臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

王東山律師

複代理人

李美寬律師

複代理人

林孝甄律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年12月7 日府訴字第09422957700 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年8 月26日出售其所有臺北市○○區○○段3 小段267 地號土地（下稱系爭土地）予訴外人謝蕙如，因系爭土地曾於92年8 月14日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）153,119 元，被告所轄松山分處乃以此土地現值作為前次移轉現值，核定系爭土地無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經被告所轄松山分處查得系爭土地所有權人原為訴外人鄭旺，其前次移轉現值為54 年11 月每平方公尺460 元，嗣於92年7 月24日因出售移轉應有部分1/10000 予原告，形成土地共有法律關係，旋於92年8 月14日將渠等另外共有之臺南市○○段○ ○段13-7、14-8 、15-1 2 地號等3 筆土地、臺南縣大營段2527地號、媽祖廟段2 小段1019地號、布袋尾段12地號等3 筆土地，共7 筆土地逕向地政單位辦理共有物分割登記，經地政機關依共有土地（所有權）分割改算地價原則分算「前次移轉現值」，共有物分割後原告取得系爭土地全部，分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）為每平方公尺153,119 元，其餘土地皆由鄭旺取得。原告即於不到2 週內之92年8 月26日再將系爭土地出售與謝蕙如，移轉時因依前開改算之前次移轉現值每平方公尺153,119 元核算，結果並無土地漲價數額，乃核定稅額為零元。被告所轄松山分處審認此係原告利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅。乃就系爭地號土地共有土地分割改算前之移轉現值，即系爭土地應有部分9999/10000部分以54年11月每平方公尺460 元，應有部分1/10000 部分以92年7 月每平方公尺128,400 元，為本次出售土地之前次移轉現值，重新計算系爭土地之漲價總數額（土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值×一般躉售物價指數/100），結果系爭土地應有部分9999/10000部分之漲價總數額為12,640,329元，再依行為時土地稅法第33條規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：．．．

三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之200 以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之60」之稅率核算土地增值稅為3,57 1,090元；另系爭土地應有部分1/10000 之部分並無漲價數額，稅額為零元，遂以94年3 月24日北市稽松山甲字第094902 25800號函補徵原告於出售系爭土地時應納之土地增值稅稅額共計3,571,090 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告係於92年8 月26日訂約出售系爭土地謝蕙如，並向被告所轄松山分處申報土地移轉現值，因無漲價數額，土地增值稅額為零。然被告嗣竟參據財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令，以94年3 月24日以北市稽松山甲字第09490225800 號函通知原告補徵系爭土地增值稅額計3,571,090 元。然查，原處分違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則，具有重大瑕疵，茲分述如下：

⑴查原處分所依據之財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174 條之1 之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部前揭職權命令並未針對原告本件申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有傚法令所產生之效果，是被告遵循財政部前揭違法無效之職權命令，發單補徵本件稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法未合。

⑵按司法院25年院字第1557號解釋：「其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。．．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於原告、再原告之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍」之意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘變更後對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。查原告係於92年8 月26日訂約出售系爭土地與謝蕙如，並向被告所轄松山分處申報土地移轉現值，因無漲價數額，土地增值稅額為零，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。然被告嗣竟補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益造成重大侵害，顯有未當。

⑶合法授益處分除有行政程序法第123 條所定情形外，不能任意廢止：

①有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第123 條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第126 條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。

②被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依平均地權條例施行細則第23條第1 項規定及財政部81年7月6 日台財稅字第810238739 號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告所為補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第123 條授予利益之合法行政處分之廢止。蓋行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔。是以，系爭行政處分係將原核定稅額為零或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分。況且，土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。

③惟查，被告廢止本件原授予利益之行政處分，並無行政程序法第123 條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2 項規定補徵稅款之情形；被告於未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷（最高行政法院91年度判字第2281號、鈞院89年度訴字第24號及92年度訴字第646號判決參照）。

⒉原告並無稅捐機關所稱取巧操作情事，被告及訴願決定所稱原告係取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法第123 條適用云云，顯有誤解：

⑴人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，此為民法當事人自治之精神，不能因所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課當事人一定不利益。再者，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間。尤以，對於已完成之交易事實，稅捐機關更不能率為相反解釋回溯課稅，否則，人民財產權將無端受損（蓋人民若知悉課稅事由，可能不會從事交易），無法規劃預測交易行為。其縱然因此增加國庫收入，但所支付代價卻是國家公信力之淪喪以及私法交易公平基礎之侵害，實得不償失，自無足採。

