臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國91年4月4日府法訴字第0910035193號訴願決定，提起行政訴訟。經本院92年9月4日91年度訴字第2216號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年2月16日以95年度判字第00182號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有中壢市○○○段舊社小段476 號地號土地於民國（下同）81年間被法院拍賣，拍定價格新台幣（下同）1,689,000 元，被告在臺灣桃園地方法院民事執行處通知拍定價額事項後，依據土地稅法施行細則第61條規定查定該筆土地按一般稅率應納土地增值稅842,580 元，並填掣土地增值稅繳納書以81年1月28日桃稅壢貳字第03412號函送該處依稅捐稽徵法第6 條規定，由拍定價中參與分配所得優先扣繳。原告至90年間向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，請求退還溢繳稅額，被告於90年11月29日以90桃稅壢財字第90022192號函回覆原告，表示原告申請時已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，故否准原告之請求。原告不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院92年9月4日91 年度訴字第2216號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第00182號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。被告應就原告原所有被拍賣房地坐落桃園縣中壢市○○○段舊社小段 476地號1筆，面積146平方公尺所有權5分之1 ，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分。及自民國81年3 月11日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

⒉訴訟費用全部由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告更審前及準備程序主張略以：本件原告被拍賣房地符合自用住宅要件，於90年6 月11日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。是以本案請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。依法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函釋意旨，土地稅法第34條之1第2 項之公法上之請求權，發生於行政程序施行前，應準用民法上之消滅時效之規定。從而被告以原告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的既在於請求被告作成准許退稅之處分，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而有5年時效之適用，尚嫌速斷而有適用法規不當之違誤。次查法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。業經財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函釋有案。查財政部為土地稅之中央主管機關，其適用法律就法律所未規定之細節性之問題，依職權為補充釋示，如與法律本旨無違，自得加以適用。被告為財政部之下級機關，自應受該函釋之拘束。依該函釋見解，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，該申請期限無從起算，不生逾期申請適用自用住宅稅率課徵之問題，故稽徵機關是否已合法通知原告始為本案之重要爭點，其是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關。被告縱然保有81年1月28日作成81桃稅壢貳字第03412函通知，未能舉證證明原告有「收到」該通知，僅著重於適用5年時效之論述，理由顯有未合。

⒉查原告所有房地符合自用住宅用地稅率要件為被告所不爭執，故不就此論述，僅就原告之申請是否逾時效為辯論，核先陳明。

⒊行使土地稅法第34條之1 所定租稅選擇權，究應適用該法條30日之時效，或得類推適用稅捐稽徵法第28條所定5年時效？

⑴按法律的適用，特別法優於普通法，為法規標準法第16條所明定。又法律有但書規定者，乃屬特別法之範疇，故法律分別有一般規定又有但書特別規定時，依法規適用原則，自應適用但書特別規定，要無適用一般規定之餘地。

⑵關於時效長短期之適用原則，租稅法未規定，參照民法第125條「請求權，因 15年不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定」所示原則，於租稅法，應得適用之。

⑶查土地稅法第34條之1第2項規定有30日短期時效，稅捐稽徵法第28條規定有5年中期時效，因此，不管「租稅選擇權」是否為一般公法上請求權，或公法上不當得利返還請求權，各該法律既各規定有短、中期時效，依上揭法律適用，自應適用土地稅法第34條之1第2項之短期時效特別規定。

⑷何況，公法上之消滅時效，足使人民喪失權利之行使，故應以人民「知悉」有該項權利可資行使竟不行使為要件，應為行政法上最重要原則之一，因此，不論是土地稅法上之規定，抑或是稅捐稽徵法上之規定，揆諸各該法條及其立法理由，均以當事人知悉有該法條所定權利可行使而不行使為要件。被告自始自終不能舉證證明原告知有該法條所定權利而不行使，則時效之始日不能開始進行，不論依土地稅法上之規定，或是依稅捐稽徵法上之規定，均不能謂原告提出申請已逾時效。被告未盡詳查，遂謂原告應受時效消滅之不利益，顯屬率斷。

⒋被告保有據以通知原告之81年1 月28日戶政資料、81桃稅壢2字第13412號函通知函及法院81年3 月19日代為扣繳之土地增值稅繳款書，是否僅憑法令有規定保存期限為5 年即反證原告有「收到」被告依據土地稅法第34條之1第2項之通知？

⑴假設被告有提出法令上有各類文書應保存5 年期限逾期銷毀之規定，然有無銷毀？殊屬事實問題。被告並不能舉證證明有依所舉法令規定銷毀待證文書（回執）之證據，自不能徒憑法令有該類文書應保存5 年期限逾期銷毀之規定，率謂「回證」滅失，逕認原告有「收到」被告81年之通知函之餘地。

⑵何況，被告既然尚保有與本案81年通知回證同一性質之81年當時之戶政資料、81桃稅壢2字第13412號函、及法院代為扣繳之81年3 月19日土地增值稅繳款書，而未依所舉法令規定銷毀之，單單銷毀最重要之回執？顯有不實，亦有違吾人經驗法則。

