臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月14日台財訴字第09400478910 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告及其配偶黃林癸妹民國（下同）88年度取得恆進實業股份有限公司（以下簡稱恆進公司，嗣與匯僑聯合股份有限公司合併，存續之匯僑聯合股份有限公司更名為恆進股份有限公司）利用87年度未分配盈餘新臺幣（下同）24,000,000元轉增資（投資重要科技事業匯鋒精密股份有限公司）之新發行記名股票，該公司雖於88年12月7 日經經濟部核准在案，惟未依行為時促進產業升級條例施行細則第42條規定應於核准增資後6 個月內（即89年6 月6 日前）檢齊相關文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，而遲至89年12月4 日始具函向被告申請緩課股票股利，即不符緩課股東所得稅之規定，被告乃核定併課原告及其配偶黃林癸妹88年度綜合所得稅，並就屬本次併課營利所得所追繳之稅額6,784,856 元，自結算申報日屆滿之次日89年4 月1 日起至本件限繳起日93 年6月5 日止，按各該度1 月1 日郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，加計利息839,972 元。原告對原核定追繳稅額及加計利息不服，申請復查，經被告於94年8 月12日以財北國稅法字第0940205918號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

1.按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予記入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：…三、轉投資於第8 條所規定之重要事業者。」、「本條例第8 條所稱重要科技事業及重要投資事業之適用範圍，由各中央目的事業主管機關會同財政部報請行政院定之。」行為時促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第15條定有明文。故公司以未分配盈餘增資轉投資其他事業，其股東能否適用緩課股東所得稅，應以其轉投資對象是否符合重要科技事業或重要投資事業等要件為已足。則恒進公司以87年度之未分配盈餘增資轉投資之匯鋒公司既經中央目的事業主管機關經濟部工業局認定符合重要科技產業，且該重要科技事業也在91年9 月取得經濟部工業局核發之重要科技事業完成證明，本件原告及原告配偶於88年取得恒進公司盈餘轉增資配發之股票股利，自應有促進產業升級條例第16條規定緩課之適用，合先陳明。

2.至於促產條例施行細則第42條條規定：「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第8 條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後6 個月內，檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅。…。公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起6 個月內補送齊全。」，查司法院釋字第606 號解釋之解釋文雖已做出「…乃屬執行該條例第16條第3 款規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與憲法第15條及第23條並無牴觸。」惟解釋理由書並未對同細則第47條第3 項規定是否違反憲法第19條做出解釋，「…就本件實體上並非以憲法19條，而是以憲法第15條及第23條規定作為系爭法規違憲審查之基礎」（詳大法官彭鳳至、徐璧湖之協同意見書），對恒進公司疏忽未於公司登記主管機關核准增資後6個月內，檢附文件向管轄稽徵機關申請，其股東是否就喪失系爭股利緩課之權利，並未加以審理解釋。

3.依許玉秀大法官之不同意見書：「壹、三、（二）不當連結公司增資權利與公司租稅協力義務…促產條例細則第42條的規定，課與公司租稅協力義務，…再者，多數意見解釋理由書既然認為因增資而配與股東的股票股利是否應依法緩課所得稅，應由主管機關核實認定，換言之，股東股利是否會獲得緩課的優惠，並不確定，主管機關還有准駁的權限，則促產條例第16條第3 款的所謂優惠，對於股東同意增資的誘因更是顯然十分有限，憑空論斷股利緩課優惠及公司租稅協力義務對公司的財務結構、營運及發展有重大影響，毫無說服力。多數意見解釋理由書從營業自由及財產權論述促產條例第16條第3 款的規定，完全是不當連結。（三）自我矛盾地提升租稅協力義務的位階- 多數意見既然認為藉由課予公司租稅協力義務，將使股東獲得緩課稅捐的優惠，進而促使股東同意公司增資轉投資，加速公司資本形成，對公司財務結構、營運及發展有重大影響，則租稅協力義務已不再是一個輔助性的義務，相反地，租稅協力義務應該是一個會直接影響財產權的義務。依此而論，租稅協力義務豈不是應該由法律明文規定，豈能只規定於施行細則當中？例如彭鳳至大法官、徐璧湖大法官協同意見書所舉德國聯邦憲法法院1967年11月29日判決所謂的私人服公役義務，都是法律所規定的義務。多數意見合憲的論述明顯前後矛盾。四、欠缺權利保護必要- 正如同多數意見所稱，促產條例細則第42條，是為了執行母法第16條第3 款所為的必要規定，該規定純粹只是課予公司租稅協力義務而已，對於未依規定於期限內完成申報的法律效果，並未有任何規定，假若公司未於6 個月期限內申請或是延展申請期限內完成補件，對於公司本身，並不會產生任何不利益的法律效果，公司基本權何至於有受限制的疑慮？多數意見刻意不提促產條例細則第47條，避免論述股東緩課優惠的權利保護必要性，其實如果沒有規定在促產條例第47條使股東喪失緩課優惠的效果，根本看不出來公司未盡租稅協力義務的法律效果，迴避促產條例第47條，正好無法對公司有何權利保護必要自圓其說。」

