臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊 ○

原告

己 ○

上6人共同訴訟代理人

余鑑昌 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國91年7月11日台財訴字第0911354440號訴願決定，提起行政訴訟，經本院前審以93年6月17日91年度訴字第3618號判決，撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）；被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告甲○○○之夫莊阿嬰於84年12月15日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○○於85年9 月14日申報遺產稅（本案核准延至85年9 月15日前申報），經被告初查核定遺產總額202,810,722 元，遺產淨額143,753,520 元，應納遺產稅額為57,369,760元。另查得漏報被繼承人莊阿嬰遺產銀行存款466,885 元，漏報遺產稅額233,443 元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰233,443 元。原告等不服，就遺產投資東茂企業股份有限公司（下稱東茂公司）原告甲○○○名義持股5,400 股及該公司淨值之計算，申請復查，獲追減投資東茂公司遺產價值4,074,907 元，變更核定遺產總額為198,735,865 元，遺產淨額為139,678,613 元，應納額為55,332,306元，罰鍰則維持原核定。原告等不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，經本院以91年訴字第3618號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院95年度判字第126 號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告請求㈠被繼承人死亡前3 年贈與15,000,000元、丙○○代償房地及乙○○借款400,000 元部分，均應追減，是否有據？㈡被繼承人於臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000000 帳號活期存款帳戶為三人共有，應予追減該帳戶三分之二金額；又宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號及同段1284之1 地號設有地上權總計價值為2,736,349 元應自遺產稅額中核減，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈遺產中列報台灣省合作金庫帳號658953號之活期存款金額438 、482 元，該帳戶係被繼承人莊阿嬰所代表開立之聯名戶（聯名人：莊阿嬰、吳忠華、林金郎等三人），專為投資所開設之專戶，並非被繼承人一人所有，應扣除三分之二後，即應以146,161 元列入漏報金額，始為妥適。

⒉遺產總額中所列宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號，3462平方公尺，持分八十分之十四，核定金額為6,664,350及同段1284之1 地號418 平方公尺，持分八十分之十四，核定金額為804,650 元，查該等土地設有地上權，其中①林澤聰，設定面積為27.547平方公尺，價值為303,01元，②林阿惠，設定面積為17.355平方公尺，價值為190,905 元，③李福金，設定面積為74.38 平方公尺，價值為818,180 元，④李麗珠，設定面積為74.38平方公尺，價值為818,180 元，⑤劉春生，設定面積為55.097平方公尺，價值為606,067 元，總計設定地上權之價值為2,736,349 元應自遺產稅額中核減。

⒊本件究採「爭點主義」抑或「總額主義」，依新行政訴訟法以採「總額主義」較為允妥：

⑴改制前行政法院62年判字第96號判例雖揭示租稅爭訟事件係採爭點主義，惟該判例於新法實施後，是否仍一體適用，似值探究。新法採職權探知主義，第125條規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；第133 條則規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。以往實務上對於課稅處分的撤銷訴訟，認為行政法院的審判對象乃是原告在申請復查程序中所爭執的處分違法事由，至於原告於復查程序中所未爭執的部分，則不在法院審理範圍。而改制前行政法院62年判字第96 號 判例，嗣傾向於採取狹窄範圍的訴訟標的理論，不准人民於行政爭訟過程中擴大追加或變更原處分違法事由。上述觀點，即學說上所謂「爭點主義」，惟其所採見解，一方面不當限制人民追加變更爭執主張原處分違法之機會，而有不當侵犯人民訴訟權的行使的情形；另一方面，行政訴訟的審判，竟受到原告主張違法事由的拘束，也不符合新法採取職權探知主義，亦即法院審查範圍不受當事人主張之拘束的精神。因此，在將來新法實施之後，為使行政法院得以查明客觀事實真相，以確認正確的應納稅額，有關稅務訴訟標的理論，宜廢止上述判例，改採德國及日本通說判例所謂「總額主義」。換言之，法院的審判對象應該是系爭原課稅處分在課觀上有無違法致因此損害原告的權利，而不是單純限於原告所主張課稅處分基礎根據違法的事由部分，有無違法損害原告權利。現行政訴訟法採職權探知主義，為顧全人民訴訟權之行使，本件似宜採總額主義，較能保障人民之權益。

