臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳進興 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月6日台財訴字第09500484170號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）324,700元，經被告機關所屬新竹縣分局以其中300,000 元（下稱系爭金額）不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額2,435, 980元，綜合所得淨額1,485,919 元，補徵應納稅額63,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分及訴願決定均應予撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

⒈請駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額324,700 元，其中300,000 元即系爭金額予以剔除，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按本件原決定無非以：「該佛學會未提示88年度收支相關帳証供核；……復未保存工作計畫，收支決算表等相關資料，僅保存申請人捐贈收據存根聯」以及「訴願人復未保留相關資金流程，僅能提示該佛學會開立之收據等語，自不能以私文書性質之收據而認定系爭捐贈行為之事實」云云，遂以原告未盡舉証責任為由，乃依行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉証責任，倘其所提出之証據不足為主張事實之証明，自不能認其主張為真實」之意旨，為其決定駁回之理由依據。（見原決定書第三頁理由四）惟查：

⑴行政法院36年度判字第16號判例意旨，明顯是仿自當時民事訴訟法第277條之法文用語，而以「主觀舉証責任」之用語方式進行規範。然查民國89年2月修正民事訴訟法時，針對上開法文用語：「在當事人主張之事實真偽不明時，應如何定舉証責任分配……」以民事訴訟法「僅設原則性規定……自難免產生困難」（見修法理由）之瑕疵所在，特予增設「但書」加以匡正。亦即凡有「但書」所列二種情事，即不必再由主張利己事實之當事人舉証者，一為「法律別有規定」，一為「依其情形顯失公平者」。此外，在行政程序上（包含行政訴訟上）現行行政程序法第36條（行政訴訟法第125條、第133條）已明確規定行政機關對於訴訟程序的事項，有依職權調查為處分基礎所需事實之義務，故基本上原告既因「法律別有規定」，而可免除主觀舉証責任，殆可論定。亦即就爭點事實，原告即因「法律別有規定」就課稅案件事實是否存在！已不須負舉証責任，為無需爭辯者。則被告機關竟援引上揭行政法院判例意旨，仍課原告就上揭「待証事項」（見本文二）應負其舉証責任，揆諸大法官會議釋字第413號解釋：「判例當然亦不得超越法律」之解釋意旨，顯有違舉証責任分配原則，而有「恣意」並「濫用課稅權」之違法，至為明確，訴願決定未予糾正遞予維持，未免率斷。

⑵又按「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」為行政程序法第八條所明定。查本件原告申報88年度綜合所得稅時，所附列舉扣除之捐贈証明資料，即受贈人金剛佛學會出具之收據及該佛學會負責人丙○○出具確有收捐贈之切結書，既經應原承辦是項業務之陳姓稅務員之「通知」，至新竹縣分局提出說明後已獲其「肯認」在卷，則就法律上而論，應已完全通過其「審核」程序，即應視為已獲得被告機關之「承諾」（die Zusage），無異被告機關所屬新竹縣分局已「答應」可列為所得稅法上之「捐贈」扣除項目殆無疑問，此有原決定書理由二所敘其查核始末可按。亦因原告信賴其「承諾」又繼續從事89至93年度之「捐贈」事宜。，被告亦「沉默」不語。從而被告機關，對其所為「承諾」（答應）及「沉默」即不得出爾反爾，推翻其「答應」（承諾）而溯及既往課稅，否則，即有違誠信原則，而為違法。

⑶再原決定復以該金剛佛學會，未提示同一期間工作計劃，收支決算表等相關資料備核，認有違反協力查對捐贈收入之義務云云，據以認定系爭捐贈不能認其為真實，更屬荒謬之極。蓋該金剛佛學會本來又非在原告之管領下，其事務之管理亦非原告所能過問！憑何要課原告應負其未盡協力提示業務之責任。更何況捐贈事實是否存在？以及該佛學會有無將所收受之捐贈用以扶助救濟之用途？事實真假仍不難自行向受惠機關、學校及當地尖石鄉公所等單位查明；乃被告未予調查，亦未將調查結果告知原告，即認為不可採，自有違証據價值禁止臆斷之証據法則。

⑷再查「私文書仍屬証據之一種，並非不具証據力，除該私文書，屬非真正者外，如私文書為真正且與事實有關聯即難謂不得據為認定事實之証據。」（改制前行政法院75年度判字第1446號判決理由參照）經查該金剛佛學會所出具之收款收據上確有該佛學會及其代表人所蓋之印戳，復有該佛學會負責人丙○○立具之切結書足以佐証，應屬真正，應非不得憑予作為認定事實之証據，乃被告機關不為查証認定事實，竟僅簡單以「私文書不具証據」一語帶過，殊不足以折服。