4.依司法院釋字第606 號解釋大法官許宗力、余雪明、曾有田、林子儀協同意見書：「二、系爭規定限制股東憲法保障之權利…可見系爭細則第42條與第47條有關申請期限與法律效果之規定，確使股東緩課利益之實現遭受不利影響，是應可認定構成對股東緩課利益之限制。…在主管機關未核實以前，人民並不因此就必然不擁有任何法律上之地位，毋寧，只要根據法律之規定，在人民符合法定要件之情形下，主管機關即有義務賦予人民該利益，…促產條例第16條第3 款有無賦予股東這種公法上給付請求權，主要係視在法定要件具備之情形下，稽徵機關是否仍得裁量給或不給予人民緩課利益，也就是視促產條例第16條第3款是否屬強行法而定。從該規定文義及立法意旨觀之，法律顯然未賦予主管機關這種裁量權，是公司股東根據促產條例第16條第3 款規定擁有以緩課利益為請求給付內容之公法上請求權，應無疑義。…惟具有財產價值之公法上給付請求權亦僅具法律位階，並不當然能與憲法上所保障之財產權劃上等號。…與本件類似之租稅減免所產生憲法爭議，本院亦有多件受理之先例，例如釋字第458 、478 、537 、565 等號解釋，涉及的雖是憲法第19條之租稅法定原則，但如非認定其影響到人民憲法上權利之保障，本院斷無受理之理由。是根據本院一貫解釋先例，促產條例第16條賦予股東之租稅緩課利益請求權，受憲法財產權保障，應可確定。…如前述，促產條例第16條第3 款既已賦予股東公法上請求權，並以行政為相對應之義務人，則在法定要件具備下，行政即有義務作成授益處分，給予股東該法律賦予之緩課利益。行政如拒絕給予，即違反義務，侵害股東之公法上請求權，股東可以提起課予義務訴訟，請求法院判命行政作成法律所要求之授益處分，以為救濟。如果論者所言，行政核實許可後，人民才取得權利，未核實許可者，則未取得權利，未生侵害人民權利問題，其嚴重的後果將是，公法上的權利不再是公法上的權利，而只是不具法律意義之公法上『期待』，或公法上賜予人民之『恩惠』，行政對利益之是否給予，得依其好惡恣意決定，人民對利益之取得與否，不擁有法律地位，任何依法申請而遭行政拒絕者，都將因尚未擁有權利，不可能有權利受行政侵害之理由，而根本不可能有機會向法院請求救濟，則不僅行政訴訟法的課予義務訴訟從此可以休矣，即行政受法律拘束之基本原則也因行政法院無從介入而從此瓦解。」

5.故若要以恒進公司未盡租稅協力義務，致使原告喪失系爭股利緩課之權利，基於憲法第19條租稅法律主義，仍應依法律之明文，原告才得了解依促產條例第16條之增資，股東能否取得緩課優惠還不能確定，尚得視恒進公司有否盡租稅協力義務而定。行為時促產條例第16條及其細則未規定若恒進公司未盡租稅協力義務，原告得向恒進公司求償，也未規定恒進公司如未盡租稅協力義務，得賠償原告因此產生之損失，則如前揭協同意見書所述，難道促產條例第16條只是不具法律意義之公法上「期待」、「恩惠」？如此，能否適用緩課則有太多之不確定性，且亦不是原告所能掌握，則原告定不會冒然同意增資。

