臺北高等行政法院判決

原告

第一商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

訴訟代理人

李益甄 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月4日台財訴字第09600314390號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年1月至93年10月間銷售貨物，經被告機關查獲漏報銷售額計新臺幣（下同）165,437,309元，乃核定補徵營業稅額8,271,865元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計16,543,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，被告復查決定略以，原告既經申請核准依營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額，銷售系爭9筆承受擔保品之房屋（如附表所示，下稱系爭房屋）未依規定報繳營業稅，縱無故意逃漏稅捐之行為，亦難謂無過失，原處分並無不合為由，駁回復查之申請，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於就分行承受擔保品後之銷售行為所補徵稅額新台幣8,230,127 元部分暨全部罰鍰部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告系爭銷售額中9筆屬於分行承受擔保品後之銷售行為，是否有營業稅法第8條第1項第22款規定之適用，而無須辦理申報繳交營業稅？

㈠原告主張之理由：查本件原告之代表人於起訴伊時原為張兆順，嗣於97年7月10日由財政部改派甲○○為代表人，此有財政部97年7月8日台財庫字第09703510712號函及董事會臨時會會議紀錄（原證4）可稽，爰依法由新任代表人向鈞院聲明承受本件訴訟。

⒈本稅部分：

⑴營業稅之稅捐主體為實際從事貨物或勞務銷售之營業人，其有總機構及其他分支機構者，應以實際上銷售所歸屬者為營業人。

①按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」營業稅法第2條第1款定有明文，蓋稅捐債務之構成要件除需稅捐主體、稅捐客體、稅目、稅率、納稅方法之該當外，尚須檢討稅捐客體所歸屬之主體，亦即，何人為系爭稅捐之納稅義務人，是依營業稅法第2條第1款規定，實際上銷售貨物或勞務之人，方為系爭銷售應歸屬之稅捐主體。

②次按，「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額」分別為營業稅法第28條、第38條第1項所明定。最高行政法院92年度判字第1424號判決要旨亦揭示：「行為時營業稅法第28條及第38條第1項規定指明，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記及分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故營業人之總機構與其他固定營業場所係屬不同獨立之營業稅納稅主體。是依上開規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，其營業稅之報繳以分別申報為原則。」（附件4），可資參照。

③本於以上基礎，總分支機構一旦分別設立稅籍，則在營業稅法之層面而言，總分公司間有關財產、交易事項，即非僅為內部事務分配，而須按總機構及分支機構分別歸屬劃分，而非僅按法律形式為依歸，否則即未認知到營業稅法就此層面上與民法概念實屬二事，此其一。

④總分支機構之銷售於營業稅法之層面，係被區別對待之法律事實，此不僅適用於動產之銷售，不動產之銷售亦應一體適用，而非僅因所有權之形式歸屬即否認銷售之實質歸屬，此其二。

⑤不動產不能歸由分支機構登記持有，係因民法固有概念使然，並非分支機構承受不動產之際，基於經濟之歸屬所為之經濟決策；換言之，營業稅法固然規定總分支機構得以分別設立稅籍；然而就不動產此一民法上之財產概念，並未相應於營業稅法之規定自經濟之實質加以區別處理，論其實際，在此營業稅法及民法之規範現實下，縱使分支機構於取得不動產之際欲依經濟實質登記其所有權於分支機構之名下，並且在其後出售之際以分支機構自己之名義加以出售，受限於民法之規定，亦為不可能，從而在營業稅之歸屬認定上，自不應執詞民法所有權形式之概念套用於營業稅法上總分支機構，依經濟實質加以區別之規範結構之上，此其三。

⑥進言之，即以非屬不動產性質之其他財產交易而言，分公司出售其動產或其他財產（亦係以總公司之名義簽約而為當事人），該等交易與不動產交易之銷售性質並無不同，其差別僅在不動產因其必須登記之屬性，在所有權認定之形式外觀上較為明顯而已。然而，在現行營業稅實務，自行設立稅籍之分支機構卻不論其所有權之民法屬性，僅觀其經濟實質；在不動產之銷售行為所生之營業稅意涵，卻拘泥於民法之所有權概念，顯於法律解釋有所矛盾。換言之，如在營業稅之認定上，分支機構銷售動產及不動產，前者係依經濟實質認定，後者卻依法律形式認定，顯與前開營業稅法第28條及第38條規定相違。

