臺北高等行政法院判決

原告

勝昌股份有限公司

代表人

甲○○( 董事長)

訴訟代理人

楊演松會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月3 日台財訴字第09700078050 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國( 下同)93 年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入為新臺幣（下同）5,465,441 元，被告初查依營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，將逾2 年應付未付關係企業融資息及利息32,588,041元轉列其他收入，核定其他收入為38,053,482元，應補稅額5,040,654 元。原告不服，主張系爭應付利息尚未罹於民法規定請求權時效，且非屬民法第127 條所列之請求權，應無逾2 年未給付時轉列其他收入之適用云云，向被告申請復查，經被告審查後，以原告截至93年底應付費用及其他應付款中屬90年度至91年度應付關係企業融資息及利息32,588,041元，已逾2 年尚未給付，有簽證會計師95年10月23日補充說明可稽。又民法第126 條、第127 條及第129 條係規範請求權消滅時效期間及消滅時效中斷事由，與前揭所得稅法施行細則基於立法授權所規定之課稅規定，二者適用範圍本屬不同，基於特別法優於普通法原則，本件營利事業所得稅之課徵，自應依所得稅法相關規定處理，依首揭規定，原核定其他收入38,053,482元，並無不合等由，作成96年11月29日財北國稅法一字第0960254200號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈行政命令不得牴觸法律，牴觸者無效：爭點一「應付未付利息債務」時效消滅規定，依照「法律」規定，民法第126 條利息給付權之請求權，因五年間不行使而消滅；與民法第127 條所規定二年時效消滅之一定事項兩者係不同領域事項，亦是人民經濟活動上所應賴以遵循之法律規定。而所得稅法施行細則第82條第3 項與查核準則第108 條之一規定，係屬行政命令事項、應係不爭事實。而被告以該行政命令法規，將應屬民法5 年消滅時效之利息債務應給付義務事項，泛將其以行政法規命令限縮至2 年為時效消滅，混同民法第127 條所規範之一定事項，以遂其擴張課稅客體於母法所無之規定，違反其立法意旨與經濟實質意義外。民法乃立法院所三讀通過之法律，而施行細則與查核準則為行政法規命令，行政命令牴觸法律為無效，分別於中央法規標準法第11條及行政程序法第158 條第一項中均有明訂。被告將爭點一「應付未付利息債務」，泛予2 年即為時效消滅「一定債務事項」規定，通通轉列為其他收入之核課處分，顯然牴觸民法第126條利息債權債務請求權應逾5 年始時效消滅「特定債務事項」之法律規定，其核課方式，應屬無效。

⒉查核準則與所得稅法施行細則所對爭點一事項涉及對課稅客體之創設與擴張所未有之義務，違反一般法理原則，亦應無效。

⑴查施行細則第82條第3 項與查核準則第108 條之一規定，所謂「應付未付之費用或損失」之範圍為何？有無過於籠統？按民法第126 條所定內容為5 年時效消滅規定應付利息等特定範圍，與民法第127 條則規定之應付差旅費、等一定範圍之2 年時效消滅應付未付債權事項，兩者各有不同領域。被告所引用之行政法規命令，混同兩者不同領域範圍之債權債務時效規定籠統予以變更為「2 年」即時效消滅，不無違反立法意旨，與其經濟實質意義，更干擾債權債務關係之經濟活動與正常秩序之運作。依民法規定，債權債務時效期限各有5 年或2 年等不同規定與範圍，營利事業於未罹時效消滅前，對於所負債務仍負絕對給付義務，亦是債權債務雙方而經濟事務活動上所必須信賴之法律機制及基礎。被告以未明確範圍之行政法規命令，否決民法第126 條之法律關係與年限，顯然破壞民法第126 條所建立為人民誠信上之信賴機制。

