臺北高等行政法院判決

原告

日商‧神鋼汎特環境管理股份有限公司廣輝工程場

原告

所

代表人

甲○○

訴訟代理人

蕭天厚（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年1月21日府訴字第09325712500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣日商神鋼汎特環境管理股份有限公司（下稱神鋼公司）於民國90年12月27日與漢唐訊聯股份有限公司（下稱漢唐公司）簽訂合約（下稱系爭合約），承包該公司所承攬之廣輝電子股份有限公司（下稱廣輝公司）污水處理系統建置工程，嗣神鋼公司委託代理人蕭天厚會計師於92年2月12日向財政部申請依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，經該部以92年2月21日台財稅字第0920401920號函核准，並請該公司針對所簽系爭合約依印花稅法規定辦理；同函副知被告注意系爭合約印花稅檢查。被告所轄大同分處乃以92年3月7日北市稽大同丙字第09260150600號函通知原告將於92年3月26日派員檢查印花稅繳納及貼用情形，經原告以系爭合約正本保存於日本為由，申請展延至92年3月28日。迄92年3月28日下午會計師事務所人員始將該合約書（編號A01841）正本送交被告所轄大同分處。案經該分處查獲系爭合約總價計新臺幣（下同）158,633,120元，依法應按千分之1稅率貼用印花稅票計158,633元；惟系爭合約僅貼有33元印花稅票於原件紙面，其餘158,600元印花稅票則整疊夾附於該合約後，其與合約間並未加蓋騎縫章，且全數印花稅票（共計158,633元）均未依規定註銷，經移由被告依法審理認原告違反印花稅法第10條規定，乃依同法第24條第1項規定，以92年12月30日印處字第920004號處分書，按系爭合約未經註銷之印花稅票數額處5倍罰鍰計793,100元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，於93年5月24日第1次提起訴願，經臺北市政府以93年7月28日府訴字第09314333400號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起50日內另為處分」。被告嗣以93年10月28日北市稽法甲字第09390597000號重為復查決定維持原核定。原告猶表不服，於93年11月26日第2次提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分關於違章罰鍰793,100元處分、重核復查決定、訴願決定均撤銷。

⒉被告應退還原告溢繳稅款158,633元及自92年3月28日起至退還日止按92年3月28日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈關於納稅義務主體疑義，依印花稅法第1條規定之適用範圍，凡於中華民國書立之各種應稅憑證均應繳納印花稅，並無因書立者為未經認許之外國法人，而得免除為印花稅納稅義務人之規定。且本國各稅法如對於外國人之納稅義務有所排除，均另有特別規範，被告謂原告不得作為權利主體，而無負擔租稅債務之能力云云，尚嫌率斷。

⒉本件係原告所屬之國外總公司於92年2月21日接獲財政部函核准國外總公司依所得稅法第25條規定，核計營利事業所得額，並請申請人依印花稅法規定辦理。因原告所屬之國外總公司對於印花稅法不甚熟悉，故隨即與會計師詢問及討論印花稅相關事宜。惟依研究結果，是項污水處理設備供應合約係動產買賣交易，依印花稅法規定，其稅額為12元正。但似有廣義認定為承攬之疑慮，如此即應適用千分之1稅率。因動產買賣印花稅額與承攬合約印花稅額相差甚鉅，且一旦自行貼花銷花，即使適用稅率錯誤依法不得申請退還溢繳稅額，反之，如貼用不足印花稅票，亦有短漏報之虞。因此，原告所屬之國外總公司爰要求原告先行保守按承攬合約千分之1稅率，估算應納印花稅額，購買印花稅票，並自日本將合約正本寄予原告，以便委請原告持合約正本及預購之印花稅票，赴被告所轄大同分處請求釋示應適用之稅率，並立即依稅務員之釋示，當場完納印花稅。