⑦是營業人之總機構及其他固定營業場所，其營業登記係分別為之，並分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，由是可知，其於營業稅之課徵係屬不同之納稅主體，從而其銷售亦應分別歸屬之，據此，營業人之總機構與其他固定營業場所，應屬不同之營業稅課稅主體，從而各該銷售額之歸屬及營業稅之繳納，應依銷售行為係由總機構或其他固定營業場所為判斷。

⑵系爭14筆房屋買賣交易，其中9筆承受擔保品之賣出係原告所屬各該分行所為，自得依營業稅法第8條第1項第22款免徵營業稅。

①按「下列貨物或勞務免徵營業稅：……二十二、依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」為營業稅法第8條第1項第22款定有明文，依其立法理由所載：「依第四章第二節計算稅額之營業人，購置固定資產，如有進項稅額，因不能扣抵，如在出售時課稅，則形成重複課稅，爰予列入免稅。至依第4章第1節計算稅額之營業人購進固定資產之進項稅額因已扣抵銷項稅額，實際上已無稅負，於轉售時自應課徵營業稅。」（附件5），是自前開規定立法目的觀之，對於依第四章第二節計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產時，應予免徵營業稅，方符合免除重複課稅之立法意旨。

②次按，「營業稅法第八條第一項第二十二款規定，依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；……」為財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號函（附件6）所揭示。

③經查，原告總行前雖因經營非專屬本業之代理保險業務佣金收入業務，於92年初依營業稅法第24條規定，申請改按同法第4章第1節計算營業額獲准（參原證1），惟其餘各分行仍為依營業稅法第4章第2節規定計算營業稅額之營業人，迄今未有變更，是其銷售額之歸屬及營業稅之繳納，應按各該銷售行為係由原告總行或分行所為分別判斷，合先敘明。

④次查，原告於92年至93年9月間所為之14筆房屋買賣交易，其中5筆屬自有資產之買賣，9筆為承受擔保品之賣出，對於自有資產之買賣部分應以原告總行為營業人，原告已無爭議；惟所承受9筆擔保品部分，部分係為配合政府政策，因合併地方農會而由原告所屬各分行承受其不良債權之擔保品，部分係由原告所屬各分行因處理不良債權而承受債務人所有之擔保品（原證2），各分行承受系爭擔保品後，分別於92、93年出售以沖抵擔保債權（原證3），揆諸前開營業稅法第8條第1項第22款及財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號函所示，系爭9筆承受擔保品之賣出，既屬各分行銷售其因業務而承受債務人所有之擔保品，自得免徵營業稅。

⑤況查，營業稅法本容許總分支機構間分別設立稅籍，顯然營業稅法係在法律之層次明白肯認總分支機構間涉及營業稅法之事項應不論法律形式，而應視其經濟實質認定營業稅之事項。在本件之情形，通體觀察全般經濟實質，無論就放款業務之經濟主體、承受不良債權之經濟單位、傳票之製作、帳列之歸屬、承辦之層級、價金之入賬等事項，全部係歸屬各該分行，僅因恪於登記實務上規定之現實，不得不由原告總行擔任名義上之出售方；顯不應將營業稅法之法律效果歸屬於總行。

⑶再者，被告僅以登記名義或簽約名義，認定系爭9筆承受擔保品之賣出屬原告總行之銷售行為，顯與實質課稅原則有違。

①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」為司法院釋字第420號解釋（附件7）著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」為最高行政法院93年判字第1602號判決（附件8）揭示纂詳，準此以言，實質課稅原則所要求者，乃有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準據，而非以形式外觀為憑；於營業稅之課徵，則應以實際上為營業行為者為斷，與其行為之私法上關係如何無關，此亦為最高行政法院91年判字第1385號判決所肯認（附件9）。

②次按，自比較法之角度觀之，營業稅法對於納稅主體之認定，係以該銷售行為所生經濟利益由何營業人享有為準，而非單以所有權之名義為斷，日本消費稅法第13條即明定：「法律上被視為從事財產交易等行為者僅為名義人，惟其未享有與該財產交易等行為有關之對價，而由他人享受與該財產交易等行為有關之對價之場合，該財產交易等行為視為由享受該對價之該他人所從事，適用本法律之規定。」（附件15），可資參照。

