臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蕭世光律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年10月26日台財訴字第09600413400 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告係三陽工業股份有限公司（以下簡稱三陽公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國（下同）90年1 月到12月間給付派至越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工薪資合計新臺幣（下同）13,516,470元，未依規定於給付時扣繳所得稅款計610,098 元，經被告所屬新竹縣分局查獲，乃限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣之稅款610,098 元處1 倍罰鍰609,500 元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以96年7 月11日北區國稅法二字第0960019676號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、按所得稅法第2 條規定及其立法理由，顯示我國所得稅法就勞務報酬所得之課徵，係採屬地主義原則，如提供勞務係在中華民國之境外，其取得之報酬，依所得稅法第8 條第3 款之規定，並非所得稅法所稱之「中華民國來源所得」，合先敘明。而被認定為中華民國來源所得，係以勞務提供地在中華民國境內為判斷基準。現行所得稅法第8 條第3 款係61年12月30日修正通過，其立法理由明確指出：「勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。」因此如勞務提供地不在中華民國境內時，其勞務報酬自非中華民國來源所得。財政部目前仍有效適用之函釋（如財政部55年1 月15日台財稅發第00762 號、67年7 月15日台財稅第34675 號、84年5 月3日台財稅第000000000 號函），也認為判斷勞務報酬是否為中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷標準，各國有關勞務報酬之所得來源地判斷基礎，亦多以勞務提供地為判斷標準。人事行政局局長陳清秀於「財稅研究第39卷第5 期」所發表之「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」，整理出美國、德國及OECD（即經濟合作暨發展組織）租稅協定範本，其立法例均採以勞務提供地為認定之主要標準。加拿大及日本之所得稅法，對勞務報酬所得之判斷，也是採勞務提供地為認定標準。本件三陽公司之王清桐等24名員工，長期派駐在越南子公司，提供勞務所取得之勞務報酬，其勞務提供地在越南，並非在中華民國境內，自非所得稅法第8 條第3 款所認定之中華民國來源所得。

㈡、派駐國外員工所取得之勞務報酬，因其勞務提供地在中華民國境外，其勞務報酬並非所得稅法第8 條第3 款所規定之中華民國來源所得，理由如下：

１、本件三陽公司之王清桐等24名員工，係基於三陽公司與越南之子公司（即VMEP，Vietnam Manufacturing &ExportProcessing Co;Ltd ）間，簽訂有「機車製造技術移轉合約」，依合約之規定，長期派駐越南，提供製造技術輔導及管理服務等勞務提供，根據第6 條及第7 條明文規定長期派遣員工之費用，係由VMEP公司負擔，VMEP公司應依約將三陽公司先行支付之勞務費用匯入三陽公司之帳戶。王清桐等24名有關人事管理等規定，完全根據越南子公司之人事相關規則指揮、調度及管理。依現行仍有效之財政部函釋見解（如財政部63年10月3 日台財稅字第37273 號、69年10月15日台財稅字第38556 號函釋），本件之費用並非所得稅法第8 條第1 項第3 款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」。最高行政法院94年判字第507 號判決亦採納相同之見解，該判決係最高行政法院依行政訴訟法第259 條第1 項第1 款所為之「自為判決」，其所揭示之法律見解更值斟酌。

２、本件派駐越南子公司員工在臺灣之日期，呂天福為40天、曾國龍為23天（本院按非在系爭應扣繳員工之列）、張達仁為32天、蔡有財為53天、陳邦雄為70天、王清桐為18天、李錫村為26天、翁金順為235 天、陳文彬為56天、鄭堂賢為23天、錢權有為180 天、藍進財為152 天、張滿雄197 天。而翁金順、錢權有、藍進財、張滿雄分別因90年9 月24日、8 月1 日、8 月1 日、7 月10日才派駐越南，因此90年度在臺灣之日期較長（見本院卷第311 頁原告陳報狀）。至於如何判斷經常居住國外，參考所得稅法第7 條第2 項第2 款所定之標準，如在國外居住超過183 天時，即可認定係經常居住國外。本件三陽公司派駐越南子公司之員工，其駐在越南之期間均超過183 天，因此得認定經常居住越南，其所取得之勞務報酬，無論是自越南子公司或是國內支領之薪資，依據財政部之函釋見解，均非中華民國來源所得。

