案外人陳謙吉等人利用匯豐證券公司名義吸收資金，並約定以每萬元每日4元至5 元（日息萬分之4 至5 ）計息之事實，核為前述調查及判決確認有案；又經向大院借調之相關帳證查核結果，陳謙吉支付利息與原告之配偶鄭淑貞，分散記載其個人之日記帳（流水帳）中，經按查得資料，逐筆按借款本金、利率及期間計算每筆利息所得，陳謙吉87、88、89年度支付利息所得與原告配偶分別為47,929,956元、32,252,257元及24,465,630元，核與台北市市調處移送之利息計算表所載相同，亦有前開日記帳可稽，原告配偶取有前開利息所得，已堪認定。原告主張陳謙吉係趁業務上之便利，利用保管其配偶鄭淑貞帳戶印章及存摺而不法侵占，並非借貸，其配偶未取得該利息云云，尚不足採。

⒊按之前開事實，原告之配偶既有是項應稅之利息所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。從而，被告以原告87、88、89年度綜合所得稅結算申報，漏報其原告配偶取自陳謙吉之前開利息所得，併同原告各該年度其他漏報之所得等，併計歸課補徵稅額19,171,983元、12,900,903元、9,786,252 元，並按原告所漏稅額，分別依其有無扣免繳憑單分別處以0.2倍及0.5 倍罰鍰合計各9,566,100 元、6,444,700 元、5,135,400 元，揆諸所得稅法第14條第1 項第4 類、第71條第1 項及第110 條第1 項規定，並無不合。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。

二、本件被告以原告87、88、89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶鄭淑貞取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券公司名義吸收資金所給付之利息所得分別為47,929,956元、32,252,257元、24,465,630元，經台北市調處查獲，通報被告審理違章成立，乃併同各該年度其他漏報之營利、薪資、利息及財產所得等，併計核定補徵稅額各19,171,983元、12,900,903元、9,786,252 元，並按原告前開各年度所漏稅額分別依漏報所得有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計各9,566,100元、6,444,700 元、5,135,400 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告對核定其配偶鄭淑貞取自陳謙吉之利息所得及該部分罰鍰不服，起訴主張：依台北地院91年訴字第105 號刑事判決及郭俊麟之陳述，均未指出鄭淑貞有前開利息所得，而台北市調處之利息計算表，亦無鄭淑貞有提供資金及收取利息之相關借據、資金流程等證明，且陳謙吉之日記帳亦非原始憑證，均無法證明鄭淑貞有借款而收取利息之事實，原處分顯有違證據法則。再者，鄭淑貞係因買賣股票而在匯豐證券公司開戶，且其帳戶內資金亦遭陳謙吉非法侵占，自不可能有實現之利息所得，況原告與鄭淑貞已分居多年，縱其有前開利息所得，依財政部賦稅署94.4.25台稅一發字第094043740號函釋，亦應以鄭淑貞為納稅義務人，被告對原告發單補稅，亦有違誤等語。故本件之爭執，在於被告以原告之配偶取有前開利息所得，併計歸課原告綜合所得稅並處以罰鍰，是否有據？

四、經查：

㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。又民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許（最高法院41年度台上字笫1105號判例意旨參照）；而動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761 條參照），是以，利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。另借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。故依前揭說明，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，如僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得使用、收益或處分該利息之實際支配狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。

㈡查訴外人陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主）許以日利率萬分之三至萬分之五不等之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷及該刑案查扣陳謙吉之相關日記帳查明屬實，亦有台北地院前開刑事判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。

㈢次查，本件經依前開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證查核結果，原告之配偶鄭淑貞確有以錢條方式借款予陳謙吉之金主之一（編號：28452）， 並約定按日利率萬分之四或萬分之四．五計算利息，其與陳謙吉於87、88、89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於陳謙吉之前開日記帳中，經被告逐筆重新核計結果，鄭淑貞於87、88、89年度自匯豐證券公司結算之利息分別為資金所給付之利息所得分別為47,935,208元、32,258,842元及24,465,630 元 ，其中除領取部分小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額，此有前開日記帳及被告製作之利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。

㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告之配偶鄭淑貞係以錢條方式借款予陳謙吉，而按前開約定利率計算利息，且依約定其可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告配偶對該利息已取得物權之實際支配權能，則其於87、88及89年度與匯豐證券公司結算之前開利息47,935,208元、32,258,842元及24,465,630元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告配偶所有，至其決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得，原告主張本件如有所謂利息滾入本金，鄭淑貞即未領得利息，此後亦無從領取，不應認為利息已實現云云，尚非有據。又原處分所依據台北市調處通報移送之原告配偶利息所得計算表，因誤將計息日87年11月21日之利息所得108,297 元登載為103,045 元，及漏計計息日88年7 月2 日之利息所得6,585 元，而核定其87、88年度之利息所得各為47,929,956元、32,252,257元，即有違誤，惟基於行政救濟不利益禁止變更原則，自應採有利於原告之原核定事實為據，併予敘明。