6.本件原告並未違法、無過失，亦無應作為而不作為，若被告可依恒進公司未依細則第42條規定而追徵原告之應納稅額及利息，則原告依法可緩課之權利受損該向誰求償？司法院釋字第606 號解釋雖然對細則第42條作出合憲之解釋，然其適用對象為公司，對原告依促產條例第16條賦予股東之租稅利益請求權是否喪失，卻避而不談，「…至股東因公司故意或過失之行為而確實造成其租稅權益受損害時，應如何救濟，並非本件法規違憲審查程序所得審理。」（詳大法官彭鳳至、徐璧湖之協同意見書），足見恒進公司是應配合租稅協力義務，惟不能據此行政機關就可擴張細則之適用，而就可剝奪母法所賦予股東之租稅利益請求權。誠如許宗力等大法官之協同意見書：「…蓋本案所涉及之股東租稅緩課利益，係政府為促進產業升級所選擇之一種手段，如前述，乃係經由立法創設並給予符合法定要件者之一種財產利益。究其性質，應屬政府基於國家目的或一定財經政策之考量，所給予之一種優惠。其與經由個人勞力或資本運用所獲之傳統財產權，固有不同，惟該優惠之給予與否，仍涉及社會財富的分配，影響個人財產利益，應受憲法一定程度的保障，以防止政府不當之任意授予，或任意取消或剝奪。對於政府基於國家目的或一定政策目的之考量，而立法給予人民一定之優惠，就此類措施之合憲與否之審查，司法釋憲者應給予最大之尊重；惟避免不合理之差別待遇所可能導致之社會不公平，政府對此類優惠措施仍須符合平等原則；且為防止政府恣意，政府對於此類優惠之授予或取消剝奪，亦須遵循一定之正當程序。」故基於租稅法律主義，若因恒進公司未盡租稅協力義務，股東即喪失租稅利益請求權及恒進公司應負何種賠償之責，政府應遵循正當程序立法，而不應於細則中恣意規定，司法院釋字第566 號解釋理由書一再闡釋。

7.「…公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起6 個月內補送齊全。」雖為細則第42條所規定，但其並非促進產業升級條例第16條所為法定不變期間之規定，性質乃屬訓示之猶豫期間；其立意精神，申請人未於增資後6 個月內檢附文件申請者，得申請延期，即有6 個月之補正機會，亦即給予申請人1 年期間準備申請緩課之文件，可見被告於1 年內接獲恒進公司申請之文件即可作業，不致影響其作業程序。現恒進公司不僅於補正期間（即1 年）內檢齊文件申請，更距離稅捐核課期間尚存4 年有餘，自不得認定「稅捐核課之目的即難以落實」。又按行為時同條例施行細則第22條第2項 規定「事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第8 條之1 規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足1 個月之畸零日數不予獎勵。」第3 項規定「前項賸餘期間，自文件檢齊之當日起算。」及同施行細則第38條第3 項規定「適用本條例第16條第1 款及第2款 之公司，如有正當理由未於第1 項或第2 項規定期間（投資計畫完成後6 個月）內申請完成證明者，得於當次增資分配股利基準日之次年1 月1 日起算4 年5 個月內，檢齊文件敘明理由向原核備機關申請核發完成證明。」揆諸上列條款，在在說明規定申請期間乃主管機關之行政便宜措施，係屬訓斥期間，而非法定不變期間之規定，雖逾申請期限，但只要其在規定期間內有投資重要科技事業之事實，且該重要科技事業依限期（4 年內）完成並在租稅核課期間內提出申請，仍得依母法規定獎勵期間內，就賸餘之期間核准獎勵或給予緩課，其理甚明，如最高行政法院90年11月23日「90年判字第02191 號」判決理由亦明確指摘：「係以稽徵之便利，增加法律所未規定之投資抵減要件，有違首開法律規定之意旨，應不予適用。」而判決撤銷原處分。故被告未予通盤瞭解相關條款之立法意旨，僅擷取部分細則之規定，無視恒進公司已在補正期間內提出申請，已明確表達股東選擇股利緩課之意思表示，只因恒進公司疏忽未於6 個月內報備，就認定因此使稅捐機關面臨稅捐核課與否之兩難，而否准原告股利緩課權益，此不啻為見樹不見林，且扼殺政府獎勵投資重要科技事業之美意，除違反租稅法律主義外，尚違反比例原則、平等原則及最小侵害原則，畢竟，延期申請函並非促產條例第16條所規定，證明原告有無增資，或恒進公司有無投資重要科技事業必備之要件。

