臺北高等行政法院判決

原告

久瓏開發股份有限公司

代表人

甲○○○董事長）

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

沈宏裕律師

訴訟代理人

劉興業律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月22日台財訴字第09500087000 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告係經營砂石零售業及預拌混凝土製造業，於民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）106,797,956 元，被告所屬宜蘭縣分局初查以會計師於查核時未簽明原告公司之成本符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第58條之1 規定，而按該業原物料耗用通常水準核算原料超耗8,839,745 元部分予以剔除，核定營業成本97,958,211元，補徵稅額2,209,937 元。原告不服，申請復查，經被告認其所提示之生產紀錄簿、生產日報表、領料登記簿及料單等進領料紀錄不全，且進領料數量與原料進耗存明細表不符，原查核定無誤為由，而以94年11月21日北區國稅法一字第0940024420號復查決定（下稱原處分）予以駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、按原告生產之混凝土絕大部分用作道路、夜間管路及水溝道之工程上，砂石配比原就偏高，部分業主且指定提高砂石配比，因此，如與一般之預拌混凝土之配比相提並論，實欠公允。另原告90年度領料單係置於地下室偏角，納莉颱風水災時悉遭淹沒，為備查核，乃令承辦會計根據領料登記簿重新製作領料單，詎料承辦人員疏失，竟將12月份領料單砂料部分自12月5 日起迄30日止，全部抄寫到11月份5 日至同月30日之領料數，兩者即相差48,742米。

㈡、被告稱原告迄未提示生產紀錄簿等資料供其查核云云，由於春節期間放假過多，致延誤時間送核，惟原告早於訴願期間即已將上揭帳冊送被告查核，是駁回訴願之原因已不存在，理應重新審酌。被告復就「原告9 至12月份帳載多筆領料紀錄，但生產日報表無相對應之生產資料等查核不符情形」提出質疑，實因原告為直接出售原料砂、石，非製造混凝土，故無生產資料可稽，惟原告可提出銷售發票以證明確有出售原料砂、石。又進領原料數量與原料進耗存明細表等不符之情形，亦已申請更正，於此一併敘明。

㈢、另針對被告所提出之問題，答覆如下：原告進料根據會計處理程序，係經相關人員簽核後，以進料驗收單及進貨發票作出付款憑證入帳。領料及退料根據會計處理程序經相關人員簽核後，以領（退）料單作生產日報表。根據領（退）料單，填入生產報表領（退）料欄資料內，每日計算完工量，求出原料成本，人工及成本製造費用，年終時依實際成本，求出分攤成本率計入各產品成本單內，算出本期各項產品總成本及單位成本。而砂、石、水泥依據進貨會計處理程序經相關人員簽核後記載，以退（領）料單作為入帳依據。存貨分類帳除總帳外，另設各項存貨明細分類帳，完成會計程序後，依進料憑證及發票及領用憑證作為入帳之依據。上述領料登記簿（砂、石、水泥）、存貨分類帳（各品名）紀錄方式差異原因係，前者以製造業計入成本時為－借：原料；貸：應付帳款。後者以買賣業計入成本時為：借：進貨；貸：應付帳款。

二、被告主張之理由：

㈠、原料耗用之查核順序，依查核準則第58條規定，依序為先按帳載核實認定，次為財政部頒訂之通常水準。復查時被告經就原告所提示之生產紀錄簿、生產日報表、領料登記簿及領料單等資料查核，其進領料紀錄不全，且進領料數量與原料進耗存明細表不符，是原核定按財政部頒該業原物料耗用通常水準核算原料超耗8,839,745 元予以剔除，尚無不合。雖原告訴願時主張其12月份領料單砂料部分記載有誤申請更正，惟原告9 至12月份帳載多筆領料紀錄，但生產日報表無對應之生產資料等查核不符情形（若視為買賣，核至商品進銷存表亦不符），參照改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，原告既不能就其主張提出完整且正確之帳證文據供核，自不能認其主張之事實為真實。