⒊原告因而於92年3月28日攜帶合約書正本及上述預購之印花稅票赴被告所轄大同分處，為免印花稅票遺失，乃將預估金額之印花稅票以訂書機釘於合約書之一角，擬於當場請稅務人員釋示並確定應繳納印花稅額後，再立即依稅務員之指示進行貼花及銷花，以確實完納稅捐。原告若蓄意逃漏印花稅繳納，則無須預先購買印花稅票並連同合約一併提示稅捐機關，本件原告之情形與一般稅捐機關查獲未依規定貼花或銷花之違章案件全然不同，被告逕將原告以違章處罰，實不合理。

⒋實務上各稅捐稽徵機關對於印花稅之檢查，皆採行輔導之立場，於檢查時同時糾正並教導納稅義務人正確納稅方式，及印花稅票貼立及註銷方法，以達實際徵稅並兼顧便民目的。被告原應同樣基於稅務輔導、愛心查稅之立場，對原告之印花稅稅率疑義善加協助釋示，以使原告確實履行納稅義務，惟被告所轄大同分處承辦稅務人員或因查稅績效壓力或其他個人因素，非旦未予以輔導解答，更現場沒收原告之憑證，且於當日立即提報原告違章，實難心服。

⒌按財政部43年12月16日台財稅發第7054號令及44年5月24日台財稅發第3041號令，可知財政部早已函令各稽徵機關，判定納稅義務人因不明應貼花繳稅等相關細節，於稽徵機關檢查前先呈請解釋說明，而於解釋尚未告知前，稅捐稽徵機關不應逕行處罰之行政自我約束原則，此為有利於納稅義務人之依稅法所為函釋，依稅捐稽徵法第1條之1，於未核課確定之本件自有其適用。故本件原告於接獲被告所轄大同分處來函通知尚未檢查前，因對於憑證貼花及銷花等相關規定及程序尚有不明白之處，且原告亦同時攜帶相關合約及預估金額之印花稅票等資料至被告所轄大同分處，擬先行詢問相關事宜後始依指示現場進行貼花及銷花，實屬完全符合財政部前揭函釋之規定，而不應認原告有任何過失，依司法院釋字第275號解釋，不應課予任何行政罰，被告卻仍以違章處罰，實屬嚴重違誤。

⒍系爭合約之主要目的仍重在污水處理設備之交付，安裝該設備僅為其附隨義務，依最高法院59年台上字第1590號判例意旨，應仍認為係買賣契約。縱鈞院認本契約仍具一定之承攬性質或為買賣及承攬之混合契約，惟所謂「工作物供給」契約性質之規屬，實務上一直未能有確實之標準，即以通說之「當事人意思說」而言，「當事人之意思」實為如何，相信連當事人自己也很難確定，因此原告在對法令解釋不清楚之狀況下，原告基於保守原則先購置相當該件污水設備供應合約全部價款千分之1之印花稅票前往被告所轄大同分處辦理貼花、銷花事宜，實足認原告絕無任何意圖使稅捐機關發生漏徵印花稅風險之過失。

㈡被告主張之理由：

⒈被告依訴願機關第1次訴願決定意旨重新審查後，因神鋼公司乃未依法取得認許之外國法人，此有經濟部93年11月2日經商字第09302187140 號函附卷可稽，無實體上權利能力，不得作為權利主體，且系爭契約（編號A01841）第3頁載明漢唐公司應付款予原告；原告應於每次收到款項時開立統一發票予漢唐公司，及原告係神鋼公司之在臺辦事處且已設立稅籍課稅等，依財政部59年7月28日台財稅第25683號令釋意旨，按實質課稅原則，以神鋼公司之在臺辦事處即實際負責在臺承辦業務之原告為違規行為人及受處分人，洵屬有據。