③再按，「法人之分支機構不得為登記權利主體。其因判決取得之權利應以該法人名義辦理登記」為內政部90年9月7日台內中地字第9083433號函修正之「申請土地登記應附文件法令補充規定」第10點定有明文（附件10），是我國土地登記實務上，僅容許具有法人格者登記為土地之所有權人，法人之分支機構不得為登記權利之主體，縱使因確定判決而取得土地權利，亦應以法人名義辦理登記。衡此，縱法人之分支機構於營業稅上係屬與總機構不同之課稅主體，惟於土地登記實務上，法人之分支機構因無法人格，故無法自行登記為土地所有權人，而需以該法人為權利義務主體。從而，判斷系爭交易所生營業稅之課稅主體為何人時，自應由實際上從事營業行為者為判斷基準，而非洵以形式上之土地登記名義為依歸。

④查前開承受擔保品之賣出，乃因各分行與債務人訂立放款契約，並由債務人申請將所有房地設定抵押權作為放款擔保（參原證2），嗣後債務人未能如期清償，承受前開9筆不動產時，仍於各該分行列帳，其買賣交易亦由各該分行自行負擔損益，並於收回款項後沖轉各分行原擔保債權之金額（參原證3），揆諸前開釋字第420號解釋、最高行政法院93年判字第1602號判決及91年判字第1385號判決所示，系爭9筆房屋交易於經濟實質上係屬各分行之營業行為，與私法上之登記名義及契約之出賣人無涉。

⑤次查，被告所以對原告補徵營業稅，其理由乃以原告為兼營營業人，其銷售房屋因無免稅之適用，仍應依法開立統一發票；且依被告調取之房屋交易資料查核清單、建物登記謄本及不動產買賣契約書所載，房屋之原所有權人均登載為原告，原告自應為本件營業稅之課稅主體云云。惟原告所屬各分行雖為獨立之營業人，然於民法上並無獨立之法人格，揆諸前開「申請土地登記應附文件法令補充規定」第10點規定，不得將所承受之擔保品登記為其所有，而應以原告為登記權利主體，被告僅依形式上之登記名義即認定原告總行為系爭房屋之出賣人，而應申報繳納營業稅，核與實質課稅原則有違。又該前開房屋交易資料查核清單、建物登記謄本及不動產買賣契約書所載之房屋所有權人雖為「第一商業銀行股份有限公司」，惟於系爭擔保品之銷售，原告總行及分行均得為營業稅法上之銷售主體，被告如認該「第一商業銀行股份有限公司」即指原告總行，應由其舉證以實其說。

⑥承前所述，被告率以房屋交易資料查核清單、建物登記謄本及不動產買賣契約書所載之房屋原所有權人係原告為由，未審酌實際上系爭房屋交易之營業人應為各該分行，率以認定原告為課稅主體，顯有悖於實質課稅原則。

⑦尤有甚者，如僅依不動產登記名義，即得認為銷售系爭房地之營業人為原告總行，則不啻否定各分行作為不動產銷售營業人之資格，而與營業人之總機構與其他固定營業場所得分屬不同納稅主體之規定相左，是被告所援引鈞院96年度訴字第2713號判決，亦未否定各該分行方屬實際從事銷售行為之營業人。

⑷退步言之，縱認系爭9筆房屋交易應以原告總行為營業人，惟其性質核屬承受擔保品之賣出以沖抵擔保債權，被告對之以「毛額」課徵營業稅，於營業稅稅基之認定與量能課稅及公平原則核有未合。

①按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」為司法院釋字第597號解釋（附件11）所明揭。

②依前所述，營業稅法第8條第1項第22款規定所以對依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，予以免徵營業稅，乃因依營業稅法第4章第2節規定計算營業稅者，依同法第27條規定，其進項稅額除第25條規定之情形外，不得扣抵，是故，在轉售時如再對之課以營業稅將明顯造成重複課徵（參附件5）。前開立法意旨亦為實務見解所肯認：「本院查營業稅法於74年11月15日修正（自75年4月1日起施行），將原按營業總額課徵營業稅，改採加值型營業稅制。修正後同法第8條第1項第22款規定：依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。考其修正理由（11）載明：『依第4章第2節計算稅額之營業人，購置固定資產，如有進項稅額，因不能扣抵，如在出售時課稅，則形成重複課稅，爰予列入免稅。至依第4章第1節計算稅額之營業人購進固定資產之進項稅額因已扣抵銷項稅額，實際上已無稅負，於轉售時自應課徵營業稅。』是則營業稅法該次修正後，『依第4章第1節計算稅額之營業人』購進非經常買進、賣出之固定資產，倘無進項稅額可資扣抵銷項稅額者，如在出售時課稅，亦形成重複課稅，有違加值型營業稅之立法意旨。」，即為最高行政法院92年度判字第1129號判決（附件18）揭示纂詳。自前開判決觀之，縱使為依第4章第1節計算稅額之營業人，其購進非經常買進、賣出之固定資產時，倘無進項稅額可資扣抵銷項稅額者，如在出售時課稅，亦形成重複課稅，益可證兼營營業人銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，若無進項稅額可供扣抵，應依營業稅法第8條第1項第22款之規定免稅，方不至於與加值型營業稅課徵之立法意旨相悖，洵無疑義。