⒉誠如德國法學家耶令格（Rudolf jnering）所云：法律為社會之產物，其之產生有一定之目的，故法律的解釋必須配合實際的生活，不能偏離目的。耶氏的話即在告訴我們，執法人員在解釋或適用法律必先瞭解法律究竟「意欲」實現何種目的，以此為出發點，加以解釋適用，始能得其肯綮，法律與社會生活亦才能調和，否則雖銖兩之徵，亦同苛虐。可見立法旨趣之探求是闡釋法律疑義的鎖匙！緣本件原告多年以來之所以透過該「金剛佛學會」不斷捐贈其金錢，動機無他！係曾多次目睹該佛學會，雖在其經費、資源萬般艱困之情況下，對新竹縣尖石鄉一帶貧困原住民學童仍然不斷施予扶助救濟，不僅如此，復常年奔走為其解決午餐費，勞心勞力始終不輟，因而深受其感動，只想對該學會盡一份心意，如是而已。而原告之所以引述此案捐贈之目的即在提供充分的社會事實，寄望法官能對事實得有充分之認識，俾於適用法律時，能顧及社會事實並作出正確之判斷，對社會始有於正面意義。是以所捐贈之錢，縱使因法律另有規定，可依所得稅法第17條在綜合所得稅之淨額之計算上，得列為列舉扣除額，揆諸其立法旨趣即是立法者為獎勵大眾對公益事業之熱心贊助而起，從而被告對攸關捐贈事實之認定上，縱不顧及立法旨趣為何？亦非必概採最不利納稅人之見解不可，此觀司法院大法官會議為何作出釋字第337號解釋闡明漏稅為「結果犯」；「自應以有此行為，並應而發生漏稅事實為處罰條件」，加以導正，箇中道理，不難明白。

⒊綜上所述，原告於辦理申報88年度之綜合所得稅時，既附有得扣除之捐贈証明文件，並已通過被告機關之「審核」程序，如被告機關能於審核時立即依法查處而不為「沉默」不語！豈有於相隔多年之後，再追溯補徵之可能﹗本件被告機關不為自省，反將全部錯誤責任歸咎於原告承擔，顯然有違背誠實信用方法並損及原告之正當合理信賴。為此提起本訴，請判決如訴之聲明，以維法治。

㈡被告主張之理由：

⒈按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。次按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20 %為限。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。

⒉原告88年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額324,700元，原查以其列報對蓮德宮之捐贈300,000元不符合規定予以剔除。原告不服，主張原處分機關於查核時即要求補齊資以證明蓮德宮與佛學會之相關隸屬關係，並承諾無問題，怎可事後推翻，予以更正，實悖於正當法律程序且違反信賴保護原則及誠信原則，查核課期間內，經另發現應課徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，被告所屬新竹縣分局依前揭規定，剔除系爭捐贈扣除額，在未逾核課期間內皆可依法補徵，尚無原告所稱違反信賴保護原則及誠信原則之情形，原核定否准認列並無不合，請續予維持。

⒊另原告主張行政程序法第36條已明確規定行政機關對於訴訟程序的事項，有依職權調查為處分基礎所需事實之義務，故原告可因法律別有規定，免除主觀舉證責任乙節，查被告機關分別於94年7月21日及95年7月5日函請該佛學會提示88年度至92年度工作計畫、收支決算表等相關資料，即已依職權調查，惟該佛學會僅函復未保存工作計畫等相關資料，違反協力查對捐贈收入之義務，則原告雖提示收據供核，惟未能提示捐贈之資金流程，自不能僅以私文書性質之收據而認定系爭捐贈事實，原告不得依此免除舉證捐贈之資金流程責任，併予敘明。

⒋原告主張該捐贈收據有該佛學會及其代表人所蓋之印戳，復有該佛學會負責人丙○○君出具之切結書佐證，應屬真正，惟該佛學會未能提示各該年度之工作計畫及收支決算表等相關資料，違反協力查對捐贈收入之義務，如何能證明其所出具之收據及切結書為真實，原告主張核不足採。綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。

理由

一、本件被告代表人原為凌忠嫄，嗣於96年8 月10日由陳文宗接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許；次按行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至新台幣20萬元，並定於93年1 月1 日實施。本件原分案編號為本院96年度訴字第00116 號，依通常訴訟程序審理，惟本件依原告之聲明，系爭行政處分標的之金額未逾20萬元，屬行政訴訟法第229 條第1 項適用簡易程序之事件，茲改為適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論而為判決，合先敘明。

