臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

黃麗蓉律師

訴訟代理人

陳德銘（會計師）

訴訟代理人

李迎新（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月31日台財訴字第09500292200 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告未依規定申請營業登記，擅自於民國（下同）81年度起至85年度間，以太極門氣功養生學會（以下簡稱太極門）名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）查獲，移由臺北市稅捐稽徵處審理，核定原告進貨未依法取得憑證新臺幣（下同）48,409,284元（不含稅，其中85年度為31,446,263元），銷貨未給與他人憑證62,617,424元（不含稅，其中85年度為40,917,676元），除核定補徵營業稅款外，並按漏稅額及進貨未依法取得憑證處以罰鍰，另通報被告就涉及營利事業所得稅部分依法處理。被告以原告85年度漏報營業收入40,917,676元，乃依同業利潤標準核定漏報所得額為3,682,590元（營業收入40,917,676元×淨利率9%＝所得額3,682,590元，行業代號5339-99 ），應納稅額910,647 元，並加徵怠報金182,129 元，原告不服，申請復查，經被告以95年4 月6 日財北國稅法字第0950205614號復查決定（下稱原處分），依確定之同年度營業稅判決結果，以原告進貨金額為銷貨金額，變更核定85年度所得額為2,830,163 元（營業收入31,446,263元×淨利率9%＝所得額2,830,163 元），應納稅額697,540 元，應徵怠報金為139,508 元，而追減所得額852,427 元、怠報金42,621元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、本案係起因於前臺灣臺北地方法院檢察署侯寬仁檢察官指揮偵辦而衍生十餘件稅務案件之其中1 件。刑案部分歷經一、

二、三審10年7 個月之調查審理，業經最高法院於96年7 月13日判決無罪確定，證實本案原告無違反稅捐稽徵法之情事。太極門不是營業事業，亦非補習班，被告未做任何調查完全依照檢調不實之指控，對原告課稅及處罰共發出十餘份之處分，顯然違法。

㈡、被告以營業稅業經最高行政法院判決確定為由，作成本件營所稅處分，惟該判決有下列重大違法事由：

１、不經言詞辯論而擅自認定事實逕行自為判決：鈞院一審歷經5 次調查庭及言詞辯論庭詳為審理後，於93年6 月10日91年度訴字第4209號判決認定：「是原告是否為代辦購買練功服，而非銷售貨物，即不無存疑。」換言之，一審判決並未確認有銷貨事實。而行政訴訟上訴審為法律審，如改變事實認定而影響當事人重大權利義務，本應依職權行言詞辯論，予當事人有陳述意見說明機會，始可自為判決。惟最高行政法院受理上訴，歷經年餘未依職權通知兩造進行言詞辯論，竟以94年11月11日94年度判字第1720號判決遽下判斷重新認定原告有營業銷貨事實，不僅廢棄原審判決，更進一步駁回原告第一審之起訴，顯有突擊裁判、違反程序正義，違反行政訴訟法第253 條、第259 條規定之違法。

２、判決主文逾越上訴聲明：營業稅復查決定及訴願決定之本稅金額為3,130,871 元，故原告於第一審起訴，訴之聲明主張撤銷範圍為3,130,871 元，惟上訴審判決主文第2 點「被上訴人在第一審之訴駁回」，則駁回後將回復至訴願決定之3,130,871 元，其判決範圍與被告上訴聲明之範圍2,420,464元，顯然不符。故最高行政法院判決主文逾越上訴聲明，有訴外裁判、違背行政訴訟法第251 條第1 項規定之違法。

㈢、太極門弟子互助代辦訂購練功服、打坐墊等用品，係代辦性質，與原告無關，被告對原告課稅，明顯錯誤：

１、太極門弟子互助代辦練功服等用品，係集體自行採購之消費行為，從無課稅問題，被告及臺北市稅捐稽徵處於83、84、85年間曾經實地查核，證實太極門無販售物品情事，故未曾發單課徵營業稅及營利事業所得稅；另臺北市政府建設局於85年11月13日也曾派員至太極門實地商業稽查，證實「現場為武術館，傳授氣功，收取拜師金由徒弟自行給付紅包」。且市府建設局係負責營業登記之主管機關，經實地稽查後證實太極門並無經營商品銷售行為，無須辦理營業登記。

２、由證人乙○○之證詞及刑事案件中太極門弟子之證述，益證原告從無涉入弟子間之互助代辦：

⑴、證人乙○○96年4 月24日證稱：「本來是師兄姐個別跟廠商訂，廠商希望我們彙整起來一起訂購，所以師兄姐要訂的時候，就來這邊先登記」（問：處理代辦過程，原告或配偶有無介入？）「答：沒有，都是我們師兄姐決定的」（問：上開金錢有無交給原告？）「答：沒有。」足證太極門弟子所需練功服、背包、帽子、打坐墊等物品，係弟子本於服務之心互相幫忙代為訂購，由廠商將其貨物之所有權透過代辦弟子轉交給使用弟子消費，此種集體採購消費方式及流程在許多機關或團體個人間均所習見，原告從不涉入，亦從無指示弟子進行代辦。

⑵、再則臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）86年度訴字第953 號、臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號判決，亦均認定原告從無涉入弟子代辦，亦無賺取差價。綜觀刑事及本案所有筆錄，並無任何弟子指稱向原告購買物品，且無任何廠商指稱與原告進行交易，足證弟子互助代辦物品與原告無涉。