③復按，依學者黃茂榮之見解：「營業稅法第4章第1節規定計算營業稅者，其進項稅額僅原則上得扣抵而已，在有些情形依法事實上不得扣抵的，在這種情形對其轉售再課以營業稅，其重複課徵明顯，因此對於依營業稅法第4章第1節計算營業稅者，仍應分別就固定資產可否扣抵之狀態妥為判斷。」（附件12），亦足供參照。

④查原告因總行經營非專屬本業之代理保險業務佣金收入、營業資產租金收入，前於92年間申請改按營業稅法第4章第1節計算營業額，並經原處分機關同意備查（參原證1）。惟查，系爭9筆房屋交易為各分行承受擔保品之賣出，前手均不需開立憑證，自無進項稅額可供扣抵，如再對之課以營業稅，除對營業行為之主體認定顯有違誤外，實對於全部銷售之毛額課徵營業稅，而非僅就「加值」部分為之，對原告即有重複課徵，不但與前開營業稅法第8條第1項第22款規定之立法意旨不符，且與司法院釋字第597號解釋所示量能課稅及公平原則有違。

⑤況查，系爭9筆承受擔保品之再賣出，係為配合政府政策，包括處理農漁會之不良債權，原告承受系爭擔保品後，另覓買主以低價賣出，未能完全沖抵原擔保債權，遑論有任何出售利益（參原證3），自經濟實質及加值型營業稅建制之精神以觀，實無任何加值可言，益證對之課徵營業稅與量能課稅及公平原則不符⑸系爭承受擔保品之賣出，是否屬固定資產之銷售，而得適用營業稅法第8條第1項第22款之規定：

①按營業稅法第8條第1項第22款雖明定依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產得免徵營業稅，為前開條文所稱「固定資產」，營業稅法則未有定義，合先敘明。

②次按，財政部對於保險業及資產管理公司等金融業者，前曾分別於財政部75年11月15日台稅二發字第7518514號函（附件16）及20451126號函（參附件6）分別揭示：「二、業稅法第八條第一項第二十二款規定，依第四章第二節規定計算營業稅之營業人銷售非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。貴公司（註：中國人壽保險股份有限公司）第四章第二節規定計算營業稅之營業人，出售向法院承受債務人所有之不動產，可依上開規定免徵營業稅。」、「營業稅法第八條第一項第二十二款規定，依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；……」，準此，金融業者出售其承受債務人所有之不動產，應認為與其本業相關，而得適用營業稅法第8條第1項第22款規定免徵營業稅。

③查被告援引銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條第1款第5目規定：「一、銀行業：……(五)經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。」及鈞院96年度訴字第2713號判決見解，主張系爭承受擔保品之銷售為非屬原告本業之收入，而無營業稅法第8條第1項第22款之適用云云。惟查，同條第2款第1目亦明定保險業經營動產、不動產出租及買賣業務收入亦非屬本業收入（附件17），如依被告所言，前開財政部75年11月15日台稅二發字第7518514號函顯屬違法之解釋，而無適用之餘地。

④據此，金融業者出售其承受債務人所有之不動產，依現行財政部解釋函令之意旨，應認為與其本業相關，而得適用營業稅法第8條第1項第22款規定免徵營業稅，鈞院96年度訴字第2713號判決見解，似非妥適。被告所稱系爭承受擔保品之銷售，非屬銷售固定資產之行為而不得依法免徵營業稅，顯與前開解釋函令不符。

⒉罰鍰部分：原告對於系爭罰鍰處分有無不法意識或故意過失：

⑴首應敘明者係，系爭9筆承受擔保品之賣出，應為原告所屬各分行之交易，依營業稅法第8條第1項第22款規定得免徵營業稅，自不應對其處以短漏報銷售額之罰鍰。

⑵退步言之，原告對於系爭9筆交易應申報銷售額並繳納欠缺主觀上故意過失及不法意識，不應論以漏稅罰鍰。

①首按，「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」固為營業稅法第51條第3款定有明文，惟「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官釋字第275號解釋（附件13）所明示，前開解釋已揭示「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提。所謂有無故意或過失，仍依刑法第13條及第14條之規定以為斷，此為最高行政法院92年判字第466號判決（附件14）所揭櫫。