⒉次查神鋼公司係於90年12月27日與漢唐公司簽訂系爭合約，並經財政部以92年2月21日台財稅字第0920401920號函認該公司依據系爭合約，承包漢唐公司所承包之廣輝公司污水處理系統建置工程等所取得之收入，可依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，並依同法第98條之1第1款規定由神鋼公司廣輝工程場所（即原告）辦理結算申報。又神鋼公司92年2月12日向財政部賦稅署申請依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，並由原告辦理結算申報之申請書說明記載：「．．．二、本案合約之工作範圍及服務內容，係對工程之技術、品質提供技術諮詢服務暨現場設備檢測及技術支援。除須專業技術人員往返於現場了解及蒐集相關資訊外，尚須由申請人所屬之專業團隊透過共同討論及高性能之器材、電腦軟體之協助才能提供有效之工程品質與作業成效，．．．」，被告遂依據上開財政部函釋及原告辦理結算申報申請書之記載，認定系爭合約內容係以特定性質、規格之設備，完成一定之生產、移裝及測試工程，約定神鋼公司必須提供技術支援，尚非移轉一般商品之買賣合約，乃核認該合約屬承攬契據之性質，依印花稅法第7條第3款、第8條第1項、第10條及第24條第1項規定，按系爭合約金額（總價158,633,120元）千分之1稅率貼用印花稅票計158,633元，系爭合約未經註銷之印花稅票數額應處法定最低5倍罰鍰計793,100元（計至百元為止），而重為復查決定維持原核定。

⒊查本件原告業於92年2月12日向財政部申請就依據系爭合約承包系爭工程所取得之收入，依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，並由原告辦理結算申報且陳述系爭合約之工作範圍及服務內容，並購得足額印花稅票，足見原告自始即已辨明系爭合約係屬承攬契據無誤，系爭合約既於90年12月27日即已簽訂，依印花稅法第8條及第10條規定，即應於書立後交付或使用時貼用印花稅票及依規定銷花，是原告未依法銷花，縱非故意，亦難謂無過失。原告主張因合約性質不明，不知如何貼花及銷花，並非蓄意逃漏印花稅，依財政部43年12月16日台財稅發第7054號、44年5月24日台財稅發第3041號函釋意旨，不應課予行政罰，參酌司法院釋字第275號解釋意旨，以邀免責乙節，自不足採。

⒋又本件自契約簽訂之日起至被告所轄大同分處派員於92年3月26日至原告營業場所檢查、原告於92年3月26日申請延期提示合約止，原告均無任何書面或口頭請求釋疑之情事，且原告係因未依法銷花經答辯機關處以罰鍰，與財政部43年12月16日台財稅發第7054號、44年5月24日台財稅發第3041號函釋意旨，認定憑證貼花請釋期間短貼花及應稅憑證於查獲違章前補貼者得免予處罰之情形有間。

理由

一、按行政程序法第21條第3款規定非法人之團體設有代表人或管理人者，有行政程序之當事人能力者；又行政訴訟法第22條規定：「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力」；另所稱非法人團體係指由多數人所組成，有一定之組織、名稱及目的，且有一定之事務所或營業所為其活動中心，並有獨立之財產，而設有代表人或管理人對外代表團體及為法律行為，超乎個人卻無法人人格之團體，最高行政法院93年度裁字第1229號、94年度裁字第637號裁定意旨參照。經查，本件原告所屬之總公司日本神鋼公司乃未依法取得認許之外國法人，此有經濟部93年11月2日經商字第09302187140號函附於原處分卷可稽，原告則係其在台為履行系爭合約而設置之臨時機構，依系爭契約之約定漢唐公司應付款予原告；原告應於每次收到款項時開立統一發票予漢唐公司，此有系爭契約之原本影本及中譯本附於原處分卷可憑。是以，原告有其一定之組織及目的，亦在台設有一定之事務所及代表人，且有財務之收付，擁有獨立之財產，揆諸前開規定及見解，其應屬非法人團體而具有當事人能力，合先敘明。