⑶、關於支付給廠商之金額由原告配偶之帳戶匯出一節，乙○○已證稱：「廠商就說希望我們在貨到了以後一、兩個星期給錢，但因有些師兄姐有些錢沒有收齊，或者有些不在台北，所以我們在約定時間到的時候，就先向師母借錢，因為其他師兄姐沒有辦法墊那麼多錢，因為師母有空會過去」，足證支付廠商之金額由原告配偶帳戶匯出之原因乃弟子向其借款墊支，弟子於收款完成後再將其所墊支之金額匯還原告配偶。其亦證稱「因為折扣不固定，差額就提供給師兄姐煮伙食給沒有時間用餐的師兄姐，部分也用在購買退出弟子的練功服」及黃俊賢85年12月20日筆錄：已稱「所有代辦收入，係供支付各道館雜支」，可證弟子已將折扣部分留存於各道館自行花用，原告及配偶並無獲利。被告因貨款係由原告配偶游美容帳戶轉匯給付，將弟子間之代辦行為強行認定為原告之銷貨行為，純以臆測作為核課之依據，違反論理及證據法則。

⑷、下列調查或審判筆錄亦足證太極門弟子互助代辦之事實：①、85年12月24日文秀珍調查筆錄：「打坐墊．．．天鶴草．．．練功服．．．等，由需要者登記請購，再由師兄姊統一向廠商採購。」②、86年1 月31日劉文龍調查筆錄：「問：太極門方面由何人出面向你訂貨？答：均由太極門一位師兄黃俊賢出面向我訂貨。」③、91年2 月27日張萬定審判筆錄：「要購買（天鶴茶等）的人自己登記，再集體進貨，再分發給登記的人。」④、92年2 月12日黃俊賢審判筆錄問：「氣功服、天鶴茶等代售物品是由你向廠商叫貨，送至各道館，廠商會來向你收取貨款，是否實在？答：我是其中之一」。⑤、92年3 月26日陳調欣審判筆錄：「問：你為何會寫無販售練功服及任何物品？答：因為是由太極門師兄姊代辦的，不是販售。」、「因為太極門是免辦營業登記團體，所有東西都是師兄姊自用，所以並不是販售。」⑥、92年7 月16日黃俊賢審判筆錄：「我是在太極門內擔任義工，並沒有收取任何費用，關於氣功服等我都是對門內師兄姊服務，並沒有對外販售。」

㈣、有關所得額計算基礎之銷貨收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。被告將進貨金額視為銷貨金額，違反最高行政法院90年度判字第115 號之判決意旨。營業稅之課徵以銷售貨物行為之存在為前提，營業稅法並無推計營業額之法源，依最高行政法院90年度判字第115 號判決意旨，指明進貨與銷貨為二事，不得憑進貨金額推估認定其銷貨金額，亦不得依據同業利潤標準以認定銷售額或營業稅額。另就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，主張權利發生事實者，應負舉證責任。因此本案有關所得額計算基礎之銷貨收入，自應由稅捐稽徵機關負舉證責任。本案被告就營利事業所得稅課徵基礎之銷貨收入存在，並未盡舉證責任；又違反前述判決見解，以進貨金額推估銷售金額，再乘以同業利潤標準核定所得額，明顯違反舉證責任及判決見解，實不足取。

㈤、被告割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385 號解釋意旨、「禁反言」原則、所得稅法第24條及同法施行細則第31條之規定：

１、被告以太極門弟子間互助代辦支付予廠商之款項，認定為「進貨金額」，再以同業利潤標準換算「銷貨金額」之方式，課徵原告營業稅及罰鍰，但因推計課稅不得推計處罰，而遭財政部訴願委員會兩次撤銷有關罰鍰之處分。由於罰鍰為本稅之3 倍，被告為達課徵營業稅3 倍罰鍰（7,261,300 元）之目的，直接做出「銷貨金額等於進貨金額」之認諾。惟被告就相同之事件，課徵營業稅已認定銷貨金額等於進貨金額，則所得額為零；本件課徵營利事業所得稅又將銷貨金額依同業利潤標準核算認定有所得額。對權利義務相關連之事件割裂認定事實，前後矛盾，破壞法律適用之整體性，作不利於原告之認定。其違反司法院釋字第385 號解釋意旨、「禁反言」原則，極為明顯。

２、另依據改制前行政法院62年判字第52號判例意旨所述：「如納稅義務人未依法自行辦理結算申報，經調查發現補徵應納稅額者，主管機關仍應就查得之資料核實計徵，始符課稅公平之原則。」被告既然主張已查得代辦時匯給廠商的金額，並引用最高行政法院94年度判字第1720號判決認定進貨金額等同銷售金額，則依所得稅法施行細則第31條計算公式核算結果，本案並無所得額及應納稅額，故被告原處分及復查決定明顯違誤，應予撤銷。

㈥、本案被告據以課稅之調查筆錄，均經刑事訴訟交互詰問程序實質認定不可採：被告逕悉以檢調單位所認定之事實及金額發單課稅。然該刑事案件業經三個審級，13名法官之審理、8 名公訴人蒞庭論告、65位證人出庭作證，經刑事訴訟交互詰問新制，並將證物逐一提示訊問調查，證實無任何詐欺及違反稅捐稽徵法之情事，而於96年7 月13日三審判決無罪確定。被告據以課稅之臺北市調處筆錄，悉於刑事案件中經實質調查證實不足採信，依「證據排除法則」，該證據於行政訴訟程序亦不得使用作為認定事實之依據。且被告以調查筆錄為唯一之課稅依據，違反最高行政法院89年度判字第2554號判決及改制前行政法院87年度判字第540 號判決：稽徵機關不得僅憑「筆錄」認定違法事實，尚須查明其他具體確切的積極證據，否則即屬違法認定事實之判決意旨。