②查本件罰鍰係因原告對於系爭9筆房屋交易係屬各分行所為，依營業稅法第8條第1項第22款規定應得免徵營業稅，而遭被告認定應屬原告總行之交易行為，致有短漏報銷售額。原告所以違反營業稅法第51條第3款，乃因與被告對於系爭銷售應歸屬之主體認定相左，核屬經濟事實關係認定之歧異，原告對於申報義務之違反實無不法意識，遑論有主觀上之故意、過失，其行為應無可歸責之事由，而不應予以處罰。

③次查，營業稅法容許總分公司分別設定稅籍分別認定其營業稅，對於不動產在民法上僅能由總機構作為登記及所有權之主體乙節，卻未能依營業稅法概念下以經濟實質做相應之調整規定，此規範密度之不足，不利益不應歸納稅人承擔，納稅人對於此營業稅法與民法不一致所生適用法條之認知差異，即便有錯誤，亦不應認其過失。

④再查，訴願決定以原告不得因不知法規而免除行政處罰責任；又如原告對法律之適用有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋而未依法報繳，致發生逃漏營業稅之違章情事，縱非故意，亦難卸免過失之責云云。惟對於系爭銷售應歸屬主體之認定，尚非法律見解之不同，原告實難於事前得知而向主觀稽徵機關申請釋示，是原告對於短漏報銷售額之行為，既欠缺主觀上故意、過失及不法意識之責任條件，則不應論以漏稅罰鍰，原罰鍰處分依法應予以撤銷。

⒊綜上所述，原查及復查決定對於系爭9筆承受擔保品之賣出，應歸屬之交易主體認定有所違誤，訴願決定不察，遽以維持，實難昭折服，均應予撤銷。爰依法起訴，請判決如訴之聲明，以維權益。

㈡被告主張之理由：

⒈本稅：

⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。……二十二、銀行業。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項、第43 條第1項第4款及行為時統一發票使用辦法第4條第22 款所明定。次按「銀行業……經營非專屬本業收入如下：一、銀行業……(五)經營動產、不動產……買賣業務收入。」為銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條第1款第5目所規定。又「……經核准為兼營營業人，其銷售非經常買進、賣出而持有之固定資產，應依法課徵營業稅。……」為財政部77年2月8日台財稅第761159161號函所明釋。

⑵本件原告於首揭期間銷售房屋，漏報銷售額合計165,437,309元，有被告調查函、輔導函、房屋交易資料查核清單及原告提示不動產買賣契約書等影本可稽，違反前揭規定，經被告核定補徵營業稅額8,271,865元。

⑶答辯理由：

①按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」為改制前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議可資參照。是我國營業稅之課徵係就營業人之銷售行為課稅，與所得稅就實質所得課稅之概念不得混淆。本件倘原告銷貨房屋屬實，即需依營業稅法規定辦理申報繳稅，合先敘明。

②原告訴訟理由主要係主張系爭銷售額中有9筆係其分行承受擔保品後之銷售行為，依營業稅法第8條第1項第22款規定應免徵營業稅。茲將該等擔保品之銷售無營業稅法第8條第1項第22款規定之適用，說明如下：按「左列貨物或勞務免徵營業稅：……二十二、依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進賣出而持有之固定資產。」為營業稅法第8條第1項第22款所明定。該規定適用要件需具：(1)銷貨時營業人身分係依第4章第2節規定計算稅額之營業人。(2)銷售之貨物屬營業人之固定資產。查原告於92年經核准改按營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，此有被告92年1月8日核准函影本可稽(詳原卷第97頁)，此為原告所不爭，又依原告提示之不動產買賣契約書賣屋者均為原告(詳原卷第100頁-110頁)，本件各該擔保品銷售時，原告為各該房屋所有人，其係依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人已然明確，是本件就銷貨時營業人身分論，並無前述稅法規定之適用。另按「銀行業……經營非專屬本業收入如下：一、銀行業……(五)經營動產、不動產……買賣業務收入。」「固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上之有形資產……」分別為銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條第1款第5目、商業會計處理準則第17條所明定。本件系爭貨品係原告沒入之擔保品，依前述法令規定，該等因債權執行關係沒入之擔保品，本質上並非原告之固定資產業已明確，是本件就銷售之貨物論，亦非營業稅法第8條第22款免徵營業稅之適用範圍。綜上，原告主張系爭銷售額中9筆係承受擔保品之銷售，而該等擔保品實際銷售者係原告所屬各分行，各該分行係依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，應免徵營業稅云云，係為規避違章行為所為臨訟辯詞，不應採信。