⑵本件原核定免徵土地增值稅之行政處分，係被告依原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，依平均地權條例施行細則第23條第1 項規定及財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函釋意旨所為之核定，因原告並無隱瞞任何事實，即無被告所稱課稅資料不正確之情形。被告所稱原告係取巧操作等語，純屬其主觀之詞，並未論證本件土地交易其違法性何在，又果如被告所言該交易行為違法性十分明顯，何以被告於原告申報當時並未告知，竟於明知違法之情形下，仍做出授益行政處分？迄原告信賴土地增值稅減免徵並完成土地交易後，再以原告「原先合法行為」實為「取巧操作」為由，遽對「既成事實」補徵稅款。茲此行政機關明知故犯之行徑，顯有「引民入甕」之疑。足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，恣意將不利益轉嫁原告，則人民面對土地移轉無從回復之窘境，此所生之交易損失，將由何人負責賠償？足見，原處分適足以動搖法治國家之根基，於法實有重大違誤。

⒊查被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第96條第1 項第2 款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據實質課稅原則作為依據。然如實質課稅原則即可作為毀壞租稅法定主義之法治國基本原則，憲法第19條之租稅法定主義，豈非形同具文？而人民之交易行為將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，茲此租稅法定主義之本旨，主管機關豈可視而不見？行政法院實務向認，實質課稅原則在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言依據實質課稅原則，即得擅自依職權命令違法苛徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權，最高行政法院91年度判字第1482號、第1563號、第1631號、92年度判字第1826號、93年度判字第521 號等有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳。從而，財政部函示及復查決定在無任何法律或授權法規之情形下，遽以實質課稅原則之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法定主義，至為明顯。

㈡被告主張之理由：

⒈經查，原告藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之作業程序，原告於系爭土地出售予謝蕙如時，向被告所轄松山分處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）每平方公尺153,119 元，惟經該分處查得本件原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋意旨，以臺北市政府地政處92年8 月21日北市地二字第09232402700 號地價改算通知書所載系爭地號土地共有土地分割改算前之移轉現值，就系爭土地應有部分9999/10000部分以54年11月每平方公尺460 元，應有部分1/10000 部分以92年7 月每平方公尺128,400 元，為本次出售土地之前次移轉現值，重新計算系爭土地之漲價總數額，並核定補徵其因土地漲價利益所生之土地增值稅為3,571,090 元，自屬有據。

⒉依司法院釋字第420 號解釋及土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項第1 款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決可參。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地於原告因買賣移轉第三人時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地應有部分9999/10000部分從54年11月起及應有部分1/10000 部分從92年7 月起至92年8 月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。

⒊復依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵；另依改制前行政法院58年度判字第31號判例：「如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」之意旨，本件既經被告所轄松山分處於核課期間內發現系爭土地應徵之土地增值稅，依法即應補徵。況被告所轄松山分處核定系爭土地應有部分免徵土地增值稅（即92年8 月28日），係在原告出售系爭土地予謝蕙如（即92年8 月26日）之後，原告並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有信賴保護原則之適用。再者，財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令釋，係財政部基於法定職權，就土地稅法第28條及第31條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。依此，被告所轄松山分處依土地稅法第28條及第31條規定核課本件土地增值稅，並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既住原則無涉。

⒋依土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、同法施行細則第47條規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。共有土地分割登記後再行申報移轉案件，依平均地權條例施行細則第23條規定，於一般正常情形下，地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。惟核稅乃稅捐機關之職權，稽徵機關應依漲價歸公原則核實計徵土地增值稅，稅捐稽徵機關若查得納稅人藉共有土地分割以墊高依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，而有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自應回歸土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割后土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。

⒌系爭土地所有權人原為訴外人鄭旺，其前次移轉現值為54年11月每平方公尺460 元，此有重測前後之臺北市土地卡等資料可稽。嗣於92年7 月24日因出售移轉應有部分1/10000 予原告，形成土地共有法律關係，旋於92年8 月14日與原告及鄭旺另共有臺南市○○段○ ○段13-7、14-8、15-12 地號等3 筆土地、臺南縣大營段2527地號、媽祖廟段2 小段1019地號、布袋尾段12地號等3 筆土地，共7 筆土地逕向地政單位辦理共有物分割登記，經地政機關依有土地（所有權）分割改算地價原則分算「前次移轉現值」，共有物分割後原告取得系爭土地全部，分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）為每平方公尺153,119 元，其餘土地皆由鄭旺取得。原告再將其所有系爭土地出售與謝蕙如，移轉時依前開改算之前次移轉現值每平方公尺153,119 元核算並無土地漲價數額，乃核定稅額為零元。惟經被告所轄松山分處查得本件原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，乃就系爭地號土地共有土地分割改算前之移轉現值，即系爭土地應有部分9999/10000部分以54年11月每平方公尺460 元，應有部分1/10000 部分以92年7 月每平方公尺128,400 元，為本次出售土地之前次移轉現值，重新計算系爭土地之漲價總數額（土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前次移轉時所申報之土地移轉現值×一般躉售物價指數/100）。重新核算後系爭土地應有部分9999/10000部分之漲價總數額為12,640,329元，再依行為時土地稅法第33條規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：．．．三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之200 以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之60」之稅率核算土地增值稅為3,571,090 元；另系爭土地應有部分1/10000 之部分並無漲價數額，稅額為零元，此有補徵之土地增值稅繳款書查定表2 份可稽。職是之故，被告所轄松山分處依實質課稅及租稅公平原則重新核算並補徵原告於出售系爭系爭土地時應納之土地增值稅稅額共計3,571,090 元，並無違誤。

