臺北高等行政法院判決

原告

建台水泥股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月8日台財訴字第09400334690號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅申報，因股東會決議分配股利基準日為89年9 月26日，原申報本期截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘為新臺幣（下同）906,267,140 元，截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額為48,112,584元，稅額扣抵比率為5.31﹪（分子：48,112,584元，分母：906,267,140 元），實際已分配可扣抵稅額為41,347,189元。被告初查以：依原告89年度資產負債表所示，屬86年度以前盈餘為37,808,311元（86年度及以前年度盈餘197,055,849 元，87年度虧損159,247,538 元），與88年度資產負債表累積盈虧相符，惟原告於計算稅額扣抵比率之分母時，將88年度可供分配盈餘數 1,103,322,989元扣除86年度及以前年度盈餘數197,055,849 元，稅額扣抵比率計算錯誤，被告乃重新計算稅額扣抵比率為4.52﹪（分子：48,112,584元，分母：1,065,514,678 元），應分配可扣抵稅額為35,195,724元，核定原告超額分配可扣抵稅額為6,151,465 元（計算式：41,347,189元－35,195,724元＝6,151,465 元），並對原告依超額分配可扣抵稅額處以1 倍之罰鍰6,151,465 元。原告不服，申請復查，經被告以94年 4月27日財北國稅法字第0940234681號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、原處分及訴願決定關於89年度超額分配可扣抵稅額及罰鍰部分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、原告之訴駁回。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、按所得稅法第66條之6 第3 項之立法理由明定「營利事業計算稅額扣抵比率所適用之累積未分配盈餘，以實施兩稅合一制後所產生之盈餘為限。」而財政部89年12月6 日發布之新聞稿「兩稅合一制係自87年1 月1 日起實施，營利事業截至86會計年度止，如有累積盈餘，該盈餘縱於87年1 月1 日以後分配，仍無兩稅合一制之適用，故營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘，計算稅額扣抵比率時，截至86會計年度止累積之盈餘，不計入計算式分母之『帳載累積未分配盈餘』，並無疑義。」亦採同見解。

２、本件原告88年度之盈餘係於89年9 月經股東會決議分配，截至股利盈餘分配日（89年9 月26日）止，原告股東可扣抵稅額帳戶餘額為48,112,584元，而可供分配之盈餘為1,103,322,989 元，其中包含86年及以前年度之盈餘197,055,849 元；故依所得稅法第66條之6 第1 項及第3 項之立法意旨，於計算稅額扣抵比率之分母時，86年度及以前年度之盈餘197,055,849 元，應自可供分配盈餘為1,103,322,989 元中扣除，是原告89年度於計算股東可扣抵稅額比率為5.31 ﹪（分子：48,112,584元，分母：906,267,140元＝1,103,322,989 元-197,055,849元），股東實際分配可扣抵稅額為41,347,189元，於法並無違誤。唯被告竟採財政部90年3 月9 日台財稅字第900450665 號函釋（下稱財政部90年3 月9 日函釋）之規定，將該可扣抵稅額調為35,195,724元，有違租稅法律主義及法律保留原則。

３、次按憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」之租稅法定主義，人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法規之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括立法機關授權行政主管機關所為之施行細則，此皆為稽徵機關核定課稅及人民遵循申報納稅之準據，倘行政機關得任意捨棄最高立法機關之法律，則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。況稅捐涉及對人民財產權利之限制，為增進公共利益所必要，依行政法上之法律保留原則及憲法第23條、中央法規標準法第5 條第2 款規定，其構成要件與法律效果，更應由法律定之。立法者制定之法律雖得授權行政機關以命令補充，惟授權之目的、範圍及內容必須明確並符合立法意旨，始得據以發布命令，違反者，依憲法第 172條規定為無效。再按「主旨：營利事業依所得稅法第66條之6 第1 項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損。說明：