⑶抑有進者，被告倘有依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，依行政院所發布「文書處理」規定，應行「公務登記」，並將辦理情形自行記載於「公文處理登記簿」，加蓋「公務登記」戳記，處理完畢，應送主管核閱，倘有「回證」之事實，猶應登記。此為行政院台78秘字第120177號函所修正「文書處理規定」所明定，依法該「公文處理登記簿」應永久保存，不得銷毀。因此，縱如被告所陳「回證」已滅失，但「公文處理登記簿」不可能滅失。本案於訴願程序，更審前程序，原告即一再爭執並無收到所謂「通知」，時效之始日不能開始進行。被告縱然不能提出直接證據證明原告收到通知之回證，最低限度亦應提出證據被告確有依法通知且經原告收到之間接證明而不能提出，空口原告有收到通告應受時效消滅之限制，豈得謂已符舉證法則？

⒌綜上，原告所有房地符合自用住宅稅率要件，並無接到被告所謂81桃稅壢2字第13412號通知函之事實，則土地稅法第34條之1第2項所定30日始日不能起算，參照財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函釋，應得適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。被告否准原告適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，訴願決定遞延維持，認事用法均非無可議，請判決如起訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈法務部95年10月14日法律字第0950038156號函釋已有對於有關行政程序法施行前，有關公法上不屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其消滅時效適用之問題，其說明欄載明：……真意係指於本法施行前已發生之公法上請求權，關於消滅時效期間各該法律未規定者，且性質相近領域之行政法規亦未有得據以為類推適用基礎之類似規定時，得類推適用民法消滅時效之規定。……論其本質實為公法上不當得利，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得利。是以，如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。…故本案仍應優先類推適用稅捐稽徵法第28條規定之適用。

⒉被告於81年1月28日以八一桃稅壢二字第03412號函通知原告行使選擇權，但因送達回證之保存規定是5 年，故送達回證已滅失了。其餘詳如歷次答辯狀所載。

理由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第5條及第34條之1第2項分別定有明文；次按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第6條第3項及第28條所分別明定。

三、原告於90年6月11日向被告申請就系爭遭法院拍賣坐落桃園縣中壢市○○○段舊社小段476號地號土地，改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅額，被告於90年11月29日以90桃稅壢財字第90022192號函回覆原告，表示原告申請時已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，故否准原告之請求。原告不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院92年9 月4 日91年度訴字第2216號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第00182 號判決，將原判決廢棄，發回本院審理，原告主張略以：本案請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，依法務部90年3 月22日（90）法令字第008 617號函釋意旨，土地稅法第34條之1 第2 項之公法上之請求權，發生於行政程序施行前，應準用民法上之消滅時效之規定；又法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1 第2 項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，倘稽徵機關無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，業經財政部91年5 月20日台財稅字第091045169 0 號函釋有案，被告縱然保有81年1 月28日作成81桃稅壢貳字第03412 函通知，惟未能舉證證明原告有「收到」該通知，僅著重於適用5 年時效之論述，理由顯有未合；被告自始自終不能舉證證明原告知有該法條所定權利而不行使，則時效之始日不能開始進行，不論依土地稅法上之規定，或是依稅捐稽徵法上之規定，均不能謂原告提出申請已逾時效。被告未盡詳查，遂謂原告應受時效消滅之不利益，顯屬率斷；被告否准原告適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，訴願決定遞延維持，認事用法均非無可議，請判決如起訴之聲明云云。

四、本院前審即91年度訴字第2216號判決，經最高行政法院以原告於原審準備程序及言詞辯論時均未到達，惟原審卷內查無送達答辯狀繕本予原告之資料，亦未將準備程序筆錄送達原告，前審依到場被告之聲請，准一造辯論，於法未合，乃廢棄原判決，發回本院更為審理；本院更審中，原告經合法通知，仍未於準備程序及言詞辯論期日到庭，本院已將準備程序筆錄合法送達；又有關被告機關主張之攻擊防禦方法，亦據本院前審判決書事實欄內記載甚詳，原告亦已合法收受該判決書之送達，均有送達證書附卷可稽；原告於言詞辯論期日，經合法通知，仍未到場，本院遂准到場被告之聲請，行一造辯論，合先敘明。

五、查原告所有坐落桃園縣中壢市○○○段舊社小段476號地號土地於81年間被執行法院拍賣，拍定價格1,689,000元，被告在臺灣桃園地方法院民事執行處通知拍定價額事項後，依據土地稅法施行細則第61條規定，查定該筆土地按一般稅率應納土地增值稅842,580元，並填掣土地增值稅繳納書以81年1月28日桃稅壢貳字第03412號函送執行法院依稅捐稽徵法第6條規定，於81年3月19日由拍定價中參與分配所得優先扣繳完竣等情，為原告所不爭，並有土地登記謄本、土地增值稅繳款書、被告機關81年1月28日桃稅壢貳字第03412號函等附原處分卷內可稽，堪以認定。