理由

一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」；第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發佈之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7 月6日台財稅第810238739 號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平 方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」；93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書及分割表、被告所轄松山分處94年3 月24北市稽松山甲字第09490225800 號函等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原處分所依據之財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令內容，涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，且顯已對外發生規範一般人民之效力，其屬未經法律授權之職權命令，自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，自屬違法，並違反信賴保護原則、法安定原則。又被告原已作成免徵土地增值稅之行政處分，此係被告依原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，依平均地權條例施行細則第23條第1 項規定及財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函釋意旨所為之核定，因原告並無隱瞞任何事實，被告作成系爭補稅處分亦未依行政程序法第96條第1 項第2 款之規定，敘明其具體之事實、理由，亦未論證本件土地交易之違法性，即稱原告係取巧操作云云，自有違誤。另該補徵處分乃屬廢止前免稅之合法行政處分，惟未符行政程序法第123 條各款之規定云云。

三、本院判斷如下：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。

（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告有如事實概要欄所述之於短期間內基於契約關係，與訴外人鄭旺共有土地之事實，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，復隨即辦理共有物分割、移轉，最後將其所取得之系爭土地售與他人，由此等事實觀之，原告顯係利用地政機關對於共有土地之分割必定進行地價之改算，而此等應稅、未稅土地共有再予分割改算後，應稅地所登記之前次移轉現值將會墊高之結果，故意先行創設應稅及免稅土地共有，再予分割，致系爭土地之前次移轉現值墊高，而於出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為先行安排共有、分割，再行出售系爭應稅土地之事實，意在規避土地增值稅之課徵，而實質上土地已有漲價之事實，自應按實質課稅原則，就土地實際自然漲價部分予以核課。

（三）再按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。

（四）又查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋參照。查財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件之以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此類個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。故本件原告依土地稅法之相關規定，在未逾核課期間內，予以補徵土地增值稅，並無不當。原告主張上開函釋涉及租稅負擔，未經法律授權而有違誤云云，尚有誤會。

（五）再查，本件爭議之補徵處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告以共有物分割改算後之地價計算結果為據，惟此計算基礎既有如前述之違誤，即該免稅處分乃屬違法之行政處分，被告自得本於職權予以撤銷並補徵，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認被告毋庸繳納土地增與稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質，首予指明。原告主張此補徵處分乃屬合法行政處分之廢止云云，乃有誤會。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119條分別定有明文。原告主張其應有信賴保護原則之適用，惟所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。本件原告固基於被告所發免稅證明書而進行後續之產權移轉登記行為，已具「信賴基礎」、「信賴表現」二要件，然稽之前述本件取巧之情形，原告意在利用改算後之地價與出售時之公告現值相當而無土地漲價之外觀，以規避實際上土地確已有漲價而應納之土地增值稅，原告顯然有幾近於明知之因重大過失不知行政處分違法之情事，其自不具「信賴值得保護」之要件。故原告主張其應受信賴之保護云云，即難成立。

（六）末按課稅處分性質上為大量、反覆之事件，稽徵機關為請求行政效率，以公函或稅捐繳納書進行課稅，其公文書未予詳述處分之相關細節，惟於屬於救濟程序之復查階段，即將當事人主張之爭點於復查決定書中予以詳述，而實務大致上也以「原復查決定」為原處分（有學者稱之為爭訟對象之「裁決主義」）。本件原告所轄松山分處不只於94年3 月24北市稽松山甲字第09490225800 號補徵公函之說明一中，敘明本件有前開財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋所指之「本案土地經查係屬取巧安排形成共有關係，經辦理共有物分割後，墊高土地之原地價，應更正為分割前之原價，計算漲價總數額課徵土地增值稅」，復於復查決定書中述明本件共有分割之始末，並其核課之法律暨原則等準據，此稽之各該公函、復查決定書即明。是以，原告主張系爭處分未敘明具體之事實、理由，及推證邏輯云云，亦有誤會。

四、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告作成補徵處分向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李 得 灶