㈤再查，本案係依查得前開相關事證，認定原告之配偶有以錢條方式借款予陳謙吉而收取融資利息，並依查扣陳謙吉之原始日記帳載付息資料核定原告取有前開利息所得，尚非僅以前開刑事判決或郭俊麟為唯一論據，已如前述；復參諸前揭台北地院91年度訴字第105 號刑事判決之事實欄已載明：「陳謙吉等人對不特定之多數人，許以1 萬元每日3 元之利息…向如附表一所示之王曉祥等213 人（已清償解約客戶不在附表一內，故實際客戶超過附表一所列數目）收受款項；」等情（見前開判決第7 頁）；及郭俊麟於90年10月17日於台北市調處調查時，亦陳稱：「我…所提供陳謙吉個人負債之「應付票據」、「借入款」及「欠條」等名單帳冊資料，但該資料僅係至90年6 月與陳謙吉有私人借貸關係者，如90年以前曾來往之詳細名冊，要從90年以前之個人財務帳冊中才明瞭。」等語（見原處分卷附前開調查筆錄），足證陳謙吉以錢條方式對外借款之對象，並非僅限於前開刑事判決附表一所示之213 人而已，原告原告執其配偶並未列名於前開刑事判決附表一所示之金主，且郭俊麟亦未指明其配偶有自陳謙吉處收取利息，訴稱不能證明其有配偶有借款予陳謙吉而收取利息之事實云云，亦無足取。

㈥復按，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」是原告所稱其與配偶鄭淑貞已分居多年，縱鄭淑貞有前開利息所得，亦應對之發單補徵云云，不論從證據掌控或利益歸屬言之，均應由原告就其與配偶分居之事實負舉證責任，而財政部賦稅署94.4.25台稅一發字第094043740號函意旨，係針對財政部函詢原告未依財政部76.3.4台財稅第7519463 號函釋規定，於綜合所得稅申報時載明與配偶分居，嗣經稽徵機關查明短漏報其配偶所得並發單補徵，再主張已與配偶分居，可否分單補徵乙節，函覆意見表示因綜合所得稅核定作業較申報期間落後，故原告如主張已與配偶分居，經稽徵機關查明確有分居事實，似可參照上開函釋規定，分別發單補徵等語，並非謂原告就其主張與配偶分居之事實，無須為任何證明或免除其依法應盡之舉證責任，原告執此函主張應由被告依職權主動調查其有無與配偶分居之事實，並對其配偶發單補徵云云，自非有據。

㈦又按，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（改制前行政法院36年度判字第16號判例參照）。原告就其主張已與配偶分居多年之事實，雖提出渠等未設於同一戶籍，並於92年12月23日辦理離婚登記之戶籍謄本資料為憑。惟查，民法第1001條所定夫妻互負同居義務，係採實質要件主義，應取決於夫妻有無以永久共同生活為目的而同居之事實，並非以夫妻是否登記於同一戶籍為認定標準；再者，夫妻因子女就學、財產管理或稅務處理等其他因素考量，致夫妻二人戶籍不設在同一處之情形，所在多有，尚難僅以原告與其配偶多年來均未設於同一戶籍，即認渠等於前開各課稅年度有分居之事實。況依原告所述，其與配偶早已分居多年，然原告與其配偶於92年12月23日辦理離婚登記前，渠等歷年來之綜合所得稅結算申報，均由原告或其配偶為納稅義務人合併報繳二人稅負，從未在結算申報書註明有分居之狀態，或以渠等分居為由申請分別開單，嗣本案查獲後，原告始主張與配偶早已分居，應分別發單補徵云云，衡諸一般經驗法則，亦難採信。此外，原告復未能另舉其他證據以為證明，自難信其前開主張為真實。

㈧末查，綜合所得稅採結算申報制，原告配偶既有前開利息所得，原告為納稅義務人，未依前揭所得稅法第15條第1項及第71條第1 規定合併報繳，已構成客觀之違章事實。又原告配偶與陳謙吉間之往來，依前開刑事案卷所附之錢條統計表（原告為編號174 之金主）顯示，期間長達8 、9 年之久（80年至89年），獲利亦有數千萬元以上，且該等借款來往，不論是陳謙吉或匯豐證券公司均未開立扣繳憑單，顯有掩飾稅基之故意；而原告配偶自行決策將利息滾入本金湊成整筆金額，以利往後計息，則依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。

五、綜上所述，被告以原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶源自陳謙吉之利息所得，所為補稅及裁罰處分，揆諸首揭規定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