二、按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20 %為限。」為稅捐稽徵法第21條第2項及行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 前段所規定。次按「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」所得稅法第11條第4 項亦定有明文。是所得稅法捐贈之對象，應以「教育、文化、公益、慈善機構或團體」為限，且該等機構或團體係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例可資參照。

三、查原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額324,700 元，經被告機關所屬新竹縣分局以系爭金額不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額2,435,980 元，綜合所得淨額1,485,919 元，補徵應納稅額63,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告88年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、佛學會95 年7月17日釋佛會榮字第95071702號函覆、金剛佛學會捐款收據、系爭處分、復查申系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額324, 700元，其中300,000 元即系爭金額予以剔除，是否適法？

四、經查：

㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，依上開之規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。是納稅義務人必須證明確實具有捐贈之事實，始得依前述規定享有減稅之優惠，此觀諸前揭改制前行政法院36年判字第16號判例意旨自明。

㈡查被告機關於95年7月5日函請新竹縣釋迦摩尼金剛佛學會（下稱金剛佛學會）提示88年度至92年度工作計畫、收支決算表、基金收支表及原告88年度至92年度之捐款流程等相關資料供核（見原處分卷第52頁），經金剛佛學會以95年7 月17日釋佛會榮字第95071702號函復被告，略以，未保存工作計畫等相關資料，僅保留原告捐贈收據存根聯（捐款日期88年12月1 日，立據日期94年5 月1 日），以蓮德宮名義開立臨時收據，係因蓮德宮為其內部單位等語（見原處分卷第53頁、第73頁）。然查，蓮德宮是否為金剛佛學會之內部單位，是否曾依程序向主管機關新竹縣政府核備？經新竹縣政府依被告機關函查事項，另函請金剛佛學會逕向被告提出說明，惟金剛佛學會仍未能提示相關資料以明之。次查被告機關曾函請原告提示89年度至92年度支付捐贈款之資金流程及相關資料供核（見本院卷96年8 月28日收文），原告雖提示金剛佛學會補開立之新收據（見原處分卷第54－59頁），惟迄未能提示相關捐贈資金之流程以明捐贈事實，且金剛佛學會亦未能提示收支相關帳證以供核對，則原告是否確有系爭捐贈事實即有疑義。

㈢參諸前揭所得稅之寬減及免稅之要件事實係例外事實，應由納稅義務人負舉證責任之意旨，原告自須確實證明具有捐贈之事實，始得依前述規定享有減稅之優惠，而原告所提金剛佛學會之收據，係因被告查核時始補開，內容是否真正已有疑問，況該補開立之收據亦僅具私文書性質，其內容是否真正，自仍應輔以其他佐證以明之，例如金剛佛學會是年度內部會計財務報表或原告資金來源流程等，始符證據經驗法則。然查，原告竟未能提示其高達300,000 元捐贈資金來源及流程以實其說，自不能僅因其提出有待輔證之收據，即可主張所陳述者為真實；況經蓮德宮住持即證人江佳榮（原名丙○○）到庭證稱，原告是捐錢給蓮德宮，每次捐款都是開立蓮德宮收據．．．蓮德宮不能登記，為了立案才創立金剛佛學會．．．（見本院96年10月2 日準備程序筆錄）。可知，原告事實上係捐款未經立案登記之蓮德宮，非捐給立案登記之金剛佛學會，其嗣提出金剛佛學會收據主張捐款扣減，於法自屬無據。從而本件原告有無捐贈之事實，既攸關例外事實之舉證，其未能舉證所生之不利益，即應歸屬於負舉證責任之原告負擔。是原核定否准認列系爭捐贈，揆諸前揭所得稅法規定，自屬有據。

㈣至被告機關推翻核定許可逕予更正乙節。查核課期間內，經另發現應課徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為前揭稅捐稽徵法第21條第2 項所明定，被告機關以系爭捐贈未符合規定，予以剔除，並於核課期間內依法補徵，尚無原告所稱違反誠信原則及信賴保護原則之情形，原核定否准認列並無不合。

五、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額中之系爭金額300,000 元，所提示之捐贈收據固有金剛佛學會及其代表人所蓋之印戳，復有該佛學會負責人丙○○出具之切結書為證，惟該佛學會因未能提示各該年度之工作計畫及收支決算表等相關資料，以明之，有違協力查核捐贈收入之義務，不採該等收據及切結書之證明力，因而認為系爭金額不符合列報扣除之規定，予以剔除，並無違誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236 條、第233 條第1 項，判決如主文。

第六審判庭