臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

張正仁（會計師）

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月27日臺財訴字第09500417730 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係私立中英美語短期補習班負責人，民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，自行列報該補習班其他所得為虧損新臺幣（下同）598,825 元，然經被告所屬新竹市分局依查得之該補習班向國華人壽保險股份有限公司（下稱國華人壽公司）投保學生團體平安險之被保險人名冊、加保通知單、退保通知單及該補習班業務狀況調查紀錄表所載每名學生學雜費6,300 元，核算該補習班之收入為7,541,100 元，加計利息收入64元，並減除依查帳核定之費用金額2,454,025 元後，核定原告漏報取自中英美語短期補習班之其他所得為5,087,139 元；另發現原告亦漏報其扶養親屬曾致堅之其他所得68,350元，乃歸課原告當年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額為6,876,951 元，淨額為6,114,014 元，除補徵應納稅額1,586,011 元外，並依原告所漏稅額1,559,911 元，按漏報所得屬扣繳所得及非扣繳所得處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計773,700 元（計至百元止）。原告不服，主張該補習班收入認定有差異云云，乃針對補習班收入總額而補徵之所得稅額及該部分罰鍰部分，申請復查。案經被告審理認為：被告以95年4 月12日北區國稅法二字第0950007388號函通知原告於文到10日內提示學生名冊及收款收據等具體事證供核，然其僅出具手抄學生姓名及收款情形3 紙，無學生地址或電話可供查證，且各學生每月收費金額不一，亦未說明原因，故原核定並無不合，原處罰鍰亦無違誤，遂以被告95年6 月21日北區國稅法二字第0950009375號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈就推計課稅而言：

⑴依司法院釋字第218 號「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」此即所謂推計課稅之合理性，蓋任何推計方式係植基於蓋然性之推論或事實之推定，推計方式本身所具有之不確實性，或多或少違反課稅公平原則或實質課稅原則，故須要求在維護稽徵便利考量下，稽徵機關所採用之推計方法須具有說服力，且推計結果必須在經濟上可相當，切近納稅義務人之實質所得。另按「推計課稅之合理性，乃屬專業判斷之合法性問題，行政法院得對其為合法性之司法審查－其是否符合推計課稅之法定要件？以及其推計課稅之基準或方式是否合理？」為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）95年度判字第86號判決所揭示。

⑵次按行為時所得稅法第83條第3 項與同法施行細則第13條第2 項規定：「未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業『一般收費』及『費用標準』核定其所得額」。執行業務所得查核辦法第8 條規定：「其未依規定提供調查者，『應』依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之『收費』及『費用標準』核定其所得額」及財政部91年度成本及必要費用標準：「或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依左列標準計算其成本及必要費用：二、語文補習班為收入之45%。」再按高雄高等行政法院89年訴字第805 號判決所揭示「理由：三、則被告既認原告提示供核之帳證有不完全情形…。惟本件被告一方面，就道明醫院八十四年度收入部分採用上揭財政部訂頒之執行業務者收入標準予以推估核計，就費用部分卻又依原告提示之帳證內容予以查帳核計，顯與前開施行細則第十三條規定不符，且有違行政行為禁止恣意之原則，尚非適法。」。另陳清秀著「租稅法總論」推計課稅提及：「（二）執行業務所得的推計：執行業務者未依辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依財政部所公布各年度「稽徵機關核算執行業務者收入標準」；計算其收入類（但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限），並得依財政部所發布各年度「執行業務者費用標準」計算其必要費用」。

⑶但推估計算方法無明文規定，惟此項基礎，仍得為司法審查之客體，其是否符合推計課稅之法定要件，以及其推計課稅之基準或方式是否合理非不得為其司法審查之客體，已為最高行政法院所明揭。本案原告因不諳法令，收款等相關憑證僅保存兩年，加上時隔久遠，自90年至95年歷時4 年有餘，其原始收款單據及當年度之學生名冊已遺失，依僅存之收費名冊顯示，90年1 月至12月之學生人數及收款情形如下：原告所經營者為美語短期補習班，既名為短期者，此由收費名冊中可看出1 月至12月每月人數都不固定，7 月份最低僅47人，3 月份雖有130 人（3 月招生新生旺季）（採現金收付基礎），其中大多數為試讀生，並不表示當月份真有100 多人就讀。亦學生可先繳費，再於以後期間就讀，不合適者退等；收費標準基礎區分寒暑假半天（1.2.7.8.月）收費3,150 元，其他月份收費6,300 元，再配合學生若有請假或中途退學時，補習班尚需辦理退費給學生。