⑵關於死亡前3年贈與15,000,000元部分：被告於前審答辯略以，莊黃秀將五結鄉農會借款15,000,000元轉入東茂公司帳戶，供公司週轉之用。被告以87年3月9日北區國稅第87011211號函請東茂公司說明該筆資金轉存原因及提供資料時，該公司僅以87年3月12月函表明前述保付支票並非莊阿嬰先生所申請開立，未另提供其他鄉關事證，再查東茂公司83年度資產負債表，其上所列之「股東往來」科目帳戶金額為「0 」元，亦即83年底東茂公司帳上筆無股東往來款之存在（被繼承人莊阿嬰及配偶甲○○○均登記為該公司之股東），則被繼承人於84年1月19日代償配偶甲○○○五結鄉農會19,000,000元借款，即難謂與公司有關云云。則原告甲○○○向五結鄉農會借款15,000,000元轉入東茂公司供週轉之用，被告僅以保付支票非莊阿嬰所申請開立83年資產負債債表所外「股東往來」科目帳戶為「0」，即切斷原告莊黃秀香與東茂公司、莊阿嬰間資金週轉借貸關係。惟原告甲○○○與莊阿嬰為夫妻關係，莊阿嬰原為東茂公司負責人，而東茂公司所有資金謂度均由莊阿嬰為之，又臺灣一般之家族性企業，配偶、子女大都為家族企業之股東，因此向金融機構借貸時往往以配偶、子女名義多所常見，而本件即屬此類。則本件前開款項辦理申貸時究係何人委託，其過程如何，攸關實際借貸即還款人之法律關係，原告謹查明當時申辯貸款之代書及承辦人，請鈞院調查。

⑶關於丙○○代償房地之部分：本件原告丙○○於85年5月13日以6,171,120元清償原告丙○○及被繼承人莊阿嬰房貸，其中3,085,560元係代償被繼承人之房貸，此一部分依法應予追減。

⑷關於乙○○借款400,000元部分：本件原告乙○○前曾借款400,000元予被繼承人莊阿嬰，此一部分亦依法應予追減。

⑸綜上所述，依總額主義，上述被繼承人死亡前3 年贈與15,000,000元部分、丙○○代償房地及乙○○借款400,000 元部分，均應追減云云。

㈡被告主張：

⒈依行政訴訟法第125 條、第202 條規定及改制前行政法院第49年度判字第1 號、62年度判字第96號判例，揭示對於租稅爭訟事件係採爭點主義。而本件關於被繼承人死亡前3 年內贈與15,000,000元予甲○○○部分：被繼承人於84年1 月19日以自有資金15,000,000元無償為原告甲○○○償還宜蘭縣五結鄉農會之貸款經被告查獲，認屬被繼承人死亡前3 年內贈與，併入遺產總額核定。本爭點原告未於復查程序中提出，至訴願階段始主張此資金往來僅屬歸墊性質，何來贈與情事云云。另關於3,085,560 元房貸部分：原告主張丙○○於85年5 月13日以6,171,120 元清償原告丙○○及被繼承人房貸，其中3,085,560 元係代償被繼承人之房貸。本爭點原告未於復查程序及訴願程序中提出，於向大院提起行政訴訟程序中始提出，並經大院於原審時判決「原告此部分之主張，自難可採」。又關於乙○○於被繼承人死亡前借款400,000 元：原告主張乙○○於被繼承人死亡前借款400,000 元借予被繼承人使用。本爭點原告未於復查程序及訴願程序中提出，於向大院提起行政訴訟實始提出，並經大院於原審時判決「原告此部分之主張，亦難可採」。綜上，原告上揭主張均未於復查程序中提出，有原告89年10月5 日復查申請書影本附卷可稽，原告就上揭主張未先踐行復查程序逕提訴願或逕提行政訴訟，揆諸上揭法令規定及行政法院判例意旨，原告之主張核不足採。