二、按印花稅法第1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅」，第5條第3款、第4款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之」，第7條第3款、第5款規定：「印花稅稅率或稅額如左．．．三、承攬契據：每件按金額千分之1，由立約或立據人貼印花稅票。．．．五、買賣動產契據：每件稅額4元，由立約或立據人貼印花稅票」，第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之」，第10條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之」，第12條規定：「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票」，第13條第1項規定：「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額」，第24條第1項規定：「違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5倍至10倍罰鍰」。另財政部43年12月16日台財稅發第7054號函釋：「經稱××公司對貼花疑義之請求解釋確係本年3月25日，在請求解釋期間，××縣稅捐處於4月13日到廠檢查印花，其請求解釋在先，而檢查在後，所有查獲該公司短貼印花當非漏稅，自不應處罰」；44年5月24日台財稅發第3041號令釋：「查應貼印花之憑證，於交付使用後補貼印花，法無處罰規定。××縣稅捐處所稱查獲借款證書1批，係因提出訴訟而始補貼印花，雖具有切結書自白，證明其為事後補貼，究係於查獲前業已貼用，應免予送罰」。核此各該函釋意旨，係就執行查緝違反印花稅法事件實務作業所為之闡釋，尚與法律本旨無違，而得予援用。

三、緣日商神鋼公司於90年12月27日與漢唐簽訂系爭合約，承包該公司所承攬之廣輝公司污水處理系統建置工程，被告依財政部之指示，所轄大同分處乃以92年3月7日北市稽大同丙字第09260150600號函通知原告將於92年3月26日派員檢查印花稅繳納及貼用情形，經原告以系爭合約正本保存於日本為由，申請展延至92年3月28日，迄92年3月28日下午會計師事務所人員始將該合約書正本送交被告所轄大同分處，惟送交承辦人時，該合約僅貼有33元印花稅票於原件紙面，其餘158,600元印花稅票則整疊夾附於該合約後，其與合約間並未加蓋騎縫章，且全數印花稅票均未依規定註銷，大同分處分承辦人認定系爭合約應屬承攬性質之合約，其總價為158,633,120元，依法應按千分之1稅率貼用印花稅票計158,633元，涉有違章之嫌，乃移由被告審認後亦認定原告違反印花稅法第10條規定，乃依同法第24條第1項規定，以92年12月30日印處字第920004號處分書，按系爭合約未經註銷之印花稅票數額處5倍罰鍰計793,100元等事實，有系爭契約之原本影本及中譯本、財政部92年2月21日台財稅字第0920401920號函、被告所轄大同分處92年3月7日北市稽大同丙字第09260150600號函、原告請求延期之92年3月26日函、92年12月30日印處字第920004號處分書附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭契約為污處理設備之買賣契約，安裝僅為其附隨義務而已，不應因此而認定為承攬契約；又本件實因原告不明契約之屬性，無以確定應貼用若干印花稅票，乃先以承攬契約為準據購足印花稅票，擬於當日向被告承辦人求教後再按結果貼上銷花，詎被告承辦人不予輔導率而認定為違章，實與上開財政部函釋之意旨不符，本件罰鍰處分自屬不當云云。

四、本院認：

㈠系爭契約之性質為承攬或買賣契約？

⒈按承攬契約之定義，依民法第490條第1項規定為「當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」；買賣契約之定義，依民法第345條第1項規定為「當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，前者重在勞務之給付，非如買賣關係之重在財產權之移轉。

⒉查本件系爭契約協定項目第1條約定：「日商神鋼汎特環境管理股份有限公司必須提供合於漢唐訊聯股份有限公司及廣輝電子股份有限公司安裝設備之需求，相關內容數量明細說附件」，第4條約定「漢唐公司要求現場檢測設備時，神鋼公司應予配合辦理。神鋼公司並應提供漢唐公司全套安裝技術支援」，另於附件詳列相關工程包括Line１有機排水回收系統等等，又於「合約價款給付」之約定中，約定70%之款項「依漢唐公司之各月之估驗工程進度，按月匯款」，此稽之系爭契約中文譯本即明。又依原告辦理結算申報之申請書說明所載：「．．．二、本案合約之工作範圍及服務內容，係對工程之技術、品質提供技術諮詢服務暨現場設備檢測及技術支援。除須專業技術人員往返於現場了解及蒐集相關資訊外，尚須由申請人所屬之專業團隊透過共同討論及高性能之器材、電腦軟體之協助才能提供有效之工程品質與作業成效，．．．」，堪認系爭契約係污水處理系統之工程設置，重在一定工作之完成，自應屬承攬契約無誤。又縱非純屬承攬契約，亦為承攬與買賣之混合契約，依印花稅法第13條第1項規定，均應按較高之承攬契據稅率計算稅額。