㈦、被告斷章取義刻意扭曲證人筆錄陳述及證詞，作不實之引申與臆測，違反行政程序法第43條規定，且似已涉有偽造文書之嫌：

１、太極門弟子鍾瑞芬於92年8 月18日談話筆錄，針對被告詢問：「系爭年度進貨物品目前是否尚有剩餘？回答：不知道。」被告竟曲解鍾瑞芬之筆錄陳述，稱「證實所購進物品，應無存貨之可能。」被告扭曲證人筆錄陳述，偽稱代辦品無庫存，進而認定進貨金額等於銷貨金額，不僅與事實不符，更已涉有偽造文書之嫌。

２、證人乙○○之證詞：「曾經有師兄姐離開會館，不再來練功，所以就會想把練功服收回來，我們練功服上面都會繡名字，我們就用當初代辦買的錢把衣服收回來，就放在會館裡面，因為上面有繡名字了，所以別人也不能用」，係指太極門弟子因個人因素離開太極門時，代辦弟子以原價收回已穿過之練功服上面才會繡有弟子名字，如係弟子新訂購代辦之練功服，領取時其上並不會繡有弟子名字。被告答辯狀中卻蓄意扭曲辯稱「況如陳君所證，所訂購之衣服均繡有名字，他人已無法使用，依經驗法則難認係未出售之存貨，是原告主張尚有存貨云云，要無可採。」縱依被告主張為營業行為，以原價收回舊練功服，依法亦屬銷貨收入之減少，故被告所認定之銷貨收入金額即有錯誤高估之情形。

㈧、本案並無證據顯示原告有銷貨行為，被告所據以課稅之黃俊賢談話筆錄，係臺北市調查處以脅迫、疲勞夜間訊問之不正方法取得，不具證據能力，不得做為認定事實之證據：１、蓋本案原告及太極門弟子黃俊賢、陳調欣等人於85年12月19日案發當天，被侯寬仁檢察官及調查人員帶到臺北市調處，在無律師在場之情況下，先製作85年12月19日筆錄，時間從17:35 到23:45 已長達6 小時餘，完成後不到1 小時，20日凌晨0:55分又繼續製做第2 份筆錄，黃俊賢在經過長時間轟炸且調查人員預設立場、設定好的答案要其回答，滿意就落筆紀錄，不滿意就拍桌叫罵不願記載，歷經沒有休息、反覆誘導之夜間疲勞訊問，依刑事訴訟法第156 條第1 項規定，此非任意自白調查筆錄不得做為證據。尤有進者，除調查人員對原告及黃俊賢等人非法取證外，連偵辦之檢察官亦同，此偵查期間違法濫權取證情形，業經監察院自動調查後做成調查報告，並函請法務部對侯檢察官從嚴究責議處。是以，被告以臺北市調處不正方法取得之談話筆錄做為本案佐證之據，實屬無理。

２、前述黃俊賢之筆錄係受脅迫、疲勞訊問不正方法取得，且與事實不符之情事，自被告所引述82年營利事業所得稅判決（95年簡字818 號）第6 點引用黃俊賢85年12月19日筆錄稱「．．．打坐墊．．．上述販售物品，均由甲○○配偶游美容（弟子稱伊為師母）處理，何處訂製我不清楚．．．」，惟接續次日（即20日）凌晨0:55分製作之筆錄，卻能明確回答訂製廠商之名稱等事宜，2 份筆錄明顯矛盾不符即明。惟該判決不查，反而錯誤且片段援引黃俊賢85年12月19日筆錄：「這批發票是我們師父師母要求我向廠商索取進貨發票及參考市價」，卻未引用該筆錄後段「提供予各道館代辦處參考」，逕認定「係受上訴人甲○○指示而為」。然倘原告涉及銷貨行為，豈有主動要求將發票提供予代辦處使弟子知道其進貨成本之理？故該判決及被告以黃俊賢筆錄認定原告有銷貨營業行為，違反證據法則，亦與事實不符。

３、至於游美容86年2 月4 日筆錄，臺北市調處詢問廠商之價額及弟子代辦金額，游女士已回答「細節均由黃俊賢負責處理，我因未實際參與並不清楚」，所以其就代辦事務之回答，均是配合調查人員臆測之詞，屬於傳聞證據，依據刑事訴訟法第159 條規定，並無證據能力。此觀刑事二審判決：「另被告游美容於86年2 月4 日調查站筆錄，固亦有上開物品販入賣出之價格記載，惟查：該價格係調查員提問，被告游美容答稱：我未實際參與，不清楚，貴處既已調查如此清楚，應該無誤等語，其真意當係不知悉，尚不得以調查員提問，遽認係被告游美容說辭。」益明，故被告引用游美容之筆錄欲作為系爭進貨及銷貨單價之據，指銷售行為有差價云云，亦屬無稽。

㈨、本案係太極門弟子間之互助代辦行為，本與營利事業無涉。惟被告強行曲解認定為營業行為，則依營業稅法第3 條、民法第345 條、第761 條及商業會計法第59條，留存道館尚未交付或扣案中之代辦品應視為存貨，被告誆稱無存貨，主張進貨金額等於銷貨金額，逕依同業利潤標準核計所得額，即屬錯誤：