8.綜上，恒進公司確有盈餘轉增資投資重要科技事業並已完成投資之事實，並在租稅核課期間內備齊證明文件提出緩課申請，即符合促進產業升級條例第16條之規定，依法原告及原告配偶88年度獲配之股票股利即得以緩課，免予計入當年度所得課稅，則被告以恒進公司申請緩課程序與細則第42條之規定不符，逕依細則第47條規定據為否准系爭緩課之適用，殊違租稅法律主義、比例原則、平等原則及最小侵害原則，實難以令人折服。

9.恆進公司並沒有在6 個月內申請將系爭增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，但是原告還是有投資的事實，只是少了1 份申請緩課的文件而已，被告就否准，實不應該。那1 份申請緩課的文件究竟是不是證明有無投資的必備要件呢？原告主張完全符合促進產業升級條例規定租稅優惠的條件。

㈡被告主張之理由：

1.按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：…三、轉投資於第8 條所規定之重要事業者。」、「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第8 條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後6 個月內，檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅。」及「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至第45條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為行為時促進產業升級條例第16條第3 款及同法施行細則第42條第1 項、第47條第3 項所明定。

2.本件原告及其配偶黃林癸妹係恆進公司之股東，該公司於88年間利用截至87年度未分配盈餘24,000,000元轉增資投資重要科技事業匯鋒精密股份有限公司，並經經濟部87年12月7 日經（88）商字第088144079 號函核准發行在案，惟未依行為時促進產業升級條例施行細則第42條規定應於核准增資後6 個月內（即89年6 月6 日前）檢齊相關文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，而遲至89年12月4 日始具函向被告申請緩課股票股利，自不符緩課股東所得稅之規定，被告遂分別依原告及其配偶黃林癸妹持股比例核算不符緩課之股票股利所得額各17,327,470元（1,259,000 ＋16,068,470）、171,104 元（159,104 ＋12,000），合計17,498,574 元 ，併課原告88年度綜合所得稅，就併課系爭營利所得追繳稅額6,784,856 元，並加計利息839,972 元。

3.原告訴稱依行為時促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第15條規定，公司以未分配盈餘增資轉投資其他事業，其股東能否適用緩課股東所得稅，應以其轉投資對象是否符合重要科技事業或重要投資事業等要件為已足。則恆進公司以87年度之未分配盈餘增資轉投資之匯鋒公司既經中央目的事業主管機關經濟部工業局認定符合重要科技產業，且經濟部工業局亦未加以否定之情況下，本件自應有促進產業升級條例第16條規定緩課之適用，至於同條施行細則第42條規定，司法院釋字第606 號解釋雖已做出「…乃屬執行該條例第16條第3 款規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與憲法第15條及第23條並無牴觸。」，惟該解釋理由書並未對同條施行細則第47條第3 項規定是否違反憲法第19條做出解釋，又依許玉秀大法官不同意見書及許宗力等大法官協同意見書，足見恆進公司應配合租稅協力義務，惟不能據此行政機關就可擴張細則之適用，而就可剝奪母法所賦予股東之租稅利益請求權，基於租稅法律主義，若因恆進公司未盡租稅協力義務，政府應循正當立法程序立法，而不應於細則中恣意規定，司法院釋字第566 號解釋理由書一再闡釋。前揭施行細則第42條、第22條第2 項、第3 項及第38條第3 項規定，在於說明規定申請期間乃主管機關之行政便宜措施，係屬訓示期間而非法定不變期間，雖逾申請期限，但只要其在規定期間內有投資重要科技事業之事實，且該重要科技事業依期限（4 年內）完成並在租稅核課期間內提出申請，仍有母法規定獎勵之適用等情，資為爭議。

