臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國97年9月11日府訴字第09770151300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告原所有台北市○○區○○段4小段13-11地號土地，所有權應有部分10分之1（下稱系爭土地），於81年8月13日經台灣台北地方法院（下稱台北地院）民事執行處拍定，並由該處以81年8 月14日民執黃字第3767號函請被告核算系爭土地應課徵之土地增值稅，經該分處按一般用地稅率課徵土地增值稅計新台幣( 下同)2,001,185元，而由台北地院於81年11月6 日代為扣繳在案。嗣原告於97年4 月15日向被告所屬信義分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及以歷年重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將差額稅款函請法院重新分配，經該分處以97年5 月13日北市稽信義甲字第09731368700 號函( 下稱前處分)，以原告申請時間已逾稅捐稽徵法第28條所定5 年期間為由否准所請。原告提起訴願後，經該信義分處重新審查後，以前處分未對原告申請就系爭土地重新規定地價所增繳之地價稅，抵繳應納土地增值稅部分作成決定為由，以97年6 月13日北市稽信義甲字第09730190100 號函( 下稱原處分) 撤銷前處分並另為處分，同時以請求權業已消滅為由，否准原告前揭請求。原告再提起訴願，案經訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應依本判決意見就原告所有系爭土地，作成准依土地稅法第34條第1 項規定自用住宅稅率計課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即81年11月7 日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：被告認原告之請求權已罹於5年時效而消滅，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈按原告以系爭自用住宅用地被拍賣後行使自用住宅用地稅率選擇權被駁回，提起訴願亦被駁回而爭訟，則其訴訟標的事項為土地稅法第9條、第34條、及第34條之1第2 項的法律關係，故應以此範圍審究，亦即本件是否得「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」而爭訟，並不包括得否「行使退稅請求權」。

⒉原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，為被告所不爭執。此本得依土地稅法第9條、第34條第1項稅率計課土地增值稅，縱然於拍賣後亦得申請( 財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋參照) ；且依最高行政法院94年度判字第969 號判決意旨，土地稅法第34條之1 第2項之30日規定，為一般公法上請求權之特別規定，依特別法優於普通法原則，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地，被告認房地拍賣執行法院代為扣繳稅額後，申請改按自用住宅用地稅率計課土地增值稅向法院更正稅額，得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，顯有適用法規不當或不適用法規之違背法令。

⒊原處分係以財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋為基礎。惟依稅捐稽徵法第1條之1規定，若當事人據以申請之案件，並非財政部函釋令範圍之法規，自不發生效力。上揭函釋係就行政程序法第131 條公布後具體案件所發生公法請求權，及稅捐稽徵法公布後具體案件所發生退稅請求權所作釋示，依上開規定，其效力並不及原告所提本件「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」案件。財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函釋亦認：「出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1 規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，並無適用稅捐稽徵法第28條退稅請求權之餘地」。因此，被告適用法令有不當；且財政部函釋並非法律，依租稅法律明文主義原則，自無以財政部函釋作為類推適用或準用法律基礎之餘地，被告類推適用稅捐稽徵第28條規定，亦違反租稅法律主義。

⒋關於時效，除公法有規定外，得適用民法之規定，大法官釋字第346 號解釋有著；而時效不得伸縮，亦不得拋棄，有民法第147 條規定可參，被告任意將土地稅法第34條之1 第2 項所定30日時效延長為5 年，顯有違誤。又上開規定為法定不變期間，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，30日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效。且財政部91.5.20 台財稅字第0910451690號函釋亦同斯旨，足見被告認定事實之法律基礎有違誤。至法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為，有行政程序法第3 條第2 項第2 款之規定可參，最高行政法院94年度判字第969 號判決亦同斯旨。因此，不管本件執行法院有無將分配表送達原告，均不影響被告未依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知原告之事實，并此指明。

⒌原處分有差別待遇，違背行政程序法第 6條規定。另訴外人詹進益所有不動產於85年1 月24日被拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。茲於96年11月13日申請按自用住宅用地稅率計課，被告以96年11月29日北市稽文山甲字第09630530800 號准許之；其他稽徵機關，亦因不能證明土地所有權人有收到依土地稅法第34條之1 第2 項之通知，就當事人於5 年後申請行使「自用住宅稅率選擇權」，亦均允准之。被告就原告之行使「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」，竟以已逾5 年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，且與其他稽徵機關之行政行政慣例不合，違背平等原則，應有可議。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告之系爭土地於81年8 月13日經法院拍賣完成。原告於97年4 月15日向被告所屬信義分處申請依土地稅法第34條之1 第2 項規定，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅，及申請就系爭土地重新規定地價所增繳之地價稅，准予抵繳應納之土地增值稅後，將應退稅額退還法院重新分配。經該分處查得原依前揭法條規定，通知原告之相關函文及郵件掛號回執，已逾檔案保存年限而銷燬，且依稅捐稽徵法第28條規定及財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920號令釋規定，本案既屬行政程序法施行前之法院拍賣案件，原告就前揭2 項申請之公法上退稅請求權，自應類推適用前揭稅捐稽徵法第28條之規定，於5 年時效消滅屆滿前提出申請。惟原告遲至97年4 月5 日始提出申請，已逾上開申請期限，是該分處否准所請，洵屬有據。

