臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

即如附表所示之當事人之被選定

訴訟代理人

謝煥枝 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丙○○兼送達代收

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月12日台財訴字第09500151130 號（案號：第00000000號、第00000000號、第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告及訴外人楊昭男共14人合夥組織「福德寶寺」，經營靈塔及墓園開發業。該寺未辦理營業登記，擅自於民國（下同）86年2 月至88年10月間銷售納骨塔位，經法務部調查局臺北市調查處（下稱市調處）查獲，核定86、87及88年度營業收入淨額為73,767,619元、76,054,857元、64,760,952元，通報被告據以核定86、87及88年度全年所得額分別為11,065,142元、11,408,228元、9,714,142 元，86、87及88年度應補稅額分別為2,757,118 元、2,842,057 元、2,420,202 元；並因其未辦理營利事業所得稅結算申報，另徵86、87及88年度怠報金分別為551,423 元、568,411 元、484,040 元。

㈡原告不服，申請復查，經被告以93年3 月19日北區國稅法一字第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號復查決定駁回；原告仍不服，提起訴願，因被告未依限檢卷答辯，經財政部94年5 月3 日台財訴字第09400165620 號訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由被告另為處分。

㈢嗣被告以94年12月8 日北區國稅法一字第0940024408、0000000000及0000000000號重核復查決定（下合稱復查決定），准予追減86、87及88年度全年所得額分別為586,628 元、661,828 元、161,570 元，追減86、87及88年度怠報金分別為29,331元、33,091元、8,079 元，變更核定86、87及88年度全年所得額分別為10,478,514元、10,746,400元、9,552,572 元，怠報金為522,092 元、535,320 元、475,961 元。原告仍不服，復向財政部提起訴願，遭95年7 月12日台財訴字第09500151130 號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

1.按「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。……本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。……」為所得稅法第7 條所規定。次按「繳納通知文書，應載明『繳納義務人』之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」復為稅捐稽徵法第16條所明定。

2.福德寶寺並未依規定辦理營業登記，亦未辦理法人登記，不具權利能力之人，謹先陳明。

3.被告90年11月12日最初核定福德寶寺86至88年度營利事業所得稅及發單補徵稅款、93年3 月19日復查決定及發單補徵稅款與94年12月8 日原處分及發單補徵稅款，均以「福德寶寺」為行政處分之相對人或復查申請人，經查原處分有下列之違背法令：

⑴對不具權利能力之人，所為之行政處分自始無效。

①民法第26條規定：「法人於法令限制內，有享受權利，負擔義務之能力，但專屬於自然人之權利義務，不在此限。」由是可知法人亦享有權利能力，在法理解釋上應認為始於成立（民法第25條參照），終於解散後清算終結（參照民法第36條及行為時非訟事件法第40條）。

②「有權利能力者，有當事人能力。人之權利能力，始於出生，終於死亡。自死亡之日起，即不能再為訴訟當事人，自亦不能再以死亡者之名義，提起訴願。所有以其名義提起之訴願、再訴願及行政訴訟，依法均不能受理。」復為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）49年裁字第37號判例可資參照。

③將「不具權利能力之人」列為復查申請人，核難謂妥，爰將原處分（含復查決定）撤銷，此有財政部93年6 月28日台財訴字第0930015834號訴願決定可稽。

④憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。本件租稅主體為原告，並非福德寶寺，依租稅法定主義，原處分之租稅主體「福德寶寺」並不適格，自不能以其為行政處分之相對人。

⑤本件課徵營利事業所得稅基礎之「營業稅」補徵裁罰，其課稅主體為原告，即以原告為行政處分之相對人，由此再度證明本件之原處分以「福德寶寺」為納稅義務人，顯有錯誤。

⑥據上論結，本件「福德寶寺」並非所得稅法之納稅義務人，亦不具權利能力之（法）人，原處分對其所為之行政處分，自難謂合法，敬請鈞院將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均予撤銷。

⑵被告核發稅單所載之納稅義務人有誤，應請重新填發稅單。依所得稅法第7 條規定，本件納稅義務人並非「福德寶寺」，應為如附表所示之13人及訴外人楊昭男，被告以「福德寶寺」為納稅義務人，自始即有錯誤。

4.綜上總結，訴願決定及原處分即有違背法令，敬請鈞院將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均予撤銷，用維權益，以符法制。

5.原告認為「福德寶寺」的營利事業所得稅雖與原告有關係，但被告之處分書以「福德寶寺」為對象顯有錯誤，應以原告等14人為處分的對象（惟原告現仍不是課稅對象）。由於被告已將原告等個人移送法務部行政執行署台北行政執行處強制執行，因此原告訴請撤銷原處分。