4.經查行為時促進產業升級條例第16條規定，其性質並非免課僅係緩課，且在股票股利所得合於上開法條各款情形之一時，股東有權選擇是否緩課，其經選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，其經選擇不緩課者，則即時喪失緩課利益。問題之發生在於股東是否選擇緩課的意思，如遲遲不能向稅捐稽徵機關表示時，因稅捐稽徵法第21條尚有核課期間之規定，使稅捐稽徵面臨核課與否之兩難，更面臨了憲法所定量能課稅、平等負擔之要求。因此，緩課的申請有時間上之限制，是合憲的。類似之問題，發生在82年10月27 日 修正發布之同條例施行細則第32條之1 第2 項第8 款規定於核定本次增資償還計畫之期限內完成償還貸款或未付款，並於完成後6 個月內檢具清償證明影本或經會計師查核簽證之清償證明文件，向原核備機關申請核發完成證明。如因實際需要得依同細則第34條第2 項規定，於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延至4年 ，該施行細則之規定是否有牴觸母法？就此司法院釋字第480 號解釋亦認上開細則有關6個月之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度，是行為時促進產業升級條例施行細則第42條規定，尚未至牴觸母法之程度，應得予適用。再者，按憲法第19條規定：人民有依法律納稅之義務，是所謂租稅法律主義，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意（司法院釋字第385 號解釋參照），本件所爭執者，係就本應課稅之股東股票股利是否得享緩課之租稅優惠之問題，而非增加法律本所無之納稅義務，自與租稅法定主義無違。次查，恆進公司於87年7月31日經股東會決議，利用87年度之未分配盈餘24,000,000元轉增資投資重要科技事業匯鋒精密股份有限公司，並於88年12月7 日經經濟部核准增資在案，恆進公司依規定應於核准增資後6 個月內（即89年6 月6 日前）向被告申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，卻遲至89年12月4 日始具函申請緩課股票股利，被告依行為時促進產業升級條例施行細則第42條規定於90年1 月31日以財北國稅審二字第90002614號函否准所請在案（恆進公司上開營業事務事件，業經最高行政法院93年度判字第1328號判決駁回確定在案）。從而，原告取自上開恆進公司轉投資增資之股票，既不符合緩課要件，則被告依首揭法令規定，併課原告及其配偶黃林癸妹88年度綜合所得稅，並就屬本次併課營利所得所追繳之稅額6,784,856 元，並加計利息839,972 元，並無不合。是原告之主張各節，核無足採，爰被告復查決定否准變更，並無不合。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：恒進公司確有盈餘轉增資投資重要科技事業並已完成投資之事實，並在租稅核課期間內備齊證明文件提出緩課申請，即符合促進產業升級條例第16條之規定，依法原告及原告配偶88年度獲配之股票股利即得以緩課，免予計入當年度所得課稅，則被告以恒進公司申請緩課程序與細則第42條之規定不符，逕依細則第47條規定據為否准系爭緩課之適用，殊違租稅法律主義、比例原則、平等原則及最小侵害原則，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：恆進公司未依行為時促進產業升級條例施行細則第42條規定應於核准增資後6 個月內（即89年6 月6 日前）檢齊相關文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，而遲至89年12月4 日始具函向被告申請緩課股票股利，自不符緩課股東所得稅之規定，被告遂分別依原告及其配偶黃林癸妹持股比例核算不符緩課之股票股利所得額，併課原告88年度綜合所得稅，就併課系爭營利所得追繳稅額6,784,856 元，並加計利息839,972 元，於法自屬有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

四、按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」又按促產條例第16條第3 款規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得稅額；．．．，但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。．．．三、轉投資於第8 條所規定之重要事業者。」再按促產條例施行細則第42條規定：「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第8 條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後6 個月內檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅．．．公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起6 個月內補送齊全。」第47條第3 項規定：「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至45條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或．．．，由管轄機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」

五、本件兩造不爭恒進公司係以其87年度未分配盈餘增資2 千4百萬元，供轉投資於行為時促產條例第8 條所規定之重要事業匯鋒公司，並於88年12月7 日經經濟部核准增資在案，恒進公司於89年12月4 日始檢具相關文件向被告提出申請，惟遭否准，恒進公司不服，提起行政爭訟，亦經本院91年度訴字第1769號判決駁回，並經最高行政法院93年度判字第1328號判決維持在案等情，並有經濟部函、增資配股資料明細表、原告申請函及本院判決等附於原處分卷可稽，堪認為真實。

六、是本件之爭執，在於行為時促產條例施行細則第42條及第47條第3 項之規定是否違反租稅法律主義或法律保留原則？

七、關於行為時促產條例施行細則第42條部分：

㈠查恒進公司未於公司登記主管機關核准增資後6 個月內檢附文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，致遭被告否准其申請，案經本院91年度訴字第1769號判決以行為時促產條例施行細則第42條合憲為由駁回原告之訴，且經最高行政法院93年度判字第1328號判決維持在案一節，已如前述。