⑷依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」另依最高行政法院62年判字第402 號亦著有判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」準此，原處分機關不該僅依當事人片面之聲稱，即予斷章取義便宜行事認為「每名學生學雜費6,300 元」，而應依行政程序法第36條依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，就當事人之資金流程、補習班學費之市場行情、補習班面積能否容納100 多人，以及是否曾就超收學生人數受處分等情況加以調查，對當事人有利之事項應一併注意並調查。且其亦未於90年度派員實際訪查取得原告每名學生都收有6,300 元之直接證據，僅憑片面之臆測，即認定業務狀況調查紀錄表所載每名學生學雜費6,300 ，即代表每名學生都實收6,300 元，而忽略尚有退費等問題，即予核算原告之業務收入，應秉持合理、客觀且與原告所得相當方式核計以符量能課稅原則。故被告一方面就收入部分採用上述標準予以推計課徵，但費用部分又依原告提示帳證內容查帳核計，核與所得稅法施行細則第13條相違（前揭89年訴字第805 判決要旨相同供參）及有違行政行為禁止恣意原則。

⒉就投保名冊與加退保名單而言：

⑴按國華人壽公司曾就「學生團體平安保險」作業補充說明：「學童中途申請退保者，不退還該學童之保費，但其保險效力依舊存續至本保單滿期日。」換言之，學童一經投保，縱然中途退學而申請退保，該學童之保費國華人壽公司仍不退還，且其保險效力依舊存續至本保單滿期日，亦即在被保險人名冊上仍不塗銷，仍舊會繼續存在6 個月，準此，原告就退學者，茲因無法退費情況，故大部分未予申列退保通知單。

⑵查被告於原處分書第2 頁第9 行至第11行提及：「本局95年4 月2 日通知其於文到10日內提供學生名冊及收款收據具體事證提核，其僅出具手抄學生姓名及收款情形3 張無學生地址…」及訴願決定第4 頁倒數第2 行至第5 頁第1 行第查：「本件中英美語短期補習班之學生人數原處分機關就查得該補習班之學生平安險名冊資料，扣減退保人數核計所得具備公正客觀性；其收費標準…。」及第3 頁第3 行至第10行：「案經原處分機關依查得該補習班向國華人壽公司投保學生團體平安險之被保險人名冊、加保通知單、退保通單及該補習班業務狀況調查紀錄表所載每名學生學雜費6,300 元，核算該補習班之收入為7,541,100 元，加計利息收入64元，核定收入總額7,541,164 元，減除依查帳核定之費用金額2,454,025 元，核定訴願人源自中英美語短期補習班之其他所得為5,087,139 元。」綜上，被告原處分之計徵計算方式，依其原處分及訴願決定陳明可據：收入面，被告認定原告提示供核帳證有不完全情形，而按查得資料（指保險名冊）並依原告所列收費標準（6,300 元）推計原告當年度收入額7,541,000 元。費用面，被告係依原告提示帳證核實認定。故本件被告一方面就收入部分採用上述標準予以推計課徵，但費用部分又依原告提示帳證內容查帳核計，核與所得稅法施行細則第13條相違（前揭89年訴字第805 判決要旨相同供參）及有違行政行為禁止恣意原則。故被告依據被保險人名冊及加退保通知單，計算補習班之學生人數並不合理，應自被保險人名冊中刪除中途退學且未申請退保通知者，依舊存於被保險人名冊上之學生人數，再予以核算業務收入，方為正確。

⒊就補習班面積而言：

⑴依新竹市政府工務局所頒發之使用執照及平面圖，中英美語短期補習班之面積為97.44 平方公尺（約30坪），扣除其他設施所佔用之面積，其教室面積遠比97.44 平方公尺來的小，惟如依據被告所核算之業務收入來推算，補習班除了學生外，尚有其他教授美語之教師及其他行政人員，除了100 位幼兒外，還要加上約4 、5 位成人，而學齡前兒童都是好動的，在30坪之面積上，應無100 位家長會甘願花6,300 元送自己的小孩進入擁擠環境。