二、公司法第232 條第1 項規定：『公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利』。營利事業截至86會計年度止如為累積虧損者，依公司法前揭規定，必先以自87年度起累積之盈餘彌補虧損後，始可分派盈餘，故計算所得稅法第66條之6 第3 項所稱：『依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘』時，應包含該累積虧損。」及「二、營利事業截至86年底止有累積盈餘，而87年度或以後年度係虧損者，其依所得稅法第66條之6 第3 項規定計算所稱『依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘』時，應將截至86年底止之累積盈餘一併計算；惟86年底止之累積盈餘經抵減87年度或以後年度虧損後，仍有盈餘者，該盈餘應自上開累積未分配盈餘中扣除，以其餘額計算稅額扣抵比率。」分別為財政部89年11月23日台財稅第0890457117號函（下稱財政部89年11月23日函釋）及90年3 月 9日函釋所規定。又觀之財政部89年11月23日函釋之制訂理由為：依公司法之規定，公司非彌補虧損不得分派股息及紅利，故營利事業截至86會計年度止如為累積虧損者，必先以自87年度起累積之盈餘彌補虧損後，始可分派盈餘；是於計算稅額扣抵比率時，其87年度或以後年度之累積未分配盈餘，應包含86年度及之前年度之累積虧損。惟查財政部90年3 月9 日函釋所規定適用之情，係指截至86年底止有累積盈餘，而87年度或以後年度係虧損者，此與財政部89年11月23日函釋所規定之截至86年底止有累積虧損，87年度或以後年度有盈餘，而須依公司法之規定彌補以前年度虧損之適用情況有別，故財政部90年3 月9 日函釋自不得違背所得稅法第66條之6 第1 項及第3 項之立法意旨，逕將86年度及以前年度之累積盈餘併入87年度或以後年度計算以計算稅額扣抵比率之分母，否則有違法律保留原則；詎被告未究及此，竟以適用財政部90年3 月9 日函釋，顯有擴大解釋所得稅法第66條之6 第3 項之規定，違反租稅法律主義，應予撤銷。

４、又最高行政法院 (89年7 月1 日改制前為行政法院)71 年度判字第556 號判決明示「按實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法，租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外。又營利事業自開始營業以迄停止之期間內之財產關係，故計算其損益虧損，自應以該營利事業解散廢止之時點（即時間之分際）有效存在之法規為準，蓋在此時點已失效之法規，固無適用之餘地，而尚未頒行之法規，既非營利事業事先所能預期而遵行，自亦不能適用，故應以其解散廢止之時點有效存在之法規為其行為時法，乃屬當然之理。…至稽徵機關之核定清算所得，係為確定應納稅額之程序，其據以核算之法規仍應以上述基準日有效存在之法規為準，此與綜合所得稅或營利事業所得稅結算申報期間內法規縱有變更，亦應以其所得發生年度即行為時有效存在之法規為計算之準據者同理，不能以其申報時之法規為其所應適用之法規」，故行政法規之適用，除法律有特別規定外，基於法律不溯及既往原則，原則上應採取「實體從舊，程序從新」的原則，故營利事業於計算股東可扣抵稅額時，縱結算申報期間內法規有所變更，亦應以行為時（即盈餘分配基準日）有效存在之法規為計算之準據，不得以其申報時之法規為其所應適用之法規。次按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應將依所得稅法第66條之6 規定計算之稅額扣抵比率及併同盈餘分配之可扣抵稅額，通知其股東。」為財政部88年12月4 日台財稅第880450276 號函釋所規定，故本件計算股東可扣抵稅額之「行為時」即為盈餘分配基準日（89年9 月26日），依當時相關法令之規定，應將86年度及以前年度之盈餘197,055,849 元，自可供分配盈餘1,103, 322,989元中扣除，以作為計算稅額扣抵比率之分母，方屬適法；至財政部90年3 月9 日號函，雖釋示係於本件所得稅申報期間內（90年3 月9 日）發布，惟依據「實體從舊」原則，仍無該函釋之適用。被告竟執「財政部90年度函釋係為解釋法條原意，自所得稅法第66條之6 生效日起即有適用」逕將該函釋之規定追溯適用予原告，顯有違最高行政法院71年度判字第556 號判決意旨及行政程序法第4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」依法行政之原則之規定。