１、證人乙○○96年4 月24日證稱「所以師兄姊要訂的時候，就來這邊先登記，如果他們方便的話，就先繳錢，有的沒有帶錢，就等衣服來的時候再給錢」、「等到師兄姐來會館時，我們就把貨給他們，有時候師兄姐來會館時，有時候會忘了拿，有時候不是那麼常來，所以有時候會因這樣貨會堆在會館」，況年底留存之代辦品除練功服外，尚有天鶴茶、天鶴喉糖、打坐墊、背包、帽子、褲子及汗衫等，此有94年6 月7 日臺灣高等法院之勘驗筆錄及證物照片可證。至於師兄姊登記代辦之練功服，並沒有繡名字，與原價收回繡有名字之舊練功服不同。被告曲解乙○○之證詞，謊稱「所訂購之衣服均繡有名字，他人已無法使用」，進而推論「未領取之衣服，本屬訂購者所有，故無存貨」，顯與事實不符。

２、依營業稅法第3 條、民法第345 條、第761 條、商業會計法第59條第1 項規定「營業收入應於交易完成時認列。」第2項規定「前項所稱交易完成時，．．．採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」故採權責發生制者，貨物所有權因交付而移轉，賣方應將貨物交付買方，才算完成交易，才能將所收款項認列為銷貨收入。故對買賣業之營利事業而言，不論已預收現金或尚未收取現金，在未交付貨品前，年終時尚未移轉所有權之貨物，就是存貨。本案既證實確有代辦品留存，縱依被告所稱有營業行為，此即是存貨，所以銷貨數量就少於進貨數量，被告推論本案沒有期末存貨，而認定銷貨金額等於進貨金額，即有高估銷貨金額之錯誤情事。

二、被告主張之理由：

㈠、本件原告於85年度以太極門名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，亦未依法辦理營利事業所得稅申報，案經臺北市調處查獲核定原告當年度向訴外人煙斗服裝公司等購進運動服、打坐墊、背包、天鶴茶等貨品金額共計31,446,263元（不含稅）銷售與他人，被告查核後，依同業利潤標準，計算原告當年度銷售金額為40,917,676元，漏報所得額3,682,590 元，原告不服，申經復查，獲准以原告進貨金額31,446,263元，視為銷貨收入，變更核定所得2,830,163 元，怠報金139,508 元，有原告銷售運動服等貨品款項收入明細表、原告、游美容、黃俊賢、李秀景、鄭萬得等人於臺北市調處之筆錄、太極門游美容在合庫三興友庫活儲帳戶非學會、會費收入明細表、太極門以游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶收取會員入會費、學會等各項費用明細表、太極門銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門自游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款項明細表可稽，並經鈞院94年11月11日94判字第1720號判決採認確定在案，是本件被告以進貨金額核為銷貨收入，並無不合。

㈡、原告主張太極門弟子代辦集體採購消費，並非銷售行為，無需辦理營業登記及申報營利事業所得稅乙節，與本案同一違章事實之營業稅行政救濟事件，業經被告92年9 月24日財北國稅法字第0920236846號重核復查決定，以原告進貨金額48,409,284元（其中85年度31,446,263元），視為原告之銷貨金額，應補徵稅額更正為2,420,464 元，並經最高行政法院94年11月11日94年度判字第1720號判決廢棄鈞院91年度訴字第4209號判決，並駁回原告第一審之訴而告確定在案，該判決審認原告有違章事實之存在，再同一事實82年度營利事業所得稅行政救濟事件，亦經鈞院95年度簡字第818 號判決駁回原告之訴在案，是被告基於確定判決之基礎事實補徵原告營利事業所得稅，並無不合。

㈢、本件系爭貨品買賣係原告弟子黃俊賢依原告之指示而為乙節，業據黃俊賢85年12月19日、85年12月20日、86年1 月20日於臺北市調處調查筆錄證稱歷歷，則黃俊賢代為執行太極門各地道館販售氣功服、打坐墊等物品既受原告指示而為，並系爭貨款，係自原告配偶游美容及黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯給付，足見原告稱系爭交易是弟子自發性互相幫忙代為訂購，原告並未介入，上開行為非屬銷售貨物之營業行為云云，顯與事實不符，要無可取。且系爭交易有差價存在，是被告依所得稅法第83條規定，依據上開查得資料，按同業利潤標準核定所得，自屬有據。再原告未能於結算申報上明確劃分不同商品之銷貨收入，被告本應就系爭銷貨商品其中最高之所得額標準14% 核算所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告以9%之所得額標準計算所得，並無不合。

㈣、鍾瑞芬92年8 月18日談話筆錄稱：「問：你何時拜師入門？當時如何訂購按關物品？答：84年。去代辦處向值班義工師兄姐登記，先繳錢，待師兄師姐通知後領取。」證實所購進物品，應無存貨可能。至原告主張證人乙○○於96年4 月24日庭期中證稱「等到師兄姐來會館時，我們就把貨給他們，有時候師兄姐來會館時，有時候會忘了拿，有時候不是那麼常來，所以有時候會因這樣貨會堆在會館」「曾經有師兄姐離開會館，不再來練功，所以就會練功服收起來，我們練功服上面都會繡名字．．．因為上面有繡名字了，所以別人也不能用」，故證尚有存貨，至原告所稱師兄姐訂購未領之衣服，本屬訂購者所有，衣服留存原告所設道館應係代為保管，要非憑認原告存貨。況如乙○○所證，所訂購之衣服均繡有名字，他人已無法使用，依經驗法則，難認係未售出之存貨，是原告主張尚有存貨云云，要無可採。