㈡被告主張之理由：

1.全年所得額：

⑴按所得稅法第3 條第1 項：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」同法第7 條第4 項及第11條第2 項分別規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」同法第79條第1 項前段：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」同法第83條第1 項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」次按「未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：（一）未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4 項規定辦理。（二）跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1 項規定辦理。」「營利事業未依規定期限辦理所得稅結算申報，經稽徵機關依所得稅法第79條第1 項規定核定其應納稅額後，於申請復查時始備齊帳證者，如其申請復查程序符合稅捐稽徵法相關規定……准予查帳核定，惟仍應依所得稅法第108 條第2 項規定另徵怠報金。」為財政部82年7 月2 日台財稅第821490022 號函及81年1 月22日台財稅第801797301 號函所明釋。

⑵福德寶寺係經營靈塔及墓園開發業，未辦理86、87及88年度營利事業所得稅結算申報，被告所屬淡水稽徵所以其係原告等14人合夥之組織，以福德寶寺名義於86年2月至88年10間販售納骨塔位，收取價金合計225,312,600 元（含營業稅），除逃漏營業稅外，亦未依規定辦理86、87及88年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬淡水稽徵所滯報通知後仍未補報，遂依所得稅法第79條第1 項規定，按同業利潤標準（代號代號：6814-12 ，靈塔及墓園開發業，淨利率15 %）分別核定其86、87及88年度全年所得額為11,065,142元（核定銷貨收入73,767,619×15% ）、11,408,228元（核定銷貨收入76,504,857×15% ）及9,714,142 元（核定銷貨收入73,767,619×15% ），補徵稅額2,757,118 元、2,842,057 元、2,420,202 元。原告不服，請求俟營業稅確定後，再行核定營利事業所得稅云云。申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。

⑶經被告重核復查決定略以，就其遭扣押及提示之帳簿查核，86、87及88年度帳載營業收入淨額分別為69,784,381元、71,288,381元及63,417,810元，經核其中銷貨折扣86年度多列72,381元、87年度銷售額及銷貨折扣多列9,523 元及363,809 元、88年度銷售額少計286 元及銷貨折扣多列265,714 元，重行核算86、87及88年度營業收入淨額分別為69,856,762元、71,642,667元及63,683,810元，又其未能提示記載營業成本及費用之帳簿憑證供核，遂按同業利潤標準淨利率核定86、87及88度全年所得額分別為10,478,514元、10,746,400元及9,552,572 元，原核定86、87及88年度全年所得額11,065,142元、11,408,228元、9,714,142 元，各予以分別追減586,628 元、661,828 元及161,570 元。

2.怠報金：

⑴按「納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20% 怠報金。」為所得稅法第108 條第2 項前段所明定。

⑵原告未依規定辦理86、87及88年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬淡水稽徵所依帳證重核復查決定變更核定86、87及88年度全年所得額10,478,514元、10,746,400元、9,552,572 元及應納稅額2,610,461 元、2,676,600 元、2,379,809 元已如前述，變更核定86、87及88年度怠報金522,092 元、535,320 元、475,961 元，即原核定怠報金各予以追減29,331元、33,091元、8,079 元。

3.本件原告於訴願階段主張本件納稅義務人應為原告及楊昭男等14人，復查決定書、重核復查決定書及稅額繳款書應予撤銷云云（詳原處分86年度卷第324 頁至第329 頁）。查凡屬營利事業，均應就其營利所得繳納營利事業所得稅，縱令營利事業之商業登記或營業登記有所欠缺，要不能因此而豁免其繳納營利事業所得稅之義務。又營利事業所得稅之納稅義務人為營利事業，此在所得稅法第3 條第1項規定甚明，至該營利事業是否具有法律上之人格，在所不問，本件原告合夥以福德寶寺名義於86年2 月至88年10月販售納骨塔位，未依規定辦理86、87及88年度營利事業所得稅結算申報，經被告就福德寶寺提示之證帳（詳原處分86年度卷第153 頁至第162 頁及第174 頁至第177 頁）重核復查決定變更核定86、87及88年度全年所得額10,478,514元、10,746,400元、9,552,572 元及怠報金522,092元、535,320 元、475,961 元並無不合。第查原告甲○○於88年11月23日於市調處談話筆錄中（詳原處分86年度卷第11頁至第14頁），亦自承合夥以福德寶寺名義販售納骨塔位，且以福德寶寺名義發給購買塔位之權利人權狀（詳原處分86年度卷第99、106 、117 、121 、123 、130 頁及第212 頁）。又查所得稅法規定之納稅義務人並不以具有私法上權利能力為要件，原告互約出資共同興建納骨塔並從事銷售納骨塔位營業行為，屬合夥關係，課稅主體應為合夥組織（福德寶寺），而非各個合夥人，本件被告以原告對外均以福德寶寺名義經營，以該組織福德寶寺為主體名義課稅，並無違誤。