５、再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為80年3 月8 日司法院釋字第275 號解釋理由書所揭櫫。據此，應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，倘人民無故意或過失者，縱使發生違反租稅法規定之效果，行政機關亦不得對其課處租稅行政罰。查原告將86年度及以前年度之盈餘，自可供分配盈餘中扣除以計算稅額扣抵比率之分母，符合所得稅法第66條之6 第1 項及第3 項之立法意旨，不僅適法，亦無故意或過失之責任條件，依上開司法院釋字第275 號解釋意旨，應予不罰，是原處分自應撤銷。

（二）被告主張之理由：

１、89年度超額分配可扣抵稅額部分：

（1）按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率= 股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額。股東（或社員）可扣抵稅額= 股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：一、累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅者，為33.33%。二、累積未分配盈餘已加徵10% 營利事業所得稅者，為48.15%。三、累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵10% 營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比率，按前兩款規定上限計算之合計數。第1 項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。…」為所得稅法第66條之6 所明定。次按「營利事業依所得稅法第66條之6 第1 項規定計算稅額扣抵比率時，如其截至86會計年度止係累積虧損者，其依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘，應包含該累積虧損。…」及「說明二、營利事業截至86年度止有累積盈餘，而87年度或以後年度係虧損者，其依所得稅法第66條之6 第3 項規定計算所稱『依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘』時，應將截至86年度止之累積盈餘一併計算；惟86年底止之累積盈餘經抵減87年度或以後年度虧損後，仍有盈餘者，該盈餘應自上開累積未分配盈餘中扣除，以其餘額計算稅額扣抵比率。」分別經財政部財政部89年11月23日函釋及90年3 月9 日函釋示在案。

（2）本件原告股東會決議分配股利之基準日為89年9 月26日，本期申報截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘為906,267,140 元，截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額為48,112,584元，稅額扣抵比率為5.31﹪（分子：48,112,584元，分母：906,267,140 元），實際已分配可扣抵稅額為41,347,189元。惟依原告89年度資產負債表顯示，屬86年度以前盈餘為37,808,311元（86年度及以前年度盈餘197,055,849 元，87年度虧損159,247,538 元），與88年度資產負債表累積盈虧相符，又因原告86年度及以前年度累積盈餘為197,055,849 元，經抵減87年度虧損159,247,538 元後，仍有盈餘37,808,311元，故依財政部90年 3月9 日函釋規定，來自86年度及以前年度之累積盈餘37,808,311元應扣除之，核定截至分配日止帳載累積未分配盈餘（即分母）為1,065,514,678 元〔計算公式：1,103,322,989 －（197,055,849 －159,247,538）〕。 核算稅額扣抵比率應為4.52 ﹪ （分子：48,112,584元，分母：1,065,514,678 元），應分配可扣抵稅額為35,195,724元。從而，原處分核定原告超額分配可扣抵稅額為6, 151,465元（計算式：41,347,189元－35,195,724元＝6, 151,465元），並無不合。

（3）又查公司法第232 條第1 項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」依此規定，必先以盈餘彌補虧損後，始可分派盈餘。故計算所得稅法第66條之6 第3 項所稱「依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」時，應包含以前年度之累積虧損，財政部90年3 月9 日函釋係為解釋法條原意，自所得稅法第66條之6 生效日起即有適用，是被告依前揭規定，核定原告超額分配可扣抵稅額為6,151,465 元，並無不當，原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。

２、罰鍰部分：

（1）按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰：一、違反第66條之2 第2項 、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。二、違反第66條之5 第1 項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第114 條之2 第1 項所明定。

（2）原告以89年9 月26日為基準日分配股利，於依所得稅法第66條之6 規定計算稅額扣抵比率時，短計分母帳載累積未分配盈餘159,247,538 元，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額6,151,465 元，已如前述，被告遂依前揭所得稅法第114 條之2 第1 項規定，按超額分配金額處以1 倍之罰鍰6,151,465 元。本件違章事證明確，復查決定遞予維持，並經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願，亦無不合。茲原告仍執前詞爭議，實難認為有理由。