六、原告於90年6月11日向被告申請就系爭遭法院拍賣土地，改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅額，經被告機關以原告申請時已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，否准原告之請求；本件兩造主要爭點為原告向被告申請退還系爭溢繳之土地增值稅稅額，有無稅捐稽徵法第28條所定5年期間之限制？經查：

（一）納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，此為上揭稅捐稽徵法第28條所明定；關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。

（二）依上揭土地稅法第34條之1第2項規定，土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；茲本件原告所有系爭土地之出賣，導因於執行法院之強制執行行為，係屬於「土地所有權移轉，依規定無須申報土地移轉現值」之案件，依上揭土地稅法第34條之1第2項規定，必須由被告機關通知原告，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請適用自用住宅用地稅率；被告固主張其所屬中壢分處業於81年1月28日以桃稅壢貳字第03412號函通知原告上情，惟未能提出送達回證，原告則否認收受該通知函之送達；觀諸被告所提出之上揭中壢分處81年1月28日以桃稅壢貳字第034 12號函，其上所載對原告之送達地址為中壢市○○里○○鄰○○○街19巷4號2樓，此地址係依照土地登記簿謄本所載土地所有人地址為送達，惟該址並非原告當時之設籍地址，原告81年間係設籍於中壢市○○里○鄰○○○街36巷7 號3 樓，分別有土地登記謄本及戶籍謄本附原處分卷內可稽，被告對於原告設籍地址以外之處所為送達，又未能提出送達證明，則原告主張伊未收受該通知，該送達並未合法生效乙節，容非無據。被告主張該通知已合法送達生效，容有誤解。

（三）按強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年台上字第152 號及49年台抗字第83號、80年台抗字第143 號判例意旨參照）；是不動產經拍定後，不動產買賣關係成立，債務人即立於出賣人之地位，依上揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人；原告所有系爭土地經執行法院拍賣，並由執行法院依稅捐稽徵機關有關土地增值稅扣繳之查覆，於81年3 月19日代為扣繳系爭土地增值稅842,580 元，依上說明，既係執行法院代為扣繳，其法律效果等同土地所有權人（執行債務人）完納應繳之土地增值稅；因之，如有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，納稅義務人請求退還時，自仍有稅捐稽徵法第28條規定之適用。又稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權；其本質為公法上不當得利返還請求權，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得利，是以，如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，自應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。本件被告機關固未依土地稅法第34條之1 第2 項規定，通知原告即土地所有權人，致原告未能於收到通知之次日起30日內提出申請適用自用住宅用地之優惠稅率；惟執行法院已於81年3 月19日代為扣繳系爭土地增值稅842,580元，法律效果等同執行債務人即土地原所有權人完納土地增值稅。縱當初稅捐稽徵機關應依法通知原告而未通知，原告主張其當時確合於適用自用住宅用地優惠稅率之規定，被告逕予適用一般用地稅率課徵土地增值稅，於法有違云云；核亦屬適用法令錯誤之問題，原告請求退還溢徵稅款，自仍有稅捐稽徵法第28條所定5 年期間之適用（縱認非屬適用法令錯誤之問題，依上說明，性質上既仍屬公法上不當得利，亦應類推適用該規定），尚不因稅捐稽徵機關有無依土地稅法第34條之1 第2 項規定，通知土地所有權人提出申請而受影響。否則，倘認稅捐稽徵機關未依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知土地所有人，即謂土地所有權人得隨時提出申請並請求退還溢徵之稅款，而無期間之限制，實與法安定性原則有違。況系爭土地經執行法院拍賣時，民事執行處於制作分配表完畢後，均會通知債務人（即原告）表示意見，原告當時亦應知悉課徵土地增值稅之金額，而未對於分配表表示異議，即表示接受上揭扣繳金額；原告未於稅捐稽徵法第28條所定5 年期間內提出申請適用住宅用地稅率併請求退還溢徵稅款，尚難謂無可歸責於己之責任。至稅捐稽徵機關如有因故意或過失，未依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知土地所有人，致土地所有權人權利受損害，乃應否負國家賠償責任之問題，要與納稅義務人請求退還溢徵稅款時，有無稅捐稽徵法第28條規定之適用無涉。末查財政部91年5 月20日台財稅字第091045169 0 號函釋意旨：「…法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1 第2 項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，倘稽徵機關無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果…」乃針對稽徵機關無法確定是否已依法送達通知所有權人提出申請之情況下，則土地稅法第34條之1 第2 項所定土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，自屬無從起算而為解釋；至納稅義務人實際請求退還溢徵之稅款時，有無稅捐稽徵法第28條之適用，尚非該函釋範圍。

七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。系爭土地經拍賣後，既經於81年3 月19日扣繳土地增值稅完畢，原告遲至90年6月11日始向被告請求退還溢繳稅額，被告機關以原告申請時已逾稅捐稽徵法第28條所定5 年期限，否准原告之請求，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關應就原告所有被拍賣之系爭土地，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及自民國81年3 月11日起算至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，均為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