㈤、原告未依規定申請營業登記，從事營業行為，違章事實確定在案，又經被告以87年3 月21日第87011258號函通知原告提示有關帳簿、文據，迄未提示。故其進、銷貨既未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳，並記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證，再如前述查得系爭交易有差價存在，是被告依據所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定所得，自屬有據，否則如逕按原告所稱銷貨收入等於進貨成本，故營利事業所得為零，日後類此案件，納稅義務人大可主張未設置帳證，藉以規避所得稅，既與上開法條未合，亦不符租稅公平原則。本件系爭進、銷貨交易有差價存價，已查如前述，且原告又未能提示轉付款項憑證買受人為受託人之證明，以實其說，自未符營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第18條之2 第1 項及財政部函釋規定「代收代付」規之條件，被告核定所得2,830,163 元，並無不合。至原告主張黃俊賢談話筆錄，係臺北市調處脅迫、不正當方法取得，尚且不論其主張是否可採，然行政訴訴及刑事訴訟案件本可各自認定，本件應不受刑事判決所認定之事實拘束。本件所查同一事實尚有游美容、文秀珍、鍾瑞芬、渤海堂公司人員李秀景、武者功夫用品社人員鄭萬得、煙斗公司負責人劉文龍、行德益企業負責人楊廣儀、騰田公司負責人劉家流、吉虹企業負責人陳續益等多項查得資料及游美容、黃俊賢在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯貨款明細可稽，是被告核定原告上開所得，並無違誤。

㈥、我國現行行政法院體系係採二級二審，以最高行政法院為最終審，本案原告因涉嫌未依規定申請營業登記之營業稅行政救濟案，已循序訴經復查、訴願、行政訴訟等程序，並經最高行政法院以94年11月11日94年度判字第1720號判決駁回原告之上訴在案，是原告營業稅部分業已確定。次依財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函釋意旨，若納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，而納稅義務人對核定之營業稅及營利事業所得稅均不服，提起行政救濟時，關於營利事業所得稅部分，應俟營業稅確定，以之作為營利事業所得稅之參考，如前所述，本件原告營業稅案屬已確定案件，該判決並認原告違章事實之存在，是被告基於確定判決之基礎事實補徵原告營利事業所得稅，揆諸行為時所得稅法第71條第1 項、第79條第1 項及第108 條第2 項之規定，並無不合。

理由

一、本件適用之法規：

㈠、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」行為時所得稅法第3 條、第71條第1項前段、第79條第1 項及第83條第1 項、第108 條第2 項分別定有明文。

㈡、次按「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」查核準則第18條之2 第1 項著有規定。又「一般規定：…㈢代收代付：⒈營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。⒉…。」、「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算﹔其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準核算認定。」且為財政部77年6 月28日台財稅第770658411 號函發布「修正營業稅法實施注意事項」第3點（即現行法）及63年7 月23日台財稅第35377 號函釋所明定。核上述規定，均係財政部基於其主管權責，為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

二、本件事實經過：被告以原告未依規定申請營業登記，擅自於81年度起至85年度間，以太極門名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經臺北市調處查獲，移由臺北市稅捐稽徵處審理，核定原告進貨未依法取得憑證48,409,284元（不含稅，其中85年度為31,446,263元），銷貨未給與他人憑證62,617,424 元（不含稅，其中85年度為40,917,676元），除核定補徵營業稅款外，並按漏稅額及進貨未依法取得憑證處以罰鍰；另通報被告就涉及營利事業所得稅部分依法處理。被告因認原告85年度漏報營業收入40,917,676元，乃依同業利潤標準核定漏報所得額為3,682,590 元（營業收入40,917,676元×淨利率9%＝所得額3,682,590 元，行業代號5339-99 ），應納稅額910,647 元，並加徵怠報金182,129 元，原告不服，申請復查，經被告以95年4 月6 日財北國稅法字第0950205614號復查決定追減所得額852,427 元、怠報金42,621元，變更核定所得額為2,830,163 元，應納稅額為697,540 元，怠報金為139,508 元等事實，有被告81及85年度營利事業所得稅未申報核定通知書、如事實概要所述之復查決定書、最高行政法院94年度判字第1720號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第18-31 、53-54 、69-71 頁），自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：太極門為氣功武術團體，非營利事業，原告從未涉入弟子間互助代辦之情事；太極門弟子代辦練功服係集體採購消費，並非銷貨行為，原告及太極門均無須辦理營業登記及申報營利事業所得稅。由臺北地院86年度訴字第953 號、臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號判決之認定及證人乙○○之證詞，均證明原告從無涉入弟子代辦，亦無賺取差價；被告故意曲解太極門弟子鍾瑞芬等人之陳述，已違行政程序法第43條規定；所據以課稅之黃俊賢談話筆錄，亦係臺北市調處以脅迫、疲勞夜間訊問之不正方法取得，不得做為認定事實之證據。且被告就相同事件於營業稅課徵事件已認定銷貨金額等於進貨事金額，則所得額為零，惟本件又將銷貨金額認定有所得額，乃對權利義務相關連事件，割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385 號解釋意旨、禁反言原則及所得稅法第24條、同法施行細則第31條規定，顯然有誤；況被告將進貨金額視為銷貨金額，亦有悖最高行政法院90年度判字第115 號判決意旨。而財政部77年6 月28日台財稅第770658411 號函係屬核課營業稅之用，不適用於本所得稅案件，現行營業稅法令彙編並已刪除該函釋。再被告以原告未設置並提示帳簿，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定所得，適用法律亦明顯錯誤。至最高行政法院就營業稅案件之確定判決有不經言詞辯論而擅自認定事實及主文逾越上訴聲明之違法事由，故本件被告對原告課徵營利事業所得稅，課稅主體明顯錯誤，核算之所得額，亦有明顯高估，應予撤銷云云。