⑵查補習班面積僅97.44 平方公尺，被告卻以每月將近100 位學齡前幼童來核定原告90年之補習班收入總額，與納稅義務人之實際所得並不相當，違反經驗及論理法則，此一基礎依釋字第218 號及最高行政法院95年判字第86號所承認，為司法審查之客體，自應將違法處分撤銷，再由被告重新核定。

⒋綜上所述，被告認於90年度每月有將近100 位學童就讀，實與實情不合，不僅補習班面積容納不下，且按投保人數勾稽亦未考慮不能退保與退費情況，與原告之實際所得顯不相當。

（二）被告主張之理由：

⒈中英美語短期補習班收入總額部分：

⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第14條第1 項第10類及第83條第1 項分別定有明文。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月…執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」為執行業務所得查核辦法第2 條第2 項及第6 條第1 項前段、第4 項所規定。又「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關係收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應按所得稅法第八十三條規定，就未提示帳證部分，依查得資料予以核定。」經財政部74年10月29日臺財稅第24071 號函釋在案。另「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有36年判字第16號判例可資參照。

⑵本件中英美語短期補習班之學生人數，被告所屬新竹市分局係就查得該補習班之學生平安保險名冊資料，扣減退保人數核計所得，具備公正客觀性；至其收費標準，則係依經原告蓋章認諾之業務狀況調查紀錄表所載，每名學生學雜費6,300 元核定，該調查表並未記載該補習班有因月份不同而有收費之差異，依案重初供，自應認其所述為真實。是原告對人數或收費標準有異議，自應就其有利之事實負舉證之責，蓋稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件究有無原告所稱之試讀、退學、預繳及收費標準基礎區分寒暑假半天（1 、2 、7 、8 月）收費3,150 元，其他月份數6,300 元之情事，原告知之最詳，依憲法第19條規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，自應提供原始收費收據、學生名冊、帳冊等可供查核資料供被告機關審核，惟原告僅出具手抄收款名冊3 紙，其上既無學生地址亦無電話可供查證；且該收款明細中，繼續就學者之收費情形，每月均非相同，學員間亦互有差異，此與原告訴稱其收費差異係因退學所致一節，並未相符；又請假得以退費之主張，亦與坊間補習班之收費習性有別。再者，補習班的學生並不是天天都到補習班上課，又有分時段上課之情形，學生依各自班別時段到補習班上課，並不會發生97.44 平方公尺擠100 位幼童的情況。綜上，原告既無法舉證證明其主張為真實，原處分及訴願決定並無違誤。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。

⑵原告90年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及扶養親屬曾致堅君其他所得合計5,155,489 元，業如前述，則原告取得該補習班其他所得及列報扶養親屬，自應盡其注意能力，以免違反所得稅法之申報義務，惟原告應注意能注意而不注意，致短報其他所得5,155,489 元及短漏所得稅額1,559,911 元，即有過失，本件違章事證明確，被告依其所漏稅額1,559,911 元，按漏報所得屬有無填報憑單之比例分處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計773,700 元（計至百元止）並無不合。

⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。

理由

一、原告主張：本案原告因不諳法令，收款等相關憑證僅保存兩年，加上時隔久遠，自90年至95年歷時4 年有餘，其原始收款單據及當年度之學生名冊已遺失，依僅存之收費名冊顯示，原告所經營者為美語短期補習班，每月人數都不固定，7月份最低僅47人，3 月份雖有130 人（3 月招生新生旺季）（採現金收付基礎），其中大多數為試讀生，並不表示當月份真有100 多人就讀。亦學生可先繳費，再於以後期間就讀，不合適者退等；收費標準基礎區分寒暑假半天（1.2.7.8.月）收費3,150 元，其他月份收費6,300 元，再配合學生若有請假或中途退學時，補習班尚需辦理退費給學生。原處分機關不該僅依當事人片面之聲稱，即予斷章取義便宜行事認為「每名學生學雜費6,300 元」，而應依行政程序法第36條依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，就當事人之資金流程、補習班學費之市場行情、補習班面積能否容納100 多人，以及是否曾就超收學生人數受處分等情況加以調查，對當事人有利之事項應一併注意並調查。且其亦未於90年度派員實際訪查取得原告每名學生都收有6,300 元之直接證據，僅憑片面之臆測，即認定業務狀況調查紀錄表所載每名學生學雜費6,300 ，即代表每名學生都實收6,300 元，而忽略尚有退費等問題，即予核算原告之業務收入，應秉持合理、客觀且與原告所得相當方式核計以符量能課稅原則。故被告一方面就收入部分採用上述標準予以推計課徵，但費用部分又依原告提示帳證內容查帳核計，核與所得稅法施行細則第13條相違及有違行政行為禁止恣意原則。又學童一經投保，縱然中途退學而申請退保，該學童之保費國華人壽公司仍不退還，且其保險效力依舊存續至本保單滿期日，亦即在被保險人名冊上仍不塗銷，仍舊會繼續存在6 個月，準此，原告就退學者，茲因無法退費情況，故大部分未予申列退保通知單。故被告依據被保險人名冊及加退保通知單，計算補習班之學生人數並不合理，應自被保險人名冊中刪除中途退學且未申請退保通知者，依舊存於被保險人名冊上之學生人數，再予以核算業務收入，方為正確。另查補習班面積僅97.44 平方公尺，被告卻以每月將近100 位學齡前幼童來核定原告90年之補習班收入總額，與納稅義務人之實際所得並不相當，違反經驗及論理法則。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

二、被告則以：本件中英美語短期補習班之學生人數，被告所屬新竹市分局係就查得該補習班之學生平安保險名冊資料，扣減退保人數核計所得，具備公正客觀性；至其收費標準，則係依經原告蓋章認諾之業務狀況調查紀錄表所載，每名學生學雜費6,300 元核定，該調查表並未記載該補習班有因月份不同而有收費之差異，依案重初供，自應認其所述為真實。是原告對人數或收費標準有異議，自應就其有利之事實負舉證之責，蓋稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件究有無原告所稱之試讀、退學、預繳及收費標準基礎區分寒暑假半天（1 、2 、7 、8 月）收費3,150 元，其他月份數6,300 元之情事，原告知之最詳，依憲法第19條規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，自應提供原始收費收據、學生名冊、帳冊等可供查核資料供被告機關審核，惟原告僅出具手抄收款名冊3 紙，其上既無學生地址亦無電話可供查證；且該收款明細中，繼續就學者之收費情形，每月均非相同，學員間亦互有差異，此與原告訴稱其收費差異係因退學所致一節，並未相符；又請假得以退費之主張，亦與坊間補習班之收費習性有別。再者，補習班的學生並不是天天都到補習班上課，又有分時段上課之情形，學生依各自班別時段到補習班上課，並不會發生97.44 平方公尺擠100 位幼童的情況。原告90年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及扶養親屬曾致堅君其他所得合計5,155,489 元，則原告取得該補習班其他所得及列報扶養親屬，自應盡其注意能力，以免違反所得稅法之申報義務，惟原告應注意能注意而不注意，致短報其他所得5,155,489 元及短漏所得稅額1,559,911 元，即有過失，本件違章事證明確，被告依其所漏稅額1,559,911 元，按漏報所得屬有無填報憑單之比例分處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計773,700 元（計至百元止）並無違誤等語，資為抗辯。