4.原告起訴意旨仍主張納稅義務人應為原告云云，惟查並無其他具體新事證，原告所訴核無足採，本件原處分請予維持。

5.被告認為原告僅為一合夥組織，只是以福德寶寺為對外的名稱，處分對象應為原告。

6.所得稅法規定的營利事業，不以法人為限，也包含獨資及合夥。福德寶寺對外給消費者的使用權狀的名義都是以「福德寶寺登記地上物所有權狀」，換言之，是以「福德寶寺」來作為人我的區隔。而且依照民法第667 條規定，合夥設有管理人或代表人，而原告甲○○就是福德寶寺的代表人，其亦不否認此點。

理由

一、原告起訴主張：「福德寶寺」並未依規定辦理營業登記，亦未辦理法人登記，係不具權利能力之人，被告向「福德寶寺」發單課稅及處以怠報金，均有違誤，應撤銷重新發單列原告等14人名義方屬正確，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以：營利事業所得稅之納稅義務人，不限於法人，獨資、合夥及其他組織方式之營利事業均在內，「福德寶寺」既係由原告等14人組成之合夥組織，且設有代表人甲○○，是被告以「福德寶寺」為受處分人即納稅義務人，並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

三、本件兩造不爭原告等14人合夥以「福德寶寺」名義販售納骨塔位，86、87及88年度營業收入分別為69,856,762元、71,642,667元及63,683,810元，因未提示帳簿憑證供核，遂應分別按同業利潤標準淨利率核定全年所得額10,478,514元、10,746,400元及9,552,572 元，應納稅額分別為2,610,461 元、2,676,600 元及2,379,809 元等情，此有原告88年11月23日調查筆錄、收入彙總表、折扣及優惠明細表、福德寶寺管理委員會使用權狀等在原處分卷可稽，堪認為真實。

四、按所得稅法第3 條第1 項：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第7 條第4項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」第79條第1 項前段：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」第83條第1 項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第108 條第2 項前段規定：「納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20% 怠報金。」

五、是本件之爭執在於被告以「福德寶寺」為納稅義務人名義，於法是否有據？

六、經查：

㈠按行為時民法第667 條第1 項規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。」第668 條規定：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」第671 條規定：「（第1 項）合夥之事務，除契約另有訂定外，由合夥人全體共同執行之。合夥之事務，如約定由合夥人中數人執行者，由該數人共同執行之。（第2 項）合夥之通常事務，得由有執行權之各合夥人單獨執行之。……」第679 條規定：「合夥人被委任執行合夥事務者，於依委任本旨，執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」

㈡又按行為時所得稅法第1 條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」第3 條第1 項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第76條規定：「（第1 項）納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單、自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表。（第2 項）公司及合作社負責人於申報營利事業所得稅時，應將股東或社員之姓名、住址、已付之股利或盈餘數額；合夥組織之負責人應將合夥人姓名、住址、出資比例及分配損益之比例，列單申報。」

㈢由以上民法及所得稅法之規定可知，合夥組織乃二人以上互約出資以經營之共同事業，其雖非法人，然而如以營利為目的，具備營業牌號或場所，即屬所得稅法所稱之營利事業，依法應申報並繳納營利事業所得稅，且於申報時合夥組織之負責人應將合夥人姓名、住址、出資比例及分配損益之比例，列單申報，而非於納稅義務人欄臚列合夥人姓名。

㈣承上說明，所得稅法所定課徵對象之營利事業，包括法人、合夥、獨資及其他組織在內，亦不以經獲准設立登記者為限（最高行政法院93年度判字第152 號判決參照）。至於所得稅法第7 條第1 、3 項雖規定以：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。」「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」然而依上開就所得稅法而為之體系解釋，合夥組織就其經營營利事業之所得應有申報並繳納營利事業所得稅之義務，而為納稅義務人，此與民法上之具權利能力與否無涉。

㈤查本件原告不爭原告等14人係合夥以「福德寶寺」名義販售納骨塔，且設有代表人即原告，依前揭之說明，被告以「福德寶寺」合夥組織係營利事業，依法應就其所得負申報並繳納之義務，惟該合夥組織迄未申報並繳納，乃核定該合夥組織應納稅額並製發稅額繳款書，於法並無不合。

七、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。附予說明者，原告如主張上開核定書、稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書所列之納稅義務人「福德寶寺」，與原告及選定人所成立之合夥組織不具同一性，則原告等13人即非適格之原告，依法亦應駁回其起訴。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文