四、本院之判斷：

㈠、經查，本件原告於85年度以太極門名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，亦未依法辦理營利事業所得稅申報，案經臺北市調查處查獲，原告當年度向訴外人渤海堂、騰田實業（原名劉勝昌、老信昌公司）、煙斗服裝、吉虹企業、行德益企業等公司購進打坐墊、練功服、背包、帽子、天鶴茶等物品並銷售，金額達31,446,263元（不含稅）之事實，業經證人黃俊賢於台北市調處證述：「太極門學會實際主持人為甲○○……氣功服每套700 元，打坐墊每個1,500 元、書包每個500 元，『天鶴草』每罐500 元，『天鶴茶』每包400 元，………上述販售物品均由甲○○配偶游美容（弟子稱伊為師母）處理…所有販售物品均未開立收據。…（問：前述太極門學會販售物品之款項由何人保管？）款項均由游美容存入其設於合作金庫三興支庫帳戶內。…大安道館由於與總會為同一辦公室，所以也是處理全省各道館事務之所在地，我由於無業，所以平日多在大安道館代辦處內處理事務，大安道館之財務其實多由我來負責處理…有關各地道館販售前述氣功服…等物品，均由我代為執行，由我向廠商叫貨送至各地道館，廠商會向我來收取貨款…；…該批發票是我們師父（即甲○○）、師母要求我向廠商索取進貨發票及參考市價，提供予各道場代辦處參考…唯行德益企業有限公司開立予太極門天鶴草成本每罐500 元，則係師母轉告我交待該公司開立之單價……我代辦理各項貨品廠商及售價如下：

㈠、運動服（運動外套及長褲），每套700 元，汗衫每件200 元，均向老信昌公司（即騰田實業公司前身）購入…㈡、休閒服，每件1,000 元（長短袖同價）係向煙斗服裝股份有限公司購入。㈢、背包，每個500 元，係向吉弘（虹之誤載）企業有限公司購入。㈣、天鶴草，每缶500 元天鶴茶，每缶400 元，均向行德益企業有限公司購入。㈤、打坐墊每只1,500 元，係向渤海堂有限公司購入。太極門代售貨品均有差價，惟我只負責轉手，並未注意進貨成本，所有代辦收入，係供支付各道場雜支，餘額再轉匯至合作金庫三興支庫游美容活儲帳戶，廠商應付款，則由前述帳戶轉帳匯出或以道場收入之氣功學費（拜師禮金）現金支付…；前述明細表係太極門氣功養生學會訂購煙斗牌運動休閒服、打坐墊、運動制服、天鶴茶、背包之支出…運動休閒服（煙斗牌）之支出均匯給劉文龍在彰化銀行北門分行…勝田實業有限公司均係購買運動制服的支出。匯至陽信儲蓄部00000000000 楊美純帳戶的支出，則係購買天鶴茶、天鶴草的支出…大台北地區道館都是將所收到款項交至道館，由我負責收取並轉交游美容，再依游美容之指示支付道館之支出，所餘款項則存入游美容在合庫三興支庫的帳戶，南部道館有時也會以現金存入…（問：太極門向渤海堂等廠商訂購…打坐墊…等，其數量如何決定）都是各道館提出需求由總道館計後向廠商訂購。」等情歷歷（見本院卷第278-280 、283 、284 、288-290頁），核與游美容即原告配偶、李秀景即渤海堂公司負責人配偶、鄭萬得即武者功夫用品社負責人、劉文龍即煙斗公司負責人、楊廣儀即行德益企業公司負責人、劉家流即騰田實業公司總經理、陳續益即吉虹公司負責人分別於台北市調處及證人乙○○即原告弟子於本院審理時所述：「…合庫三興支庫游美容活儲帳戶確實是我親自使用…有關前述買賣細節均由黃俊賢負責處理…（問：你前述買賣如何支付貨款？）均係由我或黃俊賢合作金庫三興支庫提款轉匯至各廠商指定之帳戶。」（見本院卷第315 、319 頁）、「從81年起陸陸續續由武者功夫用器店（負責人：鄭萬得…）經由我們渤海堂公司仲介賣打坐墊給太極門，每個售價1,000 元…武者和我是幾十年朋友，且該打坐墊生意係經我介紹，故鄭萬得亦同意經由我轉交貨款…因為太極門某黃姓先生（名不詳）與我們接洽上述生意時從未要求出具發票，所以我與武者皆未開具發票給太極門。」（見本院卷第329-330 頁）、「…我自81年起即陸續由渤海堂老板吳發喜介紹替太極門加工做打坐墊、每個1,000 元，渤海堂每個抽成200 元，因係由其介紹，故我均同意由太極門直接匯款給渤海堂，再由該公司抽成後，將餘款交付給我…」（見本院卷第333 頁）、「…85年改由煙斗服裝公司接手時，短袖調漲至1 件619 元（85年5 月後再漲650 元），長袖調漲為700 元…至83年4 月起，即由太極門直接匯款至我彰銀北門分行之帳號…之帳戶內（支付貨款）」（見本院卷第335 頁）、「本公司從成立迄今，就銷售天鶴草、人蔘、天鶴茶予太極門，天鶴草一罐批發給太極門的售價是400 元，天鶴茶包一盒250 元…85年以後的付款方式是以銀行匯款的方式，匯入楊美純的帳戶」（見本院卷第338 頁）、「公司給太極門的價錢為運動服乙套（運動外套、長褲）每套500 元，汗衫每件140 元…太極門支付貨款均是依照我的要求貨款匯至…劉昌公司及騰田實業戶頭內，大部分是由游美容帳戶匯過來的。」（見本院卷第342 頁）、「…太極門掌門人甲○○及其妻游美容於83年底向我訂購3,000 個書包，84年六月間向我訂購4,000 個書包，共計7,000 書包，每個書包單價228 元、我於84年2 月及85年8 月分批陸續交貨…」（見本院卷第345 頁）、「（大量購買有無折扣或差額？）剛開始沒有，後來我們跟廠商說我們訂的量那麼大，廠商是否應該要給我們折扣，後來廠商就依照我們的數量有給我們折扣，分別依照衣服、褲子、背包有不同的折扣，因為有在變，確切的數字我不記得了，可是我們還是按照訂價跟師兄姐收取，…大約是在83年有折扣的。」等情相合；並有甲○○銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門游美容在合庫三興支庫活儲帳戶非學會、會費收入明細表、太極門以游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶收取會員入會費、學會等各項費用明細表、太極門銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門自游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款項明細表等件在卷可憑（見本院卷第291- 296頁）；復據最高行政法院就上述銷貨收入應補徵營業稅部分，以94年度判字第1720號判決確定在案，是原告於85年間有31,446,263元之銷貨收入，且有獲取差價利潤之所得（由黃俊賢及乙○○證詞與各該廠商之證詞勾稽比對；例如：打坐墊、書包、天鶴草、天鶴茶等廠商售價依序為1000元、228 元、400 元、250 元，而原告售價則依序為1,500 元、500 元、500 元，400 元；又騰田實業賣予原告的價錢為運動服乙套每套500 元，汗衫每件140 元，而原告售價為700 元、200 元等），洵堪認定。