㈡恒進公司乃進而聲請釋憲，案經司法院釋字第606 號解釋肯認其合憲性，其理由書謂：「人民營業之自由為憲法上工作權及財產權所保障，本院釋字第514 號解釋足資參照。國家對人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要程度，憲法第23條定有明文。如為便利法律之實施，以法律授權主管機關發布命令為補充規定，其內容須符合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括授權情形下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷，迭經本院解釋闡明在案。79年12月29日制定公布之促進產業升級條例第16條第3 款規定，公司以未分配盈餘增資轉投資於同條例第8 條所規定之重要事業者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。揆其立法意旨，乃為加速公司資本形成，使公司以未分配盈餘增資，作為改善財務結構之特定用途者，准其因增資而配與股東之股票股利予以緩課，促使股東同意公司以未分配盈餘增資轉投資（公司法第13條、第240 條及第241 條參照），而影響公司累積資本之方式，對於公司之財務結構、營運及發展自有重大影響，是構成公司財產權及營業自由之重要內容。惟因增資而配與股東之股票股利是否應予依法緩課，應由主管機關核實認定之。為執行上開法律規定，主管機關於86年9 月24日修正發布之同條例施行細則第42條規定：『公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第8 條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後6 個月內，檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅。一、被轉投資事業經中央目的事業主管機關核發符合重要事業之核准函。二、增資前後股份有限公司執照影本及股東名冊。但上市公司得免附股東名冊。三、股東會會議紀錄（含增資資金來源運用明細表）。四、經簽證機構簽證完畢之股票樣張及股票簽證證明文件。五、轉投資相關文件（第1 項）。公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起6 個月內補送齊全（第2 項）」，乃係基於上開促進產業升級條例第43條之授權，為執行同條例第16條第3 款有關租稅緩課事項所為規定。衡諸申請緩課之相關事實資料多半掌握於公司自身，故課公司協力義務，使公司主動於一定期間內檢具相關資料申請，符合首開法律規定之意旨。其中有關6 個月申請期間之規定，對依法令規定進行申報之公司而言，雖屬較短之期限，惟其並非對租稅緩課之內容或適用範圍予以限縮，況租稅緩課影響國家稅收及納稅義務人之稅務規畫，因此申請期限不宜過長，又系爭規定除6 個月期間限制外，復容許提出申請之公司得於期限屆滿前敘明理由提出延期補送之申請，補送期間亦達6 個月，因係考量符合重要事業核准函之取得尚非容易，且公司轉投資之行為須配合重要事業增資時間，已可緩和申請期間之限制。是衡量前揭諸項因素，應認系爭細則有關6 個月期間為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未逾越母法之限度，與憲法第15條及第23條並無牴觸。」

八、關於行為時促產條例施行細則第47條第3項部分：

㈠承上，適用促產條例第16條之公司其如依該條例施行細則第42條規定之期限內向管轄稽徵機關申報，依法關於該次增資發放予股東之股票股利自得免計入股東當年度所得課稅；反之，公司未於期限內為上開申請時，該年度發放予股東之股票股利自不得免計入股東當年度所得課稅。

㈡又促產條例既規定上開租稅優惠須於符合該條例所規定之各項條件成就時，始發生緩課股利之效力，苟該條件並未成就，該緩課之獎勵措施即自始未發生效力，易言之，此等股票股利於取得之年度，其股東即應併入當年度綜合所得稅報繳，故促產條例施行細則第47條第3 項規定應予追繳，於法自屬有據。

㈢再按稅捐稽徵法第48條之1第2項規定：「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」依此一規定之精神，納稅義務人就其未繳而應補繳之稅捐，自應將其因此而受之期間利益返還稅捐稽徵機關，是促產條例施行細則第47條第3項縱未規定應加計利息，依法亦得徵收之。

九、綜上所述，本件恒進公司關於該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅之申請，既遭被告否准，並經行政法院確定判決予以維持，且經司法院解釋行為時促產條例施行細則第42條與憲法並未牴觸在案，則原告自無促產條例第16條第3 款其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得稅額之適用，則被告依促產條例施行細則第47條第3 項之規定予以追徵並加計利息，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文