三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第一○類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法（即90年1 月3日修正公布者，下同）第14條第1 項第10款、第15條第1 項前段、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。同時執行兩種以上不同性質業務，可使用一套登記驗印之帳簿，同時記載有關執行業務收支等事項。…執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法（即86年2 月12日修正公布者，下同）第2 條第2 項、第6 條第1 項、第4 項及第8 條前段復規定甚明。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、中英美語短期補習班90年收費名冊、新竹市政府工務局使用執照、審查結果增減金額變更比較表、90年度綜合所得稅核定通知書、被告94年度財綜所字第04415093101875號處分書、被告所屬新竹市分局90年度綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表、90年度綜合所得稅申報書、薪資所得特別扣除額列表、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告95年4 月12日北區國稅法二字第0950007388號函、被告90年度補習班安親班業務狀況調查紀錄表、新竹市學生團體保險有效契約明細表、學生團體平安險要保書、學生團體平安險被保險人名冊、團體保險被保險人加保通知單、團體保險被保險人退保通知單、被告所屬新竹市分局90年度綜合所得稅執行業務暨其他所得違章通報表、綜合所得稅資料傳票、中英美語短期補習班90年執行業務其他所得申報調查項目調整數額報告表、合夥人盈餘分配報告表、被告90年度綜合所得稅BAN 給付清單、90年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、中英短期補習班明細損益表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告是否已提示足夠之帳證、文據供核？被告是否可逕依所查得之資料核定原告之所得額？原告主張中英美語短期補習班有試讀、退學、預繳及區分收費標準等情事，是否可採？被告對中英美語短期補習班之人數及收費標準認定，有無不合？原告短漏報稅額是否具故意或過失？被告所核定補徵之稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：

（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條第1 項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。

（二）經查，關於原告漏報中英美語短期補習班其他所得一案，其管轄之稅捐機關即被告，曾以95年4 月12日北區國稅法二字第0950007388號函請原告提示學生名冊及收款收據等具體事證供核，惟原告僅提示90年收費名冊（記載學生姓名及收款情形之手抄資料）為證等情，為兩造所不爭執，復有前揭函、中英美語短期補習班90年收費名冊附原處分卷可稽，足堪信為真實。本件中英美語短期補習班並不符合免稅之標準，依上開執行業務所得查核辦法第2 條第2項之規定，其所得查核即應準用該辦法。又依該辦法第6條第1 項及第4 項規定，中英美語短期補習班之負責人即原告至少應設置日記帳1 種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2 個月；執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證，且各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存，惟本件原告均未提示任何有關中英美語短期補習班之帳簿憑證供核，自與前開規定所要求者不合。至於原告所提示該補習班90年收費名冊，雖記載學生姓名及收款情形，但其記載之型式並非上開規定所稱之日記帳，且內容亦未記載學生或家長及之連絡資料可供相互勾稽及查證，自難僅憑此一收費名冊逕行核算上開補習班之收入為何。從而，被告認定原告提示之帳證不全，乃依據前開（一）之說明，依所查得之資料核定其所得額，即無不可。

（三）復查，被告曾於91年7 月29日，至中英美語短期補習班實地訪查90同年1 月至6 月及7 月至12月之實際招生班別、學童人數及收費情形，並作成90年度業務狀況調查紀錄表，而紀錄表內明確記載每名學生學雜費為6,300 元，並經該補習班負責人即原告核認無誤後簽名在案，有該調查表2 份附原處分卷可參，當有一定程度之證明力。原告訴稱「原處分機關不該僅依當事人片面之聲稱，即予斷章取義便宜行事認為『每名學生學雜費6,300 元』，而應依行政程序法第36條依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，就當事人之資金流程、補習班學費之市場行情、補習班面積能否容納100 多人，以及是否曾就超收學生人數受處分等情況加以調查，對當事人有利之事項應一併注意並調查。且其亦未於90年度派員實際訪查取得原告每名學生都收有6,300 元之直接證據，僅憑片面之臆測，即認定業務狀況調查紀錄表所載每名學生學雜費6,300 ，即代表每名學生都實收6,300 元，而忽略尚有退費等問題，即予核算原告之業務收入，應秉持合理、客觀且與原告所得相當方式核計以符量能課稅原則。」云云，自非可採。另被告所屬新竹市分局為查明上開補習班之實際上課人數，並向國華人壽公司調取該補習班之學生團體平安險投保資料，依該投保資料顯示，原告所經營之上開補習班，90年1 至2 月計有學生投保人數111 人（已扣除老師投保人數9 人），3 月學生投保人數104 人（已扣除老師投保人數及學生退保人數計10人，另加計加保人數5 人），4 月學生投保人數105 人（已加計加保人數1 人），5 月學生投保人數105 人，6 月學生投保人數106 人（已加計加保人數1 人），7 月學生投保人數107 人（已加計加保人數1 人），8 月學生投保人數107人，9 月學生投保人數85人（已扣除老師投保人數及學生退保人數計8 人，另加計加保人數7 人），10月學生投保人數82人（已扣除學生退保人數3 人），11月學生投保人數85人（已加計加保人數3 人），12月學生投保人數89人（已加計加保人數4 人），亦有國華人壽公司投保學生團體平安險之被保險人名冊、加保通知單、退保通知單在卷足憑。又經營補習班之業者，基於商業利潤之考量，當不致為未實際上課之學生辦理學生團體平安險，故上開學生投保人數，應係原告所經營之補習班內實際上課人數之最低標準，從而被告以該學生投保人數作為計算實際上課人數之依據，符合客觀合理原則，應可採信。因此，被告依照上開所查得之資料，核算該補習班之收入為7,541,100元【計算式：（111 ＋111 ＋104 ＋105 ＋105 ＋106 ＋107 ＋107 ＋85＋82＋85＋89）×6,300 ＝7,541,100 】，經核即無不合。