⑵次查最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院) 72年度判字第209 號判決：「查民法127 條所謂之墊款，有其一定之範圍，經於該條各款詳為列舉，而總公司為分公司代付外籍職員薪資及福利金不與焉。是其有無上述查核準則條文之適用，洵有審究之餘地。」同理利息債務事項亦不在民法第127 條所列舉之各款事項之內，昭顯被告所引之施行細則與查核準則所述之「逾2 年而尚未給付者」事項，僅以民法第127 條所訂一定範圍事項為侷限；否則有違背司法院釋字第456 號暨第415 號解釋：「主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範，對於納稅義務及其要件不得另為增減或創設。」創設租稅客體之核課事項，有違「租稅法律主義」與一般法理原則規定。

⒊爭點一「應付未付利息債務」事項32,588,041元，係包括原告應付予太子汽車公司90年度計列利息債務345,327 元、91年度計列利息債務65,998元，與應付予永美汽車公司於91年度計列利息債務計32,176,716元等。原告對於系爭於未罹5 年時效消滅前之95年12月28日對各該債權人已分別給付及償清「爭點一」之債權債務關係，有關事實及憑證詳如原證一所附。被告核定日期記載為95年12月23日，而核定製表日期為96年1 月4 日，及復查決定日期為96年11月29日等。原告公司於被告機關核定通知書製表日與復查決定日前亦已支付償清該利息債務事項，何況其亦未逾法律所定5 年時效消滅規定。依最高行政法院74年度判字第1262號判決，其5 年時效消滅之「股息紅利」事項，於時效消滅後而行政機關核定前已支付者，即不得再予核定調整轉列其他收入，併課所得稅，況乎本案系爭事項，連其5 年時效尚未消滅前，又為何應被限縮至2 年作為時效消滅及核定調整轉列核課呢？

⒋關於爭點二，另案之他年度事項為被告以相同行政法令核定之相對爭議事項，鈞院96年度判字第1248號判決（已上訴最高行政法院並於審理），對所爭議之爭點，倘仍受敗訴判決時，對於該案核課，即有審酌之行政法令所得稅法施行細則第82條第3 項與查核準則第108 條之一後段規定「俟實際給付時，再以營業外支出列帳」。原告對該所爭議事項，若終局判決應認屬為91年度營利事業之其他收入事項與核課，則原告於嗣後已實際給付償還之債務事項，分別於92年度已給付償還計3,783,562 元、93年度已給付償還計46,502,165元及94年度亦已給付償還96,604,044元等，三年度共已給付償還系爭利息債務計146,889,771 元，彙整如原證二與相關給付憑證影本計25紙等，於訴願申請時，詳列附件訴願審理由四。基於其矛盾核課情況，既要予核課為其他收入，相對支付時又何不予核課追列為營業外支出其他損失呢？復觀之訴願決定書理由五所載「原處分機關97年1 月28日財北國稅法一字第0970203581號函附訴願答辯理由（二）稱，已另案依更正程序辦理。」惟查原告公司並未有收受該答辯書紀錄，咨無從循訴願法第66條規定為其答辯再為陳述，因此其程序上未資救濟，應請資予救濟。

⒌就該爭點二而言，原處分機關於追認93年度原告所已給付清償利息債務部分計46,502,165元，並核定為93年度之營業外支出其他損失列報，則原告之爭點一事項並陳後，則有損失金額計13,914,124元（＝爭點二46,502,165元(減)爭點一32,588,041元），原處分機關應為重予核定情況。依行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之有利不利應予注意原則；以及同法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」訴願受理機關亦未依「職權調查主義」對原告之主張爭點，予以調查。不無偏袒原處分機關有宜予撤回重新核定處分之情。參財政部80.8.8台財稅字第800695600 號函釋意旨，有關聯之案件事項，應俟前案確定之事實，再作為關聯後案之復查決定參考。而爭點二事項受91年度核課與否爭議，將影響及本案93年度有無應追認其「俟實際給付時，再以營業外支出列帳」得追認為其他損失46,502,165元事項。（另92年度得追認其他損失3,783,562 元），必須影響其核課之正確性與公平性。因此本案應依上揭函釋意旨，惠判撤銷訴願決定及復查決定，另由原處分機關重為核定。

㈡被告主張之理由：

⒈程序部分

⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1款所明定。次按「……申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年度判字第96號著有判例。