⒉關於漏報合作金庫活期存款438,482 元部分：本件原告自行申報被繼承人莊阿嬰死亡時於合作金庫羅東支庫第0000000000000 帳號活期儲蓄存款17,677元，第0000000000000 帳號支票存款89,359元，原核另查得有第0000000000000 帳號活期存款438,482 元漏未申報，遂列入遺產核課，並以漏報遺產併同裁罰，尚非無據。惟原告所提供被繼承人於臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000000 帳號活期存款開戶印鑑卡影本，其開戶印鑑章確為莊阿嬰、吳忠華、林金郎等三人共同留存簽章，所稱該帳戶為三人共有，尚堪採信，准予追減該帳戶三分之二金額292,321 元，核認被繼承人死亡時其存款餘額為146,161 元。

⒊關於漏未列報遺產土地設定地上權部分：

⑴本件被繼承人遺有坐落宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，面積3,462 平方公尺，持分八○分之十四，及同地段1284-1地號土地，面積418 平方公尺，持分八○分之十四，被告按死亡時土地公告現值每平方公尺11,000元，分別核定系爭二筆土地遺產價值為6,64,350元及804,650元，核無不合。

⑵依土地登記簿謄本所載，宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，原面積為3,880 平方公尺，38年11月7 日設定地上權予林澤聰面積25坪（三分之一）、劉春生面積25坪（三分之二）、林阿惠面積五坪二合五勺、李炎榮面積45坪，其後李炎榮83年9 月5 日死亡，由其繼承人李福金及李麗珠各繼承地上權二分之一，即地上權設定面積各為22.5坪。至84年5 月8 日1284地號土地逕為分割出1284-1地號土地，分割後面積分別為3.462 平方公尺及418 平方公尺，上述各權利人地上權權利設定面積不變。是原告所主張系爭二筆土地設定有地上權，應自遺產總額中核減其價值，應可採信。惟因系爭地上權並未定有年租及年限，依遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項及第3 項規定，應以系爭土地申報地價年息百分之四之七倍為其地上權之價額，經向宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處查得系爭1284、1284-1地號土地，84年12月15日（死亡日）之申報地價均為每平方公尺1,200 元，則核計地上權價值應為83,583元，計算方式如左：林澤聰：25坪×3.30579平方公尺×1/3 ×1200元×4%×7 年= 9,256 元，劉春生：25坪×3.30579 平方公尺×2/3 ×1200元×4%×7 年= 18,512 元 ，李福金：22.5坪×3.30579 平方公尺×1200元×4% ×7年= 24,992元，李麗珠：

22.5坪×3.30579 平方公尺×1200元×4%×7 年=24,992元，林阿惠：5.25坪×3.30579 平方公尺×1200元×4%×7 年=5,831元，總價值=9,256元＋18,512元＋24,992元＋24,992元＋5,831 元= 83,583元。則重核後宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，遺產價值為6,622,558 元，同地段1284-1地號土地，遺產價值為762,859 元（二筆土地分別扣除地上權之半數41,792元及41,791元），亦即自遺產總額中扣減地上權價值計83,583元。