㈡、原告於95年12月12日之行政訴訟陳報狀主張前開領料單記錄錯誤情形請准更正外，其餘有領料紀錄卻無生產資料乙節，實因原告為直接出售原料砂、石，非製造混凝土，故無生產資料可稽，經再就原告於95年12月20日提示之相關帳證資料查核結果：

１、依原告提示之相關帳證及表報核對結果，存貨分類帳中有關原料部分之「入之部」及「出之部」之入帳依據不明，無法與領料登記簿勾稽核對，經請原告於96年1 月25日前就其成本會計制度流程補正說明，然其回函中有關原告之成本會計制度流程未見具體明述（例如何單位何人於何時開立何種表單，成本資料如何記載？），本次提示之帳冊資料亦未見其準備狀第4 頁處理程序所載之訂購資料及出貨單，至存貨分類帳記載方式與領料登記簿差異原因仍未具體說明。

２、依原告本次提示帳冊時之說明，存貨分類帳上各品名代號表示意義－A ：原料；B ：物料；C ：買賣；D ：製成品，品名代號A 系列之原料係用來生產品名代號D 系列之製成品，有關原告前述陳報狀所載無生產資料之砂、石領料係直接出售砂石之主張，其說明可由領料登記簿－砂、石之領用數量合計等於存貨分類帳－D099砂石「入之部」及「出之部」之數量及銷貨統一發票（生產次日即銷售入帳）驗證而得，惟存貨分類帳－A001石及A002砂之入帳日期與方式與領料登記簿－砂、石不同，依其96年3 月5 日準備狀說明，領料登記簿係以進（領）料單作為入帳依據，而存貨分類帳係以進料憑證及發票、領用憑證作為入帳依據；因進料驗收日期在前，進料憑證取得日期在後，致兩者「入之部」之入帳日期不同（最多相差1 個月以上）；又領料登記簿「出之部」係依領料單入帳，而存貨分類帳「出之部」之入帳日期及數量則依當日銷貨發票按各產品投入原料應有之配比推算回來入帳，原告說明之入帳方式顯違一般會計原則。

３、依原告上述說明，再抽查交易核對其帳證，其中：⑴、存貨分類帳－D099砂石「出之部」之銷貨發票應可對應存貨分類帳－A001石及A002砂之「出之部」，然竟有多筆無法對應（例如：存貨分類帳－D099砂石「出之部」9/6 850 米、10/6950 米、10/7 950米、10/11 871 米、10/12 871 米、10/13 871米、10/14 870.42米，對應領料登記簿－砂、石皆有領料，惟無法核至存貨分類帳－A001石及A002砂之「出之部」）；⑵、依原告說明，原料數量單位換算依據為石：1.5噸(T) ＝1 米；砂：1.6 噸(T) ＝1 米（被告誤載為石：1噸(T) ＝1.5 米；砂：1 噸(T) ＝1.6 米），原告於9/6 進貨73.06 噸之砂，按入帳單位（米）換算等於45.66 米，然存貨分類帳－C400砂同日入帳數量竟為116,89 米 ，如據以更正調整多計之數量，期末存貨將呈現負47.42 米之不合理結果；⑶、領料登記簿－砂12/31 入帳426.72米，惟核至原始入帳憑證－驗收單數量為2,498.78米；另領料登記簿－石10/25 入帳134.43米，驗收單數量為1,321.5 米，領料登記簿－石11/7入帳，然驗收單日期為10/25 ；⑷、7/30生產140 規格之混凝土1,571 米，核至存貨分類帳並未計入該品名該日「入之部」。