㈡、雖原告主張黃俊賢上揭調查筆錄係經臺北市調查處脅迫、不正當方法取得之非任意性自白，上開商品實係太極門弟子自行互助代辦之集體採購，其無何銷貨行為。且被告將進貨金額視為銷貨收入金額，乃無所得額，竟又認原告有所得，並推論原告係無存貨，乃對權利義務相關連事件，割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385 號解釋意旨、禁反言原則及所得稅法第24條、同法施行細則第31條規定，顯然有誤。又財政部77年6 月28日台財稅第770658411 號函發布之注意事項已未經收錄於現行營業稅法令彙編云云。然查：

１、臺北市調處於訊問黃俊賢前已告知彼得聘請律師，為黃某答稱不需要，方進行訊問；又黃某於該處之陳述記錄均經彼當場親閱確認筆錄無訛，並簽名用印後，始製作完成，業有上述調查筆錄在卷可憑；參諸黃俊賢於臺北地院86年度訴字第953 號刑事被告案件審理時猶謂：「我是一個善良的百姓，在我在太極門內學習氣功後，我的身體、健康方面都有改善。在我被調查局訊問時，我一直說我是在太極門內擔任義工，並沒有收取任何費用，關於氣功服等我都是對門內師兄姐服務，並沒有對外販售，被偵訊時，我都是實話實說，後來檢察官竟以莫須有的罪名對我起訴，讓我覺得對司法很恐怖、很害怕」等語，以為抗辯（見卷附該判決），信誓旦旦其於偵訊時所述屬實，並未言及其有何遭不當取供情事，足見原告所稱黃某係遭脅迫、疲勞訊問而於市調處為上述陳述係屬不實云云，無非卸責之詞，要無可採；其聲請調閱黃俊賢偵訊錄音帶亦無必要。