㈢、被告援引財政部84年6 月21日台財稅字第841629949 號函為不利原告之認定，顯有違誤。該函釋之前提為派遣公司與派駐公司為不同之公司，且受派遣員工至境外提供服務係屬短期出差性質，於中華民國境內之派遣公司所取得勞務報酬，才屬中華民國之所得。惟本件三陽公司長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，並非短期出差性質，自無該函釋適用。又最高行政法院95年度判字第379 號之事實與本件並不相同，不得比附援引，因該案之上訴人雖主張長期駐留泰國，惟法院認定之事實顯示上訴人除停留國內天數為170 天外，尚曾至美國、漢城、愛爾蘭、英國、中國大陸等地出差，顯然上訴人當年度駐留泰國並非長期。本件三陽公司長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務員工，90年度僅短暫停留國內外，並無其他經常到境外出差之事實，因此本件長期派駐越南子公司之員工，在越南工作之性質為長期派遣而非出差，其理至明。從而，訴願機關及被告均援引財政部84年6 月21日台財稅字第841629949 號函釋為原告不利益之判斷，顯與最高行政法院94年度判字第507 號判決意旨不符，應屬違誤。

㈣、被告主張三陽公司派駐越南子公司之員工，無論期間長短均屬出差性質，依據財政部84年6 月21日台財稅字第841629949 號函及最高行政法院95年度判字第379 號判決見解，其勞務報酬應為所得稅法第8 條第3 款之中華民國來源所得，惟如何判斷出差與長期派駐，目前並無法律明確規定，應屬不確定法律概念，原告主張應依在臺日期或是否有領取出差人員生活費判斷。有關在臺日期部分，應可參考所得稅法第7條第2 項第2 款所定之183 天來判斷系爭員工是否屬經常居住在中華民國境內，若系爭員工在臺日期遠遠小於183 天時，其派駐於越南子公司之工作性質，應屬長期派駐而非出差，就本件系爭員工出入國日期統計在臺日期，均應認定為長期派駐，而非出差。通常出差人員，一般國內公司均會比照「中央政府各機關派赴國外各地區出差人員生活費日之數額表」所列之日支數額，支付出差人員相關生活費用，惟本件員工因均認定為派駐人員，因此三陽公司並無支付任何出差相關之生活費用，因此系爭員工至越南子公司之服勞務應認定為長期派駐，而非出差。租稅法定主義係法律保留密度最高的領域之一，到中華民國境外提供勞務時，因出差之報酬被認定為中華民國來源所得，明顯與所得稅法第8 條第3 款規定及立法理由之意旨相違背，且增加法律所未規定之條件，嚴重影響納稅義務人報稅時應遵守之程序。至於被告訴訟代理人於97年7 月15日當庭提出之最高行政法院93年度判字第1517號、94年度判字第972 號、95年度判字第291 號及95年度判字第945 號判決之見解部分，應斟酌上述陳清秀於「財稅研究第39卷第5 期」所發表之評論：「在國外出差期間在上述不超過183 天的範圍內，仍可認為屬於我國境內來源所得，應具有其合理性。但在長期國外出差，期間超過183天時，則其出差期間之所得報酬，已經屬於境外提供勞務之報酬，自非屬於我國境內來源所得。在上述意義範圍內，行政法院裁判：『前往中華民國境外出差，不論時間長短』均屬境內來源所得之見解，應屬明顯違法。上述行政法院裁判所持見解，似認為如果境內營利事業支付在國外工作之勞工之報酬，則應認為屬於境內來源所得，亦即對於勞務報酬來源地之判斷標準，改採取『雇主營利事業之所在地國家原則』，此項見解，以支付薪資報酬之雇主居住地（所在地），作為判斷標準，已經明顯背離所得稅法所定『勞務提供地原則』。」