③銀行業經營不動產買賣收入，屬銀行業經營非專屬本業收入之一，為「銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法」第3條第1款第5目所明定，按「銀行業……經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率……」「銀行業……經營……非專屬本業之銷售額部分，得申請依照本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」分別為營業稅法第11條及第24條所明定，是系爭9筆承受擔保品之銷售，倘其實際所有者係原告所屬各分行，則其經營非專屬本業銷售時，依規定亦應辦理申報，是本件沒入之擔保品無論所有權人係原告或原告所屬分行，於出售時均應申報繳稅。

④按「在中華民國境內銷售貨物……均應依本法規定課徵……營業稅」為營業稅法第1條所明訂，本件擔保品(房屋)於移轉時，於前手屬銷售行為，如其未依規定開立憑證者，原告本得依稅法規定要求對方履行交付憑證義務(此為另一銷售行為之營業稅課稅範圍，不能與本件原告之銷售行為混為一體)，原告取得憑證後，依規定辦理申報後，稽徵機關依法需將其溢繳之營業稅辦理退稅，惟原告捨其應主張權利之正途不為，卻以其前階段之違法行為，指摘被告於銷售時要求原告報繳營業稅，有重複課稅違法情形云云，屬為規避其違章事實所為臨訟陳詞，不應採信。

⑤查原告已知悉就其經營非專屬本業之銷售額部分，申請改依營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額，即明知稅法相關規定，已無不知情無故意過失免責之要件，又原告逕將其銷售非專屬本業之銷售額，自行認定為屬免徵營業稅範疇，致有本件之違章，係其對稅法規定之誤解所致，不得謂被告處分有違法。

⑥本件違章情形係原告於銷售房屋漏報銷售額，與原告訴訟補充理由所舉案例：93年判字第1602號(未辦登記擅自營業)及91年判字第1385號(借牌承包工程) 等案違章類型均不同，自無參照適用之理。

⑦綜上，本件原告於首揭期間銷售房屋漏報銷售額，有逃漏營業稅違章事實，原核定補徵營業稅額8,271,865元並無不合，請判決駁回原告之訴。

⒉罰鍰：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法51條第3款所明定。

⑵本件違章事證明確已如前述，原核定以原告於95年8 月21日(處分前)已繳本稅且書面承諾違章，按所漏稅額8,271,865元處2倍罰鍰16,543,700元。

⑶答辯理由：

①查原告已知悉就其經營非專屬本業之銷售額部分，申請改依營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額(詳原卷第97頁)，即明知稅法相關規定，是本件原告已不具備不知情無故意過失免責之要件。又系爭9筆承受擔保品之銷售，屬銀行業經營非專屬本業之銷售行為，依營業稅法第24條規定，原告應辦理申報業已明確規定，原告將非銀行業本業之銷售行為，自行認定為符合稅法免徵營業稅範圍，致有本件違章事實，卻主張系爭銷售應歸屬主體之認定，難於事前得知而向稽徵機關申請釋示等語，顯係掩飾其過失責任所為臨訟諉詞，理無足採。

②又本件被告查獲日係94年7月12日，此有被告調查函可稽(詳原卷第98頁)，查原告於93年8月16日及93年9月16日各有1筆違章，此有營業稅違章查獲次數累計檔資料可稽(詳原卷第92頁)，依財政部96年3月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，銷貨時未依法開立發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，無處1倍罰鍰規定之適用(詳原卷第94-96頁)，是原告於承諾書要求處1倍罰鍰，依法無據。

③本件原告於首揭期間銷售房屋，漏報銷售額逃漏營業稅之違章事證明確業如前述，被告依所漏稅額8,271,865元處2倍罰鍰16,543,700元(計至百元止)，揆諸前揭法條及函釋規定，並無違誤，請判決駁回原告之訴。綜上所述，原告上開主張均不可採。被告復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。爰依行政訴訟法第108條規定提出答辯，請駁回原告之訴。