２、而就原告稱系爭交易是弟子自發性互相幫忙代為訂購，伊未介入，上開行為非屬銷售貨物之營業行為部分，核與前揭證人黃俊賢所述，販售物品係由甲○○及其妻游美容決定，其僅係代為執行太極門各地道館販售氣功服、打坐墊等物品，游美容且曾交待其向行德益公司要求開立與其販售於道館單價相符之成本資料供各道館參考等情互相牴觸，原告所述，顯非真實。且由物品訂購之執行係黃俊賢行之乙節以觀，則劉文龍稱係由太極門黃俊賢出面向其訂貨等語，亦與本院前開認定吻合。再就販售之款項流程觀察，各道館購買上述商品，款項均係流入游美容所有之三興支庫帳戶內，此與代為訂購、代為付款之集資行為通常係購買者集合資金後，直接統一向廠商付款取貨，代辦者未取得價差之態樣不同，此觀上述營利事業所得稅查核準則第18條之2 第1 項及現仍收錄於法令彙編之財政部上述注意事項揭示之「代收代付」性質益明，是原告係有銷售貨物之營業行為，乃無庸置疑。再由本件存在上述差價利潤，顯見被告以進貨金額認定原告系爭銷貨收入，已有低估，要不得昧於實情，即以此推論原告並無所得，是原告主張被告將進貨金額視為銷貨收入金額，乃無所得額，竟又認原告有所得，並推論原告係無存貨，乃對權利義務相關連事件，割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385 號解釋意旨、禁反言原則及所得稅法第24條、同法施行細則第31條規定云云，亦無足取。至文秀珍、張萬定、陳調欣均係原告徒弟，彼等分別臺北市調處、刑案審判時所述係師兄姊代辦，並非販售等語；及證人乙○○於本院審理時所述：「廠商就說希望我們在貨到了以後一、兩個星期給錢，但因有些師兄姐有些錢沒有收齊，或者有些不在台北，所以我們在約定時間到的時候，就先向師母借錢，因為其他師兄姐沒有辦法墊那麼多錢，因為師母有空會過去」、「（問：處理代辦過程，原告或配偶有無介入？）沒有，都是我們師兄姐決定的」、「本來是師兄姐個別跟廠商訂，廠商希望我們彙整起來一起訂購，所以師兄姐要訂的時候，就來這邊先登記」云云，則顯與上述黃俊賢及游美容之供述不合，要係迴護之詞；另臺灣臺北地方法院86年度訴字第653 號刑事判決所為：上開物品均係自由購買，難認有何詐欺行為，況由扣案之太極門退費收據可以明瞭，學員退出太極門時，係以原價收回練功服等，更足以證明並無賺取差價或龐大利潤情事等論述（見本院卷第232 頁），則顯將買賣之獲益與退貨混為一談，均無足採為本件有利原告之論據。

３、又所謂被告計算時漏未考量「存貨」乙節，據原告引述證人乙○○證詞，所指無非係弟子已訂未取或離開道館後退售之衣物。然由證人鍾瑞芬92年8 月18日至被告處所作之談話筆錄稱：「（問：你何時拜師入門？當時如何訂購案關物品？）84年。去代辦處向值班義工師兄姐登記，先繳錢，待師兄師姐通知後領取。」乙情可知（見本院卷第325 頁），系爭交易皆係由原告弟子先繳款訂購後再進貨，故系爭年度所購進物品，本應無存貨之可能；乙○○所述弟子訂購未取云云，顯與常情有悖，已有可疑。縱認確有弟子訂購未取情事，亦屬道館代為保管性質，而非待售之商品存貨。而衣物之退回乙情，姑不論是否屬實，亦係為費用性質，原告本應提出帳證說明，而未據提出；況退回衣物其上既經乙○○證稱：乃繡有姓名，若予拆除會損壞衣物，退貨部分係無價值等語在卷（見本院卷第188 頁倒數第1 、2 行），亦非待售之商品存貨；遑論原告並未提示存貨數量、種類、單價等相關帳證及進銷存明細表、分類帳，俾供勾稽，致無法由此查證其主張是否屬實。至乙○○另稱：有部分弟子訂貨未付款云云，以其係原告弟子乙情以觀，所述難免偏頗，此部分既乏佐證證明，自不得遽予採信；而無足影響本院上開認定。

４、從而，原告上述主張，均無可採。至最高行政法院94年度判字第1720號確定判決縱有瑕疵，在未經再審程序撤銷前，仍具實質確定力，本不容原告於本案為與該判決意旨相反之主張；而該院90年度判字第115 號則係屬個案見解，且係有關據進貨金額以同業利潤標準換算認定銷售額之案件，與本案係直接以進貨金額認定其銷售額有所不同，尚無從比附援引；又課稅處分與刑罰之構成要件本有不同，刑事判決與行政法院判決亦原可各自認定事實，故原告刑案被判無罪確定，仍不足推翻本院據證人之證詞及證物所為之前開認定。再臺北市政府建設局於85年11月13日至太極門忠孝東路道館所為之：「現場為武術館傳授氣功，收取拜師金由徒弟自行給付（紅包）…」並無言及上述衣物等物品係如何購買乙事，自難以一時一地之稽查記錄，遽認太極門並無經營商品銷售行為，爰附此敘明。

㈢、承前所述，原告於系爭85年度有31,446,263元之銷貨收入，自應依法課徵營利事業所得稅。而其未設置帳簿乙節，則經其訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第368 頁），是無從提供帳證以供被告查核。被告鑑於原告未能提示帳證明確劃分不同商品之銷貨收入，且其於系爭年度並未為系爭營利事業所得稅之申報，以上開商品中同業利潤標準淨利率最低之9%核算其所得額如上述【打坐墊（依材質歸類為繡品、編織品）、天鶴茶、運動服之同業利潤標準淨利率依序為14% 、11%、9%】，揆之前開所得稅法第83條第1 項規定，自無不合。至原告主張打坐墊應屬運動休閒類之其他娛樂用品，應依淨利率8%核算其所得額云云，乃係其個人主觀判斷，已無可採；且參諸前揭財政部第35377 號函釋，被告本得依系爭商品中最高所得額標準即14% 核算認定，今渠僅依9%淨利率核算，已屬有利於原告；而本院則基於不利益變更禁止原則，仍應維持原核定金額。

五、綜上所述，原處分變更核定所得額為2,830,163 元，應納稅額為697,540 元，並依所得稅法第108 條第2 項按核定應納稅額另徵20% 怠報金為139,508 元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件法律關係及事實已臻明確，原告聲請傳訊證人鍾瑞芬，核無必要；兩造其餘攻擊防禦方法，核亦與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