㈤、退萬步言，縱認定原告為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告仍不得依所得稅法第114 條第1 項第1 款之規定處原告罰緩。因三陽公司越南之子公司自84年間成立，三陽公司長期派駐員工之報稅方式，均依非中華民國來源所得方式申報，被告就三陽公司申報之營利事業所得稅時均採實質審查，歷年均認同三陽公司就長期派駐越南員工之勞務報酬係非中華民國來源所得，因此三陽公司90年度申報營利事業所得稅時，仍將長期派駐越南員工之勞務報酬申報為非中華民國來源所得，完全信賴被告歷年審查長期派駐越南員工之勞務報酬之結果。按行政罰法第7 條第1 項規定、司法院釋字第275 號解釋意旨，既然原告於申報90年度營利事業所得稅時，係根據被告歷年實質審查之結果，自無故意或過失違反行政法上義務之行為可言，應不予處罰。再按憲法第19條規定、司法院釋字第210 、217 、367 、367 、607 號解釋於本件應特別予以斟酌。而就課稅要件之重要特徵，如課稅主體、課稅客體、課稅標準及稅率，必須由形式意義之法律與以規範，不得授權行政機關以法規命令定之。本件訴訟標的主要為系爭員工長期派駐越南子公司之勞務報酬是否為中華民國來源所得，所得稅法第8 條第3 款規定及其立法理由明確指出「勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準」，本件勞務報酬本就應以勞務提供地為判斷基準，被告卻以財政部84年6 月21日台財稅第841629949 號函釋認定出差性質之中華民國境外所得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，明顯與所得稅法第8 條第3 款之規定及立法理由不符外，被告援引此函為依據，係增加法律未規定之要件，違背租稅法律主義。

二、被告主張之理由：

㈠、原告係三陽公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司90年度給付派駐越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工薪資合計13,516,470元，未依規定於給付時扣取所得稅款合計610,098 元，經被告查獲，限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依限補繳及補報，被告按應扣未扣之稅款610,098 元處1 倍罰鍰609,500 元（計至百元止）。本件三陽公司指派員工派駐越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，有最高行政法院95年度判字第379 號判決可資參照。

㈡、有關所得稅法第8 條第8 款前段規定「政府派駐國外工作人員」，其對象明確較無爭議，惟後段「一般雇用人員」是否包括政府以外之民間企業之雇用人員，似欠明確，就現行相關解釋函令及法院判決，亦乏明確資料足為判定。然參諸所得稅法施行細則第8 條之6 規定內容，所得稅法第8 條第8款並非沒有限制，必須於駐在國享受免徵所得稅待遇者才有其適用，是無論所得稅法第8 條第8 款之規定是否包括政府以外之民間企業，該項勞務報酬是否為中華民國來源所得，均應以提供勞務之報酬是否享受駐在國免徵所得稅待遇為判斷基礎。又財政部69年10月15日台財稅第38556 號函係財政部因國內匯僑貿易股份有限公司就其派駐國外分公司及辦事處人員於國內支領之薪資是否需扣繳所得稅申請釋疑而為之解釋。本件三陽公司給付派駐越南子公司員工薪資屬中華民國來源所得，原告未依規定扣繳稅款，有95年1 月9 日補申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、薪資所得扣繳稅額繳款書及相關資料影本可稽，依行為時所得稅法第8 條第3款前段、第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1 項前段及第114 條第1 款前段之規定及財政部84年6 月21日台財稅第841629949 號函釋意旨，原處罰鍰609,500 元並無違誤，應予維持。