理由

一、本件被告之代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許，合先敘明。

二、原告起訴主張：原告88年度之盈餘，於89年9 月經股東會決議分配，截至股利盈餘分配日（89年9 月26日）止，原告股東可扣抵稅額帳戶餘額為48,112,584元，而可供分配之盈餘為1,103,322,989 元，其中包含86年及以前年度之盈餘197,055,849 元；依當時相關法令之規定及所得稅法第66條之 6第1 項及第3 項之立法意旨，於計算稅額扣抵比率之分母時，86年度及以前年度之盈餘197,055,849 元，應自可供分配盈餘為1,103, 322,989元中扣除，是原告89年度於計算股東可扣抵稅額比率為5.31﹪（分子：48,112,584元，分母：906,267,140 元＝1,103,322,989 元-197,055,849元），股東實分配可扣抵稅額為41,347,189元，於法並無違誤。至於財政部90年3 月9 日號函於90年3 月9 日始發布，依實體從舊原則，本件自無該函釋之適用。被告竟將該函釋追溯適用於本件，除有擴大解釋所得稅法第66條之6第3項之規定，違反租稅法律主義及法律保留原則外，並違反最高行政法院71年度判字第556號判決意旨及行政程序法第4條依法行政原則。況原告將86年度及以前年度之盈餘，自可供分配盈餘中扣除以計算稅額扣抵比率之分母，符合所得稅法第66條之6 第 1項及第3 項之立法意旨，不僅適法，亦無故意或過失之責任條件，依司法院釋字第275 號解釋意旨，自不應裁罰，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：本件原告股東會決議分配股利之基準日為89年 9月26日，原告86年度及以前年度盈餘197,055,849 元，87年度虧損159,247,538 元，86年度及以前年度累積盈餘為197,055,849 元，經抵減87年度虧損159,247,538 元後，仍有盈餘37,808,311元，故依公司法第232 條第1 項規定、財政部90年3 月9 日函釋，來自86年度及以前年度之累積盈餘37,808,311元應扣除之，故截至分配日止帳載累積未分配盈餘（即分母）應為1,065,514, 678元，核算稅額扣抵比率應為4.52﹪（分子：48,112, 584 元，分母：1,065,514,678 元），應分配可扣抵稅額為35,195, 724 元，是原處分核定原告超額分配可扣抵稅額為6, 151,465元，並依所得稅法第 114條之2 第1 項規定，按超額分配金額處以1 倍之罰鍰6,151,465 元，並無不合。本件違章事證明確，原處分並無違誤等語，資為抗辯。

四、按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率 =股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額。股東（或社員）可扣抵稅額= 股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：一、累積未分配盈餘未加徵10%營利事業所得稅者，為33.33%。 二、累積未分配盈餘已加徵10%營利事業所得稅者，為48.15%。 三、累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵10% 營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比率，按前兩款規定上限計算之合計數。第1 項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。…」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6 規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。二、違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第66條之 6、第114條之2第1項所明定。

五、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告89年度營利事業所得稅結算/ 88年度未分配盈餘申報書、88年度營利事業所得稅結算申報書（暨資產負債表）、營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書、被告重點查核報告書、審查報告書、覆核報告書等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執：原告以股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，計算稅額扣抵比率時，得否不彌補87年度虧損159,247,538 元，逕行將86年度及以前年度之盈餘，自可供分配盈餘中扣除；被告將財政部90年3 月9 日號函釋追溯適用於本件，是否任意擴大所得稅法第66條之6 第3 項規定之解釋，違反租稅法律主義及法律保留原則外，並違反「實體從舊，程序從新」的原則；原告就系爭超額分配可扣抵稅額一事，應否負故意或過失責任等項，本院判斷如下：