⑵本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，經本局核定應付未付費用逾兩年尚未支付轉列其他收入，原告不服，業對「其他收入」申請復查，對「其他損失」並無異議，且原告是否於93年度償付85至89年度應付關係企業融資息及利息，與本件90至91年度應付未付關係企業融資息及利息轉列系爭「其他收入」之事實無涉，其就其他損失一併提起訴願，自非法之所許，依前揭規定，原核定並無不合，應予維持。

⒉實體部分

⑴按「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」為所得稅法施行細則第82條第3 項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項及第108 條之1 所規定。

⑵查原告截至93年底應付費用及其他應付款中90年度至91年度應付關係企業融資息及利息32,588,041元（卷附第189 頁），已逾2 年尚未給付，有簽證會計師95年10月23日補充說明可稽，為原告不爭之事實，依首揭規定，自應轉列其他收入。

⑶原告所引民法第126 條、127 條規定，係民事上關於請求權消滅時效期間及消滅時效中斷事由，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，本件營利事業所得稅之課徵，依特別法優於普通法原則，自應依所得稅法相關規定處理。

⑷至原告主張原處分與最高行政法院72年度判字第209 號判決及74年度判字第1262號判決意旨未合乙節，查上開判決所依據之行為時營利事業所得稅查核準則第108 條之1 規定，財政部業以75年12月30日台財稅第0000000號令配合所得稅法規定修正刪除「民法第127 條規定之期限」，本件營利事業所得之計算，依首揭規定顯與民法規定之消滅時效無涉，且上開判決並非判例，本件無由比照適用，並按「營利事業帳載應付未付之費用，逾2 年而尚未給付者，依規定應轉列其他收入科目課稅，則其未給付之原因如何，要非所問。且該項科目日後實際給付時，得以營業外支出列帳，已顧及權責發生之時，實符實質課稅之精神。……」「又查核準則並未逾越所得稅法之規定，該準則第108 條之1 規定，……亦僅係就營利事業有關未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者如何列帳，並未增加人民納稅之義務，亦與民法第126 條規定之消滅時效期間無關，……」「蓋因應付費用或損失逾2 年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅之必要，……而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，……尤與民法有關消滅時效之規定無涉。……」分別有最高行政法院81年度判字第3 號判決、95年度判字第339 號判決、96年度判字第1435號判決及鈞院96年度判字第1248號判決可資參照，故原告主張，核無足採。

⑸所得稅法施行細則係主管稅務機關，依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定，此由所得稅法施行細則第1 條及所得稅法第121 條訂有明文可知。按「行為時所得稅法第24條第1 項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實課稅、公平課稅之目的。同法第22條第1 項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。是以於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。同法第49條第5 項第2 款、第6 項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。同法施行細則第82條第3 項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』蓋因應付費用或損失逾2 年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上引同法第49條規定相配合，符合同法第24條規定之旨意，且無違同法第22條規定之精神，足資適用。」此有最高行政法院91年度判字第618 號判決及96年判字第1435號判決可資參照。是所得稅法施行細則第82條，係為配合所得稅法第49條規定，合理分配損益負擔，為符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，並未逾越所得稅法之規定或對人民之自由權利增加法律所無之限制，與中央法規標準法第11條、行政程序法第4 條、第8 條及第10條之規定，尚無牴觸，且與民法消滅時效規定無關。故本件原告主張所得稅法施行細則第82條規定，有逾越所得稅法及民法消滅時效規定云云，顯有誤解，不足為採。

⑹按「查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解性、裁量性、或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸。是上訴人以上揭查核準則欠缺法律授權之主張，並不可採，且亦不生查核準則是否會因行政程序法第174 條之1所規定逾2 年未取得法律授權而失效。」此有最高行政法院94年度判字第288 號判決意旨可資參照。是財政部所訂定之查核準則，既係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，揆諸前揭判決意旨，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦與民法第126 條規定之時效消滅無關。

⑺至原告主張分別於92至94年度償付85至89年度應付關係企業融資息及利息3,783,562 元、46,502,165元及96,604,044 元（卷附第164 至189 頁），增列「其他損失」乙節，因非本件系爭標的，應另循更正程序辦理。