理由

一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條第1 項、第88條第1 項第2款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段、第114 條第1 款分別定有明文。又「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部84年6 月21日台財稅第841629949 號函釋在案，核此函釋乃財政部基於其主管權責，就中華民國來源所得所為之釋示，無違所得稅法規定意旨及法律保留原則，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。

二、本件原告係三陽公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司90年1 月到12月間給付派至越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工王清桐等24人薪資合計13,516,470元，為被告所屬新竹縣分局認給付其中14人薪資部分（王清桐、呂天福、張達仁、陳邦雄、蔡有財、李錫村、陳文彬、楊財順、翁金順、張滿雄、葉俊匯、鄭堂賢、錢權有、藍進財，詳見本院卷第159 、160 頁附表；其餘曾國龍等10人則因每月應扣繳稅額，未達薪資所得扣繳辦法第8 條規定之起扣金額，而免予扣繳），有未依規定於給付時扣繳所得稅款計610,098 元情事，乃限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣之稅款610,098 元處1 倍罰鍰609,500 元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部96年10月26日台財訴字第09600413400 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告所屬新竹縣分局處分書、95年1 月9 日補申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、薪資所得扣繳稅額繳款書等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-7 、27-30 、153-164 、181-187 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：我國所得稅法就勞務報酬所得之課徵，係採屬地主義原則，如提供勞務係在中華民國之境外，其取得之報酬，依所得稅法第8 條第3 款之規定，並非所得稅法所稱之「中華民國來源所得」；而以勞務提供地在中華民國境內，為認定為中華民國來源所得之判斷基準。本件三陽公司之王清桐等24名員工，長期派駐在越南子公司，提供勞務所取得之勞務報酬，其勞務提供地在越南，非在中華民國境內，自非所得稅法第8 條第3 款所認定之中華民國來源所得。且系爭員工至越南子公司之服勞務，應認定為長期派駐，而非出差。被告援引財政部84年6 月21日台財稅字第841629949 號函為不利於原告之認定，顯有違誤；最高行政法院95年度判字第379 號之事實與本件並不相同，亦不得比附援引。退萬步言，縱認定原告為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告仍不得依所得稅法第114 條第1 項第1 款之規定處原告罰鍰，因原告於申報90年度營利事業所得稅時，係根據被告歷年實質審查之結果，依行政罰法第7條第1 項規定、司法院釋字第275 號解釋意旨，自無故意或過失違反行政法上義務之行為，而不應處罰云云。

四、本院之判斷：

㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第3 類、薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」為行為時所得稅法第2 條第1 項、第8 條第3 款前段及第14條第1 項第3 類前段所明定。而個人受僱於境內公司，為雇主目的出差至境外提供應給付雇主之勞務，於目前經濟型態已屬常態，故在適用所得稅法第8 條第3 款時，自非逕謂至國外出差即係在國外提供勞務，亦非謂依上述所得稅法第8 條第1 項第3 款反面解釋，該出差部分之報酬，非屬受僱人之中華民國來源所得，應將該部分自受僱人由境內雇主給付之報酬切割出來，認非綜合所得稅之課徵範圍；而應綜觀整個僱佣契約內容及具體出差性質以定之。是就受僱人為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務而言，考量其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8 條第3 款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合，此有最高行政法院93年度判字第1517號、94年度判字第972 號、95年度判字第291 、379 、945 號判決意旨可資參照；上述財政部84年6 月21日台財稅第841629949 號函釋亦當係本於同一意旨而發布。