４、依原告存貨分類帳記錄方式，其在存貨帳戶有維持存貨變動之記錄，是以其存貨盤存方法應採永續盤存制，其單位成本計價方式應為移動平均法，亦即存貨－製成品之單位成本隨著批次製成品之製成而變動，惟所有存貨－製成品「出之部」之單價全年度皆相同，係依年度結束後編製之單位成本分析表上之單位成本予以登帳，足見原告「平時」即未依規定將投入原料、直接人工及製造費用編製成本計算表並據以入帳；又依其本次準備狀之說明，其人工及製造費用係於年終時依實際成本，求出分攤成本率計入各產品成本單內，惟其分攤依據未見說明，尤以品名D099砂石依原告前述說明，僅係直接出售砂、石而已，竟分攤直接人工4,116,744 元及製造費用2,272,554 元，顯不合一般公認會計分攤原則。

５、再論本件原告所強調之混凝土配比問題，其所提示之90年度預拌混凝土各項規格生產配比表於90年1 月1 日設計，惟原告於90年6 月26日方行開業，該配比表顯有事後補作之嫌；又該業原物料耗用通常水準，係由主管稽徵機關實地調查並洽詢該業同業公會及有關機關擬定，報請財政部核定，是以市場上買方需求之各規格混凝土之生產配比應大同小異，然原告生產銷售8 種規格混凝土之投入原料配比與其設計之生產配比完全相同（部頒耗用標準及被告電腦試算結果），查其銷貨對象至少30多家，所有其買方需求竟皆與財政部核定之同業配比不同而與原告設計之生產配比相同（精細至小數點第4 位），且各批次之混凝土生產亦精細至無耗損差異，顯不合一般製造常情。

６、前揭查核準則第58條第1 項之規定係成本會計制度健全、憑證齊全及成本紀錄完備之營利事業始有適用，亦即適用對象僅限為：⑴、已依規定設置原料、物料、在製品、製成品及製造費用等各種明細分類帳；⑵、生產記錄完整，平時對進料、領料、退料、產品、人工、及製造費用等，均有詳細之紀錄，並有內部憑證可稽；⑶、編有生產日報表或生產通知單及按月編製成本計算表，且經內部製造及會計部門負責人員簽章，然原告除先前所述帳載錯誤或無法核對勾稽之情形外，其所提示之生產日報表填表人係吳美娥之蓋印，吳君為會計人員，此與該表應由製造部門人員製單並送一聯交會計入帳之正常流程不符，又其記帳憑證正本（收入傳票、支出傳票及轉帳傳票）及各項成本分析表單亦皆未依商業會計法規定由相關經手人員蓋章負責。綜上論述，原告雖提示形式上已具備法定要求之帳簿憑證，惟帳證間並不具備合理之關連性，無法顯示帳簿結構之真實性，其成本會計制度難謂健全，成本紀錄亦未臻完備，尚不符合前揭查核準則第58條第1 項之規定，是原告所訴，核無足採，被告所為處分並無不合，應予維持。

理由

甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年10月5 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」所得稅法第24條、第28條分別定有明文。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」行為時查核準則第58條第1 項及第2 項復著有規定。再按「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責」為行為時商業會計法第35條所明定。核上述所得稅法及查核準則之所以特別針對原料之耗用為如此詳細之規定，乃在於原料之耗用，受到原料之尺寸、品質、機器、設備、製造程序等諸多因素之影響，而有不同，且通常不能直接與生產數量為勾稽，故借助於各該業之耗用原料通常水準，以查核其超耗與否，對於超耗部分，則借助於依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所設置紀錄完整之帳簿、生產日報表或生產通知單及成本計算表，根據有關帳證紀錄予以核實認定。