⑶被繼承人莊阿嬰遺產總額准予追減合作金庫羅東支庫存款292,321 元及地上權權利價值83,583元，合計375,904 元，遺產總額變更核定198,359,961 元，又生存配偶剩餘財產差額請求權金額併同減少146,161元（追減被繼承人合作金庫羅東支庫存款292,321 元之半數），重核遺產淨額139,448,870 元，應納稅額55,217,435元。因此，本件罰鍰部分，原告漏報被繼承人莊阿嬰遺產- 臺灣省合作金庫羅東支庫存款438,482 元、彰化銀行羅東分行存款11,075元、土地銀行羅東分行存款999 元、第一商業銀行城東分行存款13,454 元 及臺灣銀行宜蘭分行存款2,875 元，合計漏報遺產額466,885 元，漏報遺產稅額233,443 元，原告依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰233,443 元。惟所漏報之臺灣省合作金庫羅東支庫存款438,482 元，既經准予追減該帳戶三分之二金額292,321 元，核認被繼承人死亡時在該支庫其存款餘額為146,161 元，已如前述，其漏報遺產淨額變更為174,564 元，是依稅捐稽徵法第48條之2 、第48條之3及 稅務違章案件減免處罰標準第14條第1 款之規定，應予免罰，原處罰鍰233,443 元予以註銷。又被告雖作成對原告有利之答辯，惟被告就本件遺產稅及罰鍰並未變更原處分，併予敘明等語。

理由

一、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查；凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅；被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶，行為時稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款及遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第15條各定有明文。

二、本件原告甲○○○之夫莊阿嬰於84年12月15日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○○於85年9 月14日申報遺產稅（本案核准延至85年9 月15日前申報），經被告初查核定遺產總額202,810,722 元，遺產淨額143,753,520 元，應納遺產稅額為57,369,760元。另查得漏報被繼承人莊阿嬰遺產銀行存款466,885 元，漏報遺產稅額233,443 元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰233,443 元。原告等不服，就遺產投資東茂公司原告甲○○○名義持股5,400 股及該公司淨值之計算，申請復查，獲追減投資東茂公司遺產價值4,074,907 元，變更核定遺產總額為198,735,865 元，遺產淨額為139,678,613 元，應納額為55,332,306元，罰鍰則維持原核定。原告等不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，經本院以91年訴字第3618號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院95年度判字第126 號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書、訴願決定書、原審及上訴審判決等件影本附原處分、訴願機關、本院原審卷及上級審卷可稽。

三、原告主張依總額主義，被繼承人死亡前3 年贈與15,000,000元部分、丙○○代償房地及乙○○借款400,000 元部分，均應追減；另被繼承人於臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000000 帳號活期存款帳戶為三人共有，應予追減該帳戶三分之二金額；又宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號及同段1284之1 地號設有地上權總計價值為2,736,349 元應自遺產稅額中核減云云，惟其主張被繼承人死亡前3 年贈與15,000,000元、丙○○代償房地及乙○○借款400,000 元等部分均應追減，為被告所否認。被告則稱原告該等部分之主張，均未於復查程序中提出，逕提訴願或逕提行政訴訟，於法不合等語，資為爭議。

四、按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義，而非總額主義。本件原告於訴訟程序中主張，被繼承人死亡前3 年贈與15,000,000元、丙○○代償房地及乙○○借款400,000 元均應追減云云；經查，原告主張之該等部分，均未於復查程序中提出，有原告89年10月5 日復查申請書影本附原處分卷可稽；原告就該等部分之主張，未先踐行復查程序，即逕行提起訴願及於本件逕行提起行政訴訟，揆諸前揭判旨及說明，其該等部分之主張，於法不合，先予敘明。

五、又行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據，行政訴訟法第133 條前段及第134 條各定有明文。本件原告主張被繼承人於臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000000 帳號活期存款帳戶為三人共有，應予追減該帳戶三分之二金額；又宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號及同段1284之1 地號設有地上權總計價值為2,736,349 元應自遺產稅額中核減等語，被告固予以自認，如本件判決㈡被告主張⒉及⒊所述，惟本院依法仍須調查其他必要之證據，以審酌其自認之事實，是否可信，合先敘明。

六、關於漏報合作金庫活期存款438,482 元部分，經查，原告已提出被繼承人於臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000000帳號活期存款開戶印鑑卡影本為證，其開戶印鑑章確為莊阿嬰、吳忠華、林金郎等三人共同留存簽章，所稱該帳戶為三人共有，堪予採信。故原告請求就被繼承人之遺產總額，准予追減該帳戶三分之二金額292,321元，於法並無不合，應予准許。是以被繼承人此部分之遺產數額，應核減為146,161 元；被告此部分之自認，核屬可採。。