⒊據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、原告起訴主張: 被告所引用之所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108 條之一規定，係屬行政命令。被告將系爭「應付未付利息債務」，泛予2 年即為時效消滅「一定債務事項」規定，通通轉列為其他收入之核課處分，顯然牴觸民法第126 條利息債權債務請求權應逾5 年始時效消滅「特定債務事項」之法律規定，其核課方式，應屬無效。系爭「應付未付利息債務」事項32,588,041元，係包括原告應付予太子汽車公司90年度計列利息債務345,327 元、91年度計列利息債務65,998元，與應付予永美汽車公司於91年度計列利息債務計32,176,716元等。原告已於95年12月28日對各該債權人已分別償清，被告應予核課追列為營業外支出其他損失。不得予以轉列為「收入」。是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 所得稅法施行細則第82條，係為配合所得稅法第49條規定，合理分配損益負擔，為符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，並未逾越所得稅法之規定或對人民之自由權利增加法律所無之限制，與中央法規標準法第11條、行政程序法第4 條、第8 條及第10條之規定，尚無牴觸，且與民法消滅時效規定無關。原告截至93年底應付費用及其他應付款中90年度至91年度應付關係企業融資息及利息32,588,041元，已逾2 年尚未給付，有簽證會計師95年10月23日補充說明可稽，依首揭規定，自應轉列其他收入。民法第126 條、127 條規定，係民事上關於請求權消滅時效期間及消滅時效中斷事由，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，本件營利事業所得稅之課徵，依特別法優於普通法原則，自應依所得稅法相關規定處理。至原告主張分別於92至94年度償付85至89年度應付關係企業融資息及利息3,783,562 元、46,502,165元及96,604,044元，增列「其他損失」乙節，因非本件系爭標的，應另循更正程序辦理。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告96年4 月14日復查申請書、被告96年11月29日財北國稅法一字第0960254200號復查決定書、被告93年度營利事業所得稅復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告所屬大安分局復查案件初審記錄表、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告所屬大安分局93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告91年度帳載應付未付利息債務餘額已於92、93、94年度間已清償之事實情況表、原告92年度現轉支出傳票、原告92年存款憑單、榮吉投資股份有限公司92、94年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、太子汽車工業股份有限公司92、93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告92年度現轉支出傳票、原告93年存款憑單、永美汽車股份有限公司93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告94年現轉支出傳票、原告94年存款憑單、被告93年度營義事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、被告審查一科復查案件初審記錄表、被告93年度未分配盈餘申報核定通知書、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告93年度案件重點查核分析、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、被告92年度未分配盈餘調整數額計算表、挑選科目查核、本期與前五年申報審查比較表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、原告93年度有價證券出售收入及投資收益應分攤費用及利息計算表、保全會計事務所95年10月23日補充說明書、原告93年度股東常會議事錄、原告93年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前100 名、被告課稅資料歸戶清單、原告92年度資產負債表、原告93年度萬泰銀行股票買賣明細、原告93年長期投資清單、原告93年於金鼎綜合證券股份公司成交資料明細、原告93年於寶來證券復興分公司之有價證券買賣對帳單、原告93年於大華證券台北總公司之分戶帳歷史查詢報表、被告90年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告90年度未分配盈餘申報核定通知書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、被告91年度未分配盈餘申報核定通知書、原告93年度營利事業所得稅暨92年度未分配盈餘申報書、原告93年度營利事業所得稅結算申報書(損益及稅額計算表) 、原告93年度營業成本明細表、原告93年度其他費用及製造費用明細表、原告93年度總分支機構申報營業稅額銷售額明細表、原告93年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告93年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告93年度各類給付扣繳稅額、可扣繳稅額與申報金額調節表、原告93年度營利事業帳簿處理人員申報表、原告93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告93年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告年度未分配盈餘申報書、原告92年度未分配盈餘加、減項部分分項次明細表、原告93年度營利事業所得稅結算申報查核報告書、原告92年度未分配盈餘申報查核報告書、原告95年現金轉帳傳票、原告95年之存款憑條、太子汽車工業股份有限公司95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、永美汽車股份有限公司95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 所得稅法施行細則第82條第3 項及查核準則第108 條之1 ，有無牴觸所得稅法、民法及租稅法律主義? 有無違背行政程序法第4 條、第8 條、第10條規定? 有無違反司法院釋字第415 號、456號解釋意旨? 被告依上開規定，將原告至93年底應付費用及其他應付款中屬90年度至91年度應付關係企業融資息及利息32,588,041元，以逾2 年尚未給付為由，轉列其他收入，是否適法?本院判斷如下:

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」復為所得稅法施行細則第82條第3 項所規定。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項及第108 條之1 所規定。

㈡、次查，所得稅法施行細則係主管稅務機關，依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定，此由所得稅法施行細則第1 條及所得稅法第121 條訂有明文即可推知。且查行為時所得稅法第24條第1項 規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1 項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每1 年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。是以於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。同法第49條第5 項第2 款、第6 項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。同法施行細則第82條第3 項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」蓋因應付費用或損失逾2 年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上引同法第49條規定相配合，符合同法第24條規定之旨意，且無違同法第22條規定之精神，自得加予適用。

㈢、再查，查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1 條之規定自明。經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，而92年1 月4 日修正公布之所得稅法第80條第5 項已賦予查核準則法律授權依據，當不生查核準則會因行政程序法第174 條之1 所規定逾2 年未取得法律授權而失效之問題，與憲法第19條及中央法規標準法第11條之規定尚無抵觸，尤與民法有關消滅時效之規定無涉。是原告主張所得稅法施行細則第82條第3 項及查核準則第108 條之1 ，明顯牴觸所得稅法、民法及租稅法律主義，且違背行政程序法第4 條、第8 條、第10條，與司法院釋字第415 號、456 號解釋意旨不符云云，自屬無據。

㈣、從而，本件原告截至93年底應付費用及其他應付款中屬90年度至91年度應付關係企業融資息及利息32,588,041元，已逾2 年尚未給付，有簽證會計師95年10月23日補充說明附卷可稽( 見原處分卷第138 、146 、189 頁) ，並為原告所不爭，被告將上開利息32,588,041元轉列其他收入，揆諸首揭規定，尚無不合。

㈤、原告另主張85年至89年度應付未付利息1,620,548 元，已申報為93年度其他收入，應將93年度之全年度所得額、課稅所得額等同步核定變更云云。查原告已自行從93年度其他收入調整減除上開85年至89年度應付未付利息1,620,548 元，有簽證會計師簽證報告附卷可證，自無再同步變更93年度核定之情事。至原告主張原處分與最高行政法院72年度判字第209 號判決及74年度判字第1262號判決意旨未合乙節，查上開判決所依據之行為時營利事業所得稅查核準則第108 條之1規定，業經財政部以75年12月30日台財稅第0000000 號令配合所得稅法規定修正刪除「民法第127 條規定之期限」本件營利事業所得之計算，依首揭規定顯與民法規定之消滅時效無涉，上開判決尚難據為有利於原告之認定。

㈥、末按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院著有62年判字第96號判例可資參照。析言之，關於稅捐事件之訴訟標的，我國實務上向採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。本件原告固主張「92年至94年度間，已實際給付清償以前年度轉列為其他收入之應付關係企業融資息及利息3,783,562 元、46,502,165元、96,604,044元，依規定應准予追認其他損失，並俟鈞院96年度訴字第1248號判決確定後再行審酌」云云。經查：本件原告於被告作成初查決定（即96年1 月4 日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，見原處分卷第192 頁）後，僅就上開其他收入部分表示不服，提起復查，有原告之復查申請書在卷足憑( 見原處分卷第193- 195頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第138 頁) ，顯見本件關於其他損失之爭點，未經復查及訴願程序，原告於起訴後始就其他損失請求追認，揆諸前開說明，即有未合。又被告於97年1 月28日財北國稅法一字第0970203581號函附訴願答辯理由（二）陳稱，此部分已另案依更正程序辦理等語( 見訴願卷第29頁) ，附此敘明。是原告此部分之主張，尚非可採。

五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