㈡、經查，本件原告90年度任負責人之三陽公司係於90年8 月15日與越南VMEP公司簽訂機車製造技術移轉合約，有該合約附卷可稽（見本院卷第86頁），而系爭王清桐等員工係三陽公司為履行上開合約所派遣至越南VMEP公司提供公司製造技術指導及管理服務乙節，並據原告陳稱綦詳（見本院卷第7 、72、207 頁起訴狀、準備書狀、言詞辯論意旨狀），已見該等員工前即受雇於三陽公司，熟稔該公司技術及管理策略，始能為三陽公司提供符合債之本旨之給付，此參翁金順、藍進財、張滿雄、錢權有等人原係任職三陽公司「機四課」、「鋁鑄課」、「機一課」、「二輪設備管理課」益明（見本院卷第313 、314 頁三陽公司人事通知）。又王清桐等人經三陽公司依機車製造技術移轉合約規定派遣赴子公司即越南VMEP公司工作期間，仍為三陽公司之現職員工，由三陽公司為其投保勞健保，並列為當年度之薪資支出項下乙節，亦經原告陳明在卷（見本院卷第263 、312 頁），復有三陽公司製作王清桐等人之薪資明細表、勞健保繳費證明書等件在卷可憑（原處分卷第177-180 頁；本院卷第269-295 、315-337 頁）；觀諸原告提出之三陽公司薪資明細表應發金額欄有「外調加給」乙項，即便列於三陽公司「人力資源部國外派駐人」、「海外生產部」單位之系爭部分員工，亦未領有「外調加給」之記載等情，則系爭員工受僱三陽公司為該公司經濟目的至境外子公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別；遑論藍進財、翁金順、張滿雄、錢權有等人均係於90年7 月1 日以後，始陸續經三陽公司通知至越南（見本院卷第344 頁），於系爭年度在境外期間原即不長；又依上述三陽公司與越南VMEP公司簽訂機車製造技術移轉合約，三陽公司係於簽約後即90年8 月15日之後，始負派遣員工至越南為指導之義務，據此計算，系爭員工依約派遣期間，亦應未達半年，故由系爭員工與三陽公司間之整體僱佣契約期間勞務提供目的以觀，其等因履行與三陽公司約定給付勞務義務，由該公司所獲致之報酬，要屬上述所得稅法第8條第3 款所列之中華民國來源所得，洵堪認定。是原處分認王清桐等人90年度取得之13,516,470元係三陽公司在台給付員工之薪資，屬王清桐等人當年度應稅之薪資所得，原告應依法於給付時扣繳上述稅款，揆諸前開規定與說明，自無不合；而由原告陳明系爭員工取自三陽公司之系爭薪資並未經越南為稅捐之稽徵乙情以觀，被告所為處分亦符實質課稅精神及租稅公平，且與財政部55年1 月15日台財稅發第00762號、67年7 月15日台財稅第34675 號、84年5 月3 日台財稅第000000000 號等函釋意旨無悖。原告主張：應依受僱人在台日期或是否有領取出差人員生活費為判斷出差抑或長期派駐標準，而王清桐等人90年度在台期日少於所得稅法第7 條第2 項所定之183 天、依我國所得稅課徵以屬地主義為原則及依所得稅法第8 條其他中華民國來源所得之定義，王清桐等人由三陽公司長期派駐國外越南VMEP公司工作，係在我國境外提供勞務，非為出差，三陽公司並未支付出差生活費用，渠等所取得報酬非中華民國來源之所得，自得免徵所得稅云云，乃係其個人之主觀見解，尚無可採。