二、兩造不爭之事實：原告係經營砂石零售業及預拌混凝土製造業，於90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本106,797,956 元，被告所屬宜蘭縣分局初查以會計師於查核時未簽明原告公司之成本符合查核準則第58條之1 規定，而按該業原物料耗用通常水準核算原料超耗8,839,745 元部分予以剔除，核定營業成本97,958,211元，補徵稅額2,209,937 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、結算申報核定通知書、原查報告書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年3 月22日台財訴字第09500087000 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-7 、25-27 、39、43、96、106 、152頁），自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其經營砂石兼作預拌混凝土業，所生產之混凝土絕大部分使用於道路、夜間管路及水溝道等工程，砂石配比原即偏高，部分業主且指定提高砂石配比，故不能與一般之預拌混凝土之配比相提並論。而原告90年度領料單係因納莉颱風來襲悉遭淹沒，原告為備查核，令承辦會計根據領料登記簿重新製作，詎承辦人員竟將12月份領料單砂料自12月5 日起迄30日止，全部抄至11月份5日至同月30日之領料數。原告既於訴願期間將被告要求之帳冊送查核，又提出銷售發票以證明確有出售原料砂、石等情，被告自應依查核準則第58條第1 項重新審酌，准原告認列原申報之營業成本云云。

四、本院之判斷：

㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開營業成本支出之事實，自應由原告負舉證之責。

㈡、次按原料耗用之查核順序，依首揭查核準則第58條規定，乃依帳載核實認定、財政部頒訂之通常水準順序為之。觀之前揭查核準則第58條第1 項規定係以：⑴、已依規定設置原料、物料、在製品、製成品及製造費用等各種明細分類帳；⑵、生產記錄完整，平時對進料、領料、退料、產品、人工、及製造費用等，均有詳細之紀錄，並有內部憑證可稽；⑶、編有生產日報表或生產通知單及按月編製成本計算表，且經內部製造及會計部門負責人員簽章等成本會計制度健全、憑證齊全及成本紀錄完備之營利事業始有適用。而所謂帳簿憑證可以核實認定，係指帳證之間具有相當合理之關連性；此種帳證間合理關連之邏輯性，除可藉由單一憑證查對待證事項之個別真實性外，亦可憑籍全體憑證之完整性，顯示帳簿結構之真實性。

㈢、經查，原告形式上就固有帳簿憑證及會計紀錄，惟其帳證之間，並不具備合理之關連性。茲舉原告提示存貨分類帳為例，該存貨分類帳上各品名代號分別為A ：原料；B ：物料；C ：買賣；D ：製成品，品名代號A 系列之原料係用來生產品名代號D 系列之製成品。經將該存貨分類帳與領料登記簿內容比對結果，存貨分類帳中有關原料部分之「出之部」及「入之部」之入帳依據，並無法完全與領料登記簿對應勾稽，例如：就砂部分領料登記簿於90年7 月28日分別有207 、356 、1,135 、162 、522 、500 米進貨數量之記載，然存貨分類帳「入之部」對應數量之記載入帳日期卻依序為同年8 月3 日、8 月10日、8 月15日、8 月16日、8 月28日、8月28日，相差日數甚可達1 個月；又如90年7 月30日、8 月5 日、8 月19日、8 月21日、8 月22日分別登記1,861.69、2.88、239.21、333.35、17.54 米之領用數量，然於存貨分類帳或無法發現對應之領貨記錄；或日期、數量均有出入等，有原告領料登記簿及存貨分類帳等件影本在卷可考（分見原處分卷第50頁；本院卷第174 、175 頁），已見其帳簿憑證之缺失。

㈣、雖原告主張其可依銷貨統一發票以對應該存貨分類帳之「出之部」，然觀諸原告提出之存貨分類帳等帳證記載，仍有無法對應之情形。例如：存貨分類帳－D099砂石「出之部」之銷貨發票應可對應存貨分類帳－A001石及A002砂之「出之部」，而存貨分類帳－D099砂石「出之部」分別於90年9 月6日、10月6 日、10月7 日、10月11日、10月12日、10月13日、10月14日有850 米、950 米、950 米、871 米、871 米、871 米、870.42米之出貨，經與存貨分類帳－A001石及A002砂之「出之部」比對結果，卻均無相對應之帳目記載於「出之部」；又原告於同年9 月6 日進貨73.06 噸之砂，按入帳單位（米）換算等於45.66 米，惟存貨分類帳－C400砂同日入帳數量竟為116,89米，如據以更正調整多計之數量，期末存貨將呈現負47.42 米之不合理結果，有存貨分類帳、現金支出傳票、統一發票等件影本在卷可按（見本院卷第122-140 、146 -150、157 頁）。是縱認原告依銷貨統一發票為存貨分類帳「出之部」之憑證為可採，然其帳證仍有瑕疵，而不完備甚明。