（四）雖原告主張「原告所經營者為美語短期補習班，每月人數都不固定，7 月份最低僅47人，3 月份雖有130 人，其中大多數為試讀生…並不表示當月份真有100 多人就讀。且學生亦可先繳費，再於以後期間就讀，不合適者退費等；收費標準基礎區分寒暑假半天（1.2.7.8.月）收費3,150元，其他月份收費6,300 元，再配合學生若有請假或中途退學時，補習班尚需辦理退費給學生。」「被告依據被保險人名冊及加退保通知單，計算補習班之學生人數並不合理，應自被保險人名冊中刪除中途退學且未申請退保通知者，依舊存於被保險人名冊上之學生人數，再予以核算業務收入，方為正確。」云云。但查，本件是否有原告所稱之試讀、退學、預繳及收費標準基礎區分寒暑假半天（1、2 、7 、8 月）收費3,150 元，其他月份數6,300 元之情事，除上開收費名冊外，原告均未經原告提出相關證據加以佐證，而上開收費名冊並不足為相關證明，已如前述，是本件自難僅憑原告之上開主張，逕以推翻前揭被告依據上開業務狀況調查紀錄表及向國華人壽公司所調取之學生團體平安險投保資料所為之認定。再者，一般補習班的學生並不是全部集中於同一時段上課，故採認被告之核定，尚不致產生如原告所訴稱「97.44 平方公尺擠100 位幼童」之不合理現象。又固然所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」但該條文所指「稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額」，係以因執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，致無從核算其所得額為前提，若稅捐機關已能為一定之計算，即無依同業一般收費及費用標準核定其所得額之問題。本件被告既能依據上開所查得之資料核算原告之所得額，已如前述，依照上開說明，本件即無再依同業一般收費及費用標準核定之必要。從而，被告依據原告所申報之各項費用支出及所提示之憑單，覈實減除費用金額2,454,025 元，亦難謂有違所得稅法施行細則第13條之規定或禁止恣意行政原則。準此，原告主張「被告一方面就收入部分採用上述標準予以推計課徵，但費用部分又依原告提示帳證內容查帳核計，核與所得稅法施行細則第13條相違及有違行政行為禁止恣意原則。」云云，亦非可採。

（五）本件原告原已依規定辦理90年度綜合所得稅結算申報，除坦承已漏報當年度利息收入64元及受扶養親屬曾致堅之其他所得68,350元外，復漏報其本人取自中英美語短期補習班之其他所得5,087,139 元，已如前述，其有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為，至為明顯。而原告既為中英美語短期補習班之負責人，且上開所得額並非小額，自當對該內容知之甚詳，即難謂其無漏報之故意或過失。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條之2 第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告初查按原告所漏稅額1,586,011 元，並參酌其漏報之所得是否已填報扣免繳憑單之情節，乃依照所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計773,700 元【計算式：67,076×（7,45 3×0.2 ＋541,713 ×0.5 ）÷549,166 ＝33,200，計至百元止】，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

六、綜上所述，原處分以原告辦理90年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自中英美語短期補習班之其他所得5,087,139元，事證明確，除補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官王立杰