㈢、另原告主張系爭王清桐等員工，係基於三陽公司與越南之VMEP子公司間，簽訂有「機車製造技術移轉合約」，依合約之規定，長期派駐越南，提供製造技術輔導及管理服務等勞務提供，根據該合約第6 條及第7 條規定長期派遣員工之費用，係由VMEP公司負擔，VMEP公司應依約將三陽公司先行支付之勞務費用匯入三陽公司之帳戶，該等員工亦完全根據越南子公司之人事相關規則指揮、調度及管理，彼等所取得之勞務報酬，並非所得稅法第8 條第3 款所規定之中華民國來源所得云云。然查，越南VMEP公司依機車製造技術移轉合約第6 、7 條約定給付三陽公司之技術移轉價格，乃係該公司使用三陽公司工業產權、專門知識、技術資訊、技術文件、教育訓練、技術支援以製造產品及零件之權利之對價，並非越南VMEP公司依交易市場條件而僱用王清桐等人之勞務報酬一節，有該合約附卷可按（見本院卷第80頁）；且經三陽公司列為當年度之薪資支出項下，前已述及，故王清桐等人系爭薪資所得，亦非屬代收轉付性質，而係三陽公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，是原告上開有關系爭員工薪資均由該子公司負擔之主張，要無可採；而系爭員工既係受雇三陽公司而非受越南VMEP子公司所僱佣並給付報酬，是縱該等員工亦完全根據該越南子公司之人事相關規則指揮、調度及管理，亦無足為其有利之論據，而無法推翻本院前開認定。

㈣、至於「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」、「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」固經財政部63年10月3 日台財稅字第37273 號、財政部69年10月15日台財稅字第38556 號函釋揭明，惟三陽公司投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司（即越南VMEP公司），為獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處（最高行政法院89年度判字第2670號判決意旨參照），是三陽公司派遺員工王清桐等人至越南子公司（VMEP公司）提供製造技術指導及管理服務，核與前揭函示所稱我國公司派至該公司「國外分支機構」、「分公司」及「辦事處」服務之情形有別，從而，原處分以其與財政部84年6 月21日函釋揭示之「…公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質…」情形相符，進而認王清桐等人自三陽公司取得之勞務報酬仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，於法顯無不合。原告稱本件無財政部84年6 月21日函釋之適用，原處分援引該函釋為不利於原告之認定，違反行為時所得稅法第8 條第3 款規定、釋字第210 、217、367 、607 號解釋及租稅法律主義、增加法律未規定之要件云云，容有誤解，亦無足採。此外，財稅研究第39卷第5期之「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」一文，乃學者陳清秀個人之學術意見，不生拘束本件之效力。另最高行政法院94年度判字第507 號判決則係就非居住於中華民國境內之外籍個人（居住於美國之美籍人士）所為之認定，核與本件之原因基礎事實有別，原告尚難執以比附援引為其有利之論據。

㈤、末按稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，人民亦無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。如前所述，本件三陽公司與越南VMEP公司訂立提供製造技術指導及管理服務契約，派其員工王清桐等人至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務，渠等在越南停留時間不論長短，均係基於雇主三陽公司與他公司之市場交易行為而為，均屬出差性質，是王清桐等人於90年1 月到12月間取自三陽公司之薪資所得計13,516,470元，核屬中華民國來源所得，而非免稅所得，身為三陽公司負責人之原告（扣繳義務人），就三陽公司派遺其員工至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務以收取技術移轉報酬（價格），王清桐等人之受僱行為發生於境內，各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，渠等係因三陽公司之經濟目的至境外（越南）提供技術服務，屬出差性質一事知之甚詳，本應注意於給付所得時依所得稅法第88條及第92條規定扣取應扣稅款，並於次月10日前將所扣稅款向國庫繳清，竟疏未注意於系爭年度給付時依法主動扣繳稅款共計610,098 元，自有過失，而應受罰，是原處分依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按其應扣未扣之稅款處以1倍之罰鍰計609,500 元（計至百元止），揆諸首揭規定，尚無違誤。原告主張被告未告知系爭員工提供勞務之費用屬中華民國來源所得及要求依法扣繳，三陽公司依非中華民國來源所得方式申報，亦經被告歷年之實質審查認同，該公司信賴被告歷年審查結果，且無行政程序法第119 條所列不得主張信賴原則之事由，依最高行政法院94年判字第520 號判決意旨及行政罰法第7 條第1 項之規定，原告自應不予處罰云云，均難憑採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告就系爭薪資所得未依規定扣繳稅款，乃限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣之稅款610,098 元處1 倍罰鍰609,500 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