理由

一、本件原告之代表人原為張兆順，嗣於97年7月10日由財政部改派甲○○為代表人，此有財政部97年7月8日台財庫字第09703510712號函及董事會臨時會會議紀錄（附原證4）可稽，並由新任代表人聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」、「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。．．．銀行業．．．。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及行為時統一發票使用辦法第4條第22款所明定。

三、次按「銀行業．．．經營非專屬本業收入如下：銀行業．．．㈤經營動產、不動產．．．買賣業務收入。」為銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條第1款第5目所規定。又「．．．經核准為兼營營業人，其銷售非經常買進、賣出而持有之固定資產，應依法課徵營業稅。．．．」復為財政部77年2月8日台財稅第761159161號函所明釋。

四、查原告於92年1月至93年10月間銷售貨物，經被告查獲漏報銷售額計165,437,309元，乃核定補徵營業稅額8,271,865元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計16,543,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，被告復查決定略以，原告既經申請核准依營業稅法第4章第1節規定計算營業稅額，銷售系爭房屋未依規定報繳營業稅，縱無故意逃漏稅捐之行為，亦難謂無過失，原處分並無不合為由，駁回復查之申請，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告系爭銷售房屋之明細表、原告94年9月2日說明書、原告原負責人95年6月出具之承諾書、系爭房屋交易資料查核清單、系爭房屋土地登記簿謄本、系爭不動產買賣契約書、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告系爭銷售額中9筆屬於分行承受擔保品後之銷售行為，是否有營業稅法第8條第1項第22款規定之適用，而無須辦理申報繳交營業稅（金額8,230,127 元，見原處分卷第15頁）？

五、經查：

㈠原告於92年至93年9月間所為之14筆房屋買賣交易，其中5筆屬自有資產之買賣，9筆為承受擔保品之賣出（即系爭房屋），對於自有資產之買賣部分，原告業已表明已無爭議，並僅就本件系爭承受9筆擔保品部分之營業稅8,223,168元部分暨全部罰鍰部分為爭執，除經其載明在訴狀外，並經記明言詞辯論筆錄在卷。是系爭房屋乃原告向法院聲請查封拍賣未經拍定之不動產，依強制執行法之規定，以債權人之身分予以承受之擔保品，洵堪認定。而系爭房屋均為原告所有，復有系爭房屋之登記簿謄本附原處分卷足佐，自難認系爭房屋之所有權人為原告分行併予敘明。

㈡而按「固定資產，指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上之有形資產．．．。」為商業會計處理準則第17條所明定。查系爭房屋乃原告依強制執行法之規定予以承受之擔保品（被告誤為沒入之擔保品），前已言之，復經原告所提92及93年間「月報表」及「會計明細分類帳」科目名稱載為「承受擔保品或殘餘物」，附本院卷第125-141 頁及原處分卷第318 、320 、322 、324 、326 、328 、330 、332 、334 頁足稽，且原告分別於92及93年間即出售系爭房屋，另有原告所提「承受擔保品土地公告現值及房屋評定現值及明細拆算表」（附原處分卷第108-109 頁）載明系爭房屋出售年度足按，顯見系爭房屋除係非供原告營業上使用之不動產外，亦係原告以出售為目的之擔保品，具經常買進賣出之性質，而與上開營業主體之固定資產之規定有違，難謂系爭房屋屬原告之「固定資產」。原告主張系爭房屋之銷售為固定資產之買賣等語，容有誤解法令情形，難以採取。

㈢原告主張依營業稅法第8 條第1 項22款規定，系爭房屋之銷售，應屬免稅範圍等語。惟查：

⒈按「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進賣出而持有之固定資產。」為營業稅法第8條第1項第22款所明定。是知適用該條項款之要件為：

⑴銷貨時營業人身分必須係依第4章第2節規定計算稅額之營業人。

⑵銷售之貨物必須屬營業人之固定資產。

⒉據此要件，檢視原告銷售系爭房屋是否屬營業稅法第8條第1項第22款範圍。然查：

⑴原告曾於91年12月23日申請依營業稅法第24條規定就非專屬本業之銷售收入部分改按「營業稅法第4 章第1 節計算營業稅額」，並經被告同意備查在案，此有被告92年1 月8 日財北國稅中正營業字第0920010022號核准函附原處分卷第97頁足考，復為原告所是認；次查系爭房屋之不動產買賣契約書立約日期，均係於原告92年1 月8 日經核准就非專屬本業之銷售收入改按「營業稅法第4 章第1 節計算營業稅額」之後，且銷售立約人均為原告（非原告之分公司），復有系爭房屋交易資料電腦查核清單附詳原處分卷第103-110 頁足查。是原告既已於92年1 月間經核准就非專屬本業部分改按「改按營業稅法第4 章第1 節計算營業稅額」，而成為兼營營業人，則其於嗣後之銷貨行為時，自非屬同法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，而未符上述營業稅法第8 條第1項第22款第1 項身分之要件。