㈤、復查，原告領料登記簿之記載亦與其原始入帳憑證即進貨原（物）料驗收表有無法勾稽之情形。例如：領料登記簿記載─砂90年12月28日入帳426.72米，惟經比對勾稽之驗收表所載數量為2,498.78米，而買入之統一發票所載日期為90年12月31日，有存貨分類帳、統一發票及驗收表等件影本在卷可考（分見原處分卷第54頁及本院卷第172 、173 頁）。況依原告提出之生產日報表觀之，該日報表填表人吳美娥復為該報表之會計人員，核亦與生產日報表應由製造部門人員製單並送一聯交會計入帳之正常流程不符；遑論其記帳憑證正本（收入傳票、支出傳票及轉帳傳票）及各項成本分析表單亦皆未依商業會計法規定由相關經手人員蓋章負責，有該等會計紀錄附卷可稽（見原處分卷第56-62 、77-86 、123 、128 頁）。

㈥、再依原告存貨分類帳記錄方式，其在存貨帳戶有維持存貨變動之記錄，是以其存貨盤存方法應採永續盤存制，其單位成本計價方式應為移動平均法，亦即存貨－製成品之單位成本隨著批次製成品之製成而變動。惟所有存貨－製成品「出之部」之單價全年度皆相同，係依年度結束後編製之單位成本分析表上之單位成本予以登帳，已難認原告「平時」有依規定將投入原料、直接人工及製造費用編製成本計算表並據以入帳。且原告有關人工及製造費用係於年終時依實際成本，求出分攤成本率計入各產品成本單內，業據其陳明在卷（見本院卷第89頁），惟未說明其分攤依據，原告既自承其係直接出售砂、石非製造混凝土（見本院卷第55頁原告陳報狀），何以直接出售砂、石之品名D099砂石類，需分攤直接人工4,116,744 元及製造費用2,272,554 元（見本院卷第156 頁原告單位成本分析表），實亦有違一般公認會計分攤原則。

㈦、末查，原告係於90年6 月26日始設立，有其公司資料在卷可憑（見本院卷第13頁），而原告所提示之90年度預拌混凝土各項規格生產配比表竟載設計配比日期為90年1 月1 日，該資料又係原告所製作之文書，是無其他佐證之情形下，自無從遽採。而原告另主張其係應客戶指定提高砂石配比，以致水泥用料因而減少云云，復未據其舉證以實其說，是其主張，自無可採。從而，被告經就原告所提示之生產紀錄簿、生產日報表、領料登記簿及領料單等資料查核，認其帳簿憑證等資料，並未確實依上開查核準則第58條第1 項規定辦理，而按財政部頒該業原物料耗用通常水準核算原料超耗部分予以剔除，於法尚無不合。而原告帳證有諸多缺失既如前述，並非單純領料單與領料登記簿所載不符之瑕疵；是原告執90年度領料單係因風災重新製作時將12月份領料單砂料部分誤繕至11月份為由，就帳目為部分之更正，仍無足以推翻本院前開認定，爰附此敘明。

五、綜上所述，原告雖提示形式上已具備法定要求之帳簿憑證，惟帳證間並不具備合理之關連性，無法顯示帳簿結構之真實性，其成本會計制度難謂健全，成本紀錄亦未臻完備，不符合前揭查核準則第58條第1 項之規定；且其就耗用之原料超過其行業通常水準部分，復未據其舉證以實其說，是其主張均無可採。被告按該業原物料耗用通常水準核算原料超耗8,839,745 元予以剔除，核定97,958, 211 元，補徵稅額2,209,937 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