⒊是以，被告認定系爭契約應按合約總價158,633,120元之千分之1稅率貼用印花稅票計158,633元，即屬有據。

㈡本件事實是否構成違反印花稅法第10條之違章？

⒈依印花稅法第8條第1項及第10條規定，印花稅票應於憑證書立後交付或使用時，即應貼足並予蓋章、簽名等方式銷花。本件系爭契約既在90年12月27日即已簽訂並交付行使，則依法於當日即應貼足印花並予銷花。

⒉而系爭契約直到92年3月28日兩造合意約定之檢查日，於合約紙面上貼有33元印花稅票，其餘158,600元印花稅票則整疊夾附於該合約後，其與合約間並未加蓋騎縫章，且全數印花稅票均未依規定註銷，此為兩造所不爭執之事實，則本件自已該當於違反印花稅法第10條之違章事實。

㈢本件有無故意過失？

⒈原告主張因合約性質不明，不知如何貼花及銷花，並非蓄意逃漏印花稅，依財政部43年12月16日台財稅發第7054號、44年5月24日台財稅發第3041號函釋及司法院釋字第275號解釋意旨，不應課予行政罰云云。

⒉查本件原告業於92年2月12日向財政部申請就依據系爭合約承包系爭工程所取得之收入，依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，並由原告辦理結算申報且陳述系爭合約之工作範圍及服務內容，並購得足額印花稅票，已如前述，足見原告自始即已辨明系爭合約係屬承攬契據無誤。系爭合約既於90年12月27日即已簽訂，依印花稅法第8條及第10條規定，即應於書立後交付或使用時貼用印花稅票，乃原告一拖延未予貼花銷花，或向被告所轄各稽徵機關請求解釋，迄檢查日猶未依法銷花，其縱非故意，亦難謂無過失。

⒊又查，本件自契約簽訂之日起至被告所轄大同分處派員於92年3月26日至原告營業場所檢查，及原告於92年3月26日申請延期提示合約止，此段過程中原告除請求延期外，別無向被告請求釋疑之情事，此為被告所不爭執。另經證人即會計師事務所之承辦人員曾淯琪於本院結證稱「當時被告有來函給原告說要檢查印花稅，原告公司小姐先打電話來問我，我就請他們準備合約，但是因為時間已經快要來不及，我就問原告員工說合約在何處，小姐說合約在日本，可能會來不及，所以我打電話給承辦人員請求延期，因為合約從日本寄過來需要時間，我有請公司小姐自己先核算要多少印花稅票，先準備好，結果後來合約寄過來的時候，發現都沒有貼用印花稅票，所以我請他們將費用寄過來，錢到的當天已經是檢查當天下午3點，我就趕快購買印花稅票趕到大同分處，後來拿給人家指示的一位經辦人楊小姐看，楊小姐後來看過說，這個不行，要貼花，要銷花，我問她要如何處理，她就說這是要送來檢查還是怎樣，結果這時旁邊有個小姐就聽到我們的對話走過來說這樣不行要扣留下來，就叫一個男生來拿去影印，後來又說太多了，不要影印，叫我簽一個好像是要扣留的單子，還問我是公司的人還是會計師事務所的人問我說怎麼不知道要銷花，我在那邊待了5分鐘不知道怎麼辦才走」；「（有無向被告表示是要繳稅？）沒有，我是對他們說我是拿這個來，所謂這個就是我手上拿的公文、契約、印花稅」等語（見本院94年12月21日筆錄）。是以，即連檢查當時原告所委託之代辦人也未向被告表明其有請求解釋之意。本件與前揭財政部43年12月16日台財稅發第7054號函及44年5月24日台財稅發第3041號令二則函釋意旨尚屬有間，自難比附援用，而為有利於原告之認定。

五、綜上，本件原告違章情事明確，被告審認依印花稅法第24條第1項規定，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額處法定最低額之5倍罰鍰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，請求判如其聲明，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介 中