⑵再者，系爭房屋並非原告之固定資產，已如上述。可知原告銷售之系爭房屋亦不符上述營業稅法第8條第1項第22款第1 項固定資產之要件灼然。原告主張系爭房屋之銷售屬營業稅法第8 條第1 項第22款免徵營業稅之適用範圍等語，亦有誤解法令情形，無法採憑。

⑶原告固另稱系爭銷售額中9筆系爭房屋，雖係承受擔保品之銷售，但該等擔保品實係原告所屬各分行放款業務所致之法律結果，各分行始為實際銷售人，而可依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人等語。惟查，系爭房屋所有權人係登記為原告，非原告各分行，且系爭房屋出賣人仍為原告，有系爭房屋交易資料電腦查核清單附詳原處分卷足查，有如上述，系爭房屋之銷售即難謂非原告所為，原告此處所言，核屬其與所屬各分行間之內部業務分工關係，尚不能以之對抗被告。蓋有關私權之認定，仍應回歸民法物權篇之規定，被告之認定尚與實質課稅原則無違。原告之上開主張，仍難採取。

⑷而系爭房屋於承受時，其讓與人既未申報繳納營業稅，則原告於轉售時報繳營業稅，即不生重複課稅之問題。

㈣至於原告所指引財政部賦稅署75年11月15日台稅二發字第7518514 號函釋及財政部92年3 月17日台財稅字第0920451126號函釋意旨，仍重申依營業稅法第四章第二節計算營業稅之營業人，始有同法第8 條第1 項第22款免稅規定之適用。原告既已依同法第24條第1 項規定申請依同法第4章第1 節計算營業稅額，即無法適用上開免稅之規定。何況上開函釋認只要銷售承受債務人所有之不動產，即有免稅之適用，而不論其是否為營業人之固定資產，亦有未洽。

六、罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法51條第3款所明定。

㈡查原告有本件違章事實，已如前述，被告以原告於95年8月21 日（處分前）業已繳交本稅，並以書面承諾違章，有原告於95年6月出示之承諾書附原處分卷第90頁足稽，被告因而按所漏稅額8,271,865元，處2倍罰鍰16,543,700元，於法自屬有據。

㈢原告雖稱本件並無故意或過失，應予免罰等語。然查，原告既已將其所經營非專屬本業之銷售額部分，申請改依營業稅法第4 章第1 節規定計算營業稅額，有如上述。是其已知悉自「營業稅法第4 章第2 節規定計算營業稅額」，改按「營業稅法第4 章第1 節規定計算營業稅額」之差異；又系爭房屋之銷售，乃屬銀行業經營非專屬本業之銷售行為，依營業稅法第24條規定，原告本應據之辦理申報，縱有疑義，亦可向主管機關詢明，卻將非銀行業本業之銷售行為，自行認定符合稅法免徵營業稅範圍，自難辭其咎。原告縱無故意，亦難解免其應注意能注意卻未注意之過失責任。

㈣又本件經被告查獲之日係94年7月12日，此有被告調查函附原處分卷第98頁可稽，而原告另於93年8月16日及93年9月16日已各有1 筆銷售車輛未申報之違章，此有原告營業稅違章查獲次數累計檔資料附原處分卷第92頁及處分書附本院卷可稽，則依有利於原告之財政部96年3 月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，其銷貨時未依法開立發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報之情形，於一年內已超過二次，漏稅額高達8 百萬以上，並無處1 倍罰鍰規定之適用（詳原卷第94-96 頁），是原告所提上開承諾書請求被告處1 倍罰鍰，於法即屬無據，附此敘明。

七、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告92年1月至93年10月間銷售貨物，漏報銷售額計165,437,309元，乃核定補徵營業稅額8,271,865元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計16,543,700元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於就分行承受擔保品後之銷售行為所補徵稅額新台幣8,230,127 元部分暨全部罰鍰部分，為無理由，應予駁回。

八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