七、關於漏未列報遺產土地設定地上權部分，經查，依土地登記簿謄本所載，宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，原面積為3,880 平方公尺，38年11月7 日設定地上權予林澤聰面積25坪（三分之一）、劉春生面積25坪（三分之二）、林阿惠面積五坪二合五勺、李炎榮面積45坪，其後李炎榮83年9 月5日死亡，由其繼承人李福金及李麗珠各繼承地上權二分之一，即地上權設定面積各為22.5坪；至84年5 月8 日，1284地號土地經分割出1284-1地號土地，分割後面積分別為3.462平方公尺及418 平方公尺，上述各權利人地上權權利設定面積不變等情，有土地登記簿謄本附原審卷可稽；是以原告所主張系爭二筆土地設定有地上權，應自遺產總額中核減其價值，應可採信。惟系爭地上權，並未定有年租及年限，依遺產及贈與稅法施行細則第31條第2 項及第3 項規定，應以系爭土地申報地價年息百分之四之七倍為其地上權之價額，經被告向宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處查得系爭1284、1284-1地號土地，84年12月15日（被繼承人死亡日）之申報地價均為每平方公尺1,200 元，則核計地上權價值應為83,583元，其計算方式如左：林澤聰：25坪×3.30579 平方公尺×1/3 ×1200 元 ×4%×7 年= 9,256 元，劉春生：25坪×3.30579平方公尺×2/3 ×1200元×4%×7 年= 18,512元，李福金：22.5坪×3.30579 平方公尺×1200元×4%×7 年= 24,992元，李麗珠：22.5坪×3.30579 平方公尺×1200元×4%×7 年= 24,992元，林阿惠：5.25坪×3.30579 平方公尺×1200元×4%×7 年=5,831 元 ，總價值=9,256元＋18,512元＋24,992元＋24,992元＋5,831 元= 83,583元。故重核後宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，遺產價值為6,622,558 元，同地段1284-1地號土地，遺產價值為762,859 元（二筆土地分別扣除地上權之半數41,792元及41,791元），亦即應自被繼承人之遺產總額中，扣減地上權價值計83,583元。被告此部分之自認，亦屬可採。

八、由上以觀，被繼承人莊阿嬰遺產總額准予追減合作金庫羅東支庫存款292,321 元及地上權權利價值83,583元，合計375,904 元，遺產總額變更核定198,359,961 元，又生存配偶剩餘財產差額請求權金額併同減少146,161 元（追減被繼承人合作金庫羅東支庫存款292,321 元之半數），重核遺產淨額139,448,870 元，應納稅額55,217,435元。因此，本件罰鍰部分，被告原以：原告漏報被繼承人莊阿嬰遺產- 臺灣省合作金庫羅東支庫存款438,482 元、彰化銀行羅東分行存款11,075元、土地銀行羅東分行存款999 元、第一商業銀行城東分行存款13,454元及臺灣銀行宜蘭分行存款2,875 元，合計漏報遺產額466,885 元，漏報遺產稅額233,443 元，故依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰233,443 元。惟所漏報之臺灣省合作金庫羅東支庫存款438,482 元，既經准予追減該帳戶三分之二金額292,321 元，核認被繼承人死亡時在該支庫其存款餘額為146,161 元，已如前述；其漏報遺產淨額變更為174,564 元，此依稅捐稽徵法第48條之2 、第48條之3 及稅務違章案件減免處罰標準第14條第1 款規定，未達裁罰之標準，應予免罰，故原處罰鍰233,443 元部分，予以註銷。被告此部分之自認，亦核無不合。

九、從而，本件訴願決定及原處分（即復查決定）核定之遺產總額超過198,359,961 元、遺產淨額超過139,448,870 元及應納稅額超過55,217,435元等部分，均應撤銷；且原裁罰鍰233,443 元部分，亦應予撤銷。原告就此等部分，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，應予准許。原告其餘主張，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第1 項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文