（一）按「公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」為公司法第232 條第1 項所明定，是公司有關股息及紅利之分派，依法應於彌補虧損及依公司法規定提出法定盈餘公積後始得為之。次按「…說明二、營利事業截至86年度止有累積盈餘，而87年度或以後年度係虧損者，其依所得稅法第66條之6 第3 項規定計算所稱『依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘』時，應將截至86年度止之累積盈餘一併計算；惟86年底止之累積盈餘經抵減87年度或以後年度虧損後，仍有盈餘者，該盈餘應自上開累積未分配盈餘中扣除，以其餘額計算稅額扣抵比率。…」亦經財政部90年3 月9 日函釋示在案。而上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第66條之6 有關營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，稅額扣抵比率之計算事宜所為之釋示，闡明法規原意，未逾越法律規定，自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋參照），合先指明。

（二）經查，本件原告89年9 月間股東會決議分配股利基準日為89年9 月26日，而其86年度及以前年度盈餘197,055,849元，87年度虧損159,247,538 元，累積盈餘為37,808,311元（88、89年度資產負債表、營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書第48頁記載附原處分卷參照），從而，原處分依前揭規定及財政部90年3 月9 日函釋，於依所得稅法第66條之6 第3 項規定計算依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘時，將截至86年度止之累積盈餘一併計算，扣除累積盈餘37,808,311元，核定截至分配日止帳載累積未分配盈餘（即分母）為1,065,514,678 元〔計算公式：1,103,322,989 －（197,055,849 －159,247, 538）〕及核算稅額扣抵比率為4.52﹪（分子：48,112, 584 元，分母：1,065,514,678 元），應分配可扣抵稅額為35,195,724元，於法並無不合。原告主張本件依實體從舊原則無財政部90年3 月9 日函之適用，原處分擴大解釋所得稅法第66條之6 第3 項之規定，違反租稅法律主義及法律保留原則，違反最高行政法院71年度判字第556 號判決意旨行政程序法第4 條依法行政原則云云，核無可採。

（三）末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋揭示甚明。本件原告於辦理89年度營利事業所得稅申報時，明知其86年度及以前年度盈餘197,055,849 元，87年度虧損159,247,538 元，86年度以前盈餘為37,808,311元；而「…二、公司法第二百三十二條第一項規定：『公司非彌補虧損及依本法規定，提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利』。營利事業截至八十六會計年度止如為累積虧損者，依公司法前揭規定，必先以自八十七年度起累積之盈餘彌補虧損後，始可分派盈餘，故計算所得稅法第六十六條之六第三項所稱：『依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘』時，應包含該累積虧損。三、又所得稅法第六十六條之九規定，營利事業計算其應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可減除彌補以往年度之虧損。而所稱彌補以往年度之虧損，依同法施行細則第四十八條之十第四項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，非僅限於八十七年度以後之虧損，故營利事業截至八十六會計年度止為累積虧損者，於計算稅額扣抵比率時，該虧損數應准予自其帳載累積未分配盈餘中減除。」復為財政部89 年11 月23日函釋示甚明，而此函釋原告主張應適用於本件，從而，原告就該函揭示：公司非彌補虧損及依法提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利，計算所得稅法第66條之6第3項所稱「依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」時，應包含該累積虧損等情當無不知之理，從而，原告於依所得稅法第66條之6 第3 項規定計算依商業會計法規定處理之87年度或以後之累積未分配盈餘時，就應先彌補虧損並扣除累積盈餘37,808,311元一事自應注意及之，竟疏未注意，而將88年度可供分配盈餘數1,103,322,989 元扣除86年度及以前年度盈餘數197,055,849 元，致稅額扣抵比率計算錯誤，超額分配可扣抵稅，自難謂無過失，原告訴稱伊就本件亦無故意或過失，不應裁罰云云，亦無可取。

六、綜上所述，原告於計算稅額扣抵比率之分母時，將88年度可供分配盈餘數1,103,322,989 元扣除86年度及以前年度盈餘數197,055,849元，超額分配可扣抵稅額為6,151,465元，原處分乃依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，依超額分配可扣抵稅額處原告以1 倍之罰鍰共計6,151,465 元，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於89年度超額分配可扣抵稅額及罰鍰部分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