⒉按法務部95年10月14日法律字第0950038156號函釋：「…非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。…」原告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，縱非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，因仍屬與稅捐稽徵案件相關之公法上不當得利返還請求權，依前揭法務部見解，自應優先類推適用稅捐稽徵法第28條之時效規定。又財政部為稅捐稽徵之主管機關，於適用法令發生疑義時，自得為符合立法意旨之闡釋；且依大法官釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」上開95年函釋既屬財政部對退稅請求權消滅時效所為之釋示，被告自應予以援用。

⒊原告雖主張應適用民法關於時效的規定乙節。按公法上之權利人，於權利發生得行使後，因其長期間不行使，義務人依其狀況得推論其已放棄權利之行使者，該公法上之權利應不得再予行使，始合於誠實信用原則。是以人民就行政處分失效或不成立之事由，長期未向行政機關請求，而造成其權利不明確，則未能舉證發現真實之不利益，自應由該主張之人民承受，行政機關並無再為發現實質真正之義務。況本案係於81年8 月13日拍賣之案件，依當時之公文檔案保存及銷燬處理要點第3 點規定保存年限係10年，該分處將原依上開土地稅法第34條之1 第2 項規定通知原告之相關函文及郵件掛號回執之檔案資料，於法並無不合。復依原告援引之財政部91年5 月20日函釋意旨，縱認原告改按自用住宅用地稅率及申請就重新規定地價所增繳之地價稅抵繳應納土地增值稅之請求權得類推民法消滅時效之規定。惟自該分處核定系爭土地之土地增值稅起，迄原告於97年4 月15日提出申請時，已逾15年，原告之請求權亦因時效完成而消滅。

⒋另原告主張被告所屬文山分處所為同類案件有相異處理，違背行政程序法第6 條規定乙節，經查該分處之退稅處分確有違前揭稅捐稽徵法第28條及財政部函釋規定，被告已另案處理。從而，原處分揆諸前揭法條、法務部及財政部函釋規定並無不合。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、查原告原所有系爭土地，於81年8 月13日經台北地院民事執行處拍定，並由該處以81年8 月14日民執黃字第3767號函請被告核算系爭土地應課徵之土地增值稅，經被告所屬信義分處按一般用地稅率課徵土地增值稅2,001,185 元，已由台北地院於81年11月6 日代為扣繳在案。嗣原告於97年4 月15日提出申請書，請求改依自用住宅用地稅率計課土地增值稅，及歷年重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅後，將差額退回法院重新分配，經被告所屬信義分處以其請求權業已消滅為由，以原處分否准原告前揭申請之事實，為兩造所不爭，並有系爭土地登記簿謄本、原告之申請書、繳款書查詢清單及前開函附原處分卷第13、25、32-37 頁可稽，堪認為真實。

三、故本件之爭執，在於被告認原告之請求權已罹於5 年時效而消滅，於法是否有據？

四、經查：

㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」土地稅法第34條之1 規定：「( 第1 項) 土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。( 第2 項) 土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」

㈡次按，「時效」係指在一定期內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。而公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀諸稅捐稽徵法第28條規定之立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5 年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則( 最高行政法院94年度判字第1302號判決、94年度判字第2048號判決參照) 。

㈢查本件系爭土地增值稅，被告已通知台北地院代為扣繳，並已於81年11月6 日繳納完畢在案，此有系爭土地增值稅繳款書及繳款書查詢清單在原處分卷第31、32頁可證，亦為兩造所不爭，是被告之課稅處分已告確定。而原告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的，既在於請求被告作成更正差額之處分並退還溢付之稅款，該溢付稅款雖依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋，應退回執行法院重作分配，惟重作分配仍屬清償債務人積欠之債務而消滅個人債務，或將剩餘分配款交還債務人，是原告之目的仍為退稅請求，揆諸前開說明，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，依該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。而原告遲至97年4 月15日始向被告申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5 年消滅時效期間，故被告以原處分否准原告所請，洵屬有據。

㈣再按，土地稅法第34條之1第2項所謂應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果（改制前行政法院84年度判字第1716號判決參照）。查被告主張前於接獲台北地院通知核算系爭土地應繳之土地增值稅款後，除函知該法院民事執行處應扣繳之金額，已同時通知原告系爭土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內向被告申請，原告逾期未申請，始按一般用地稅率發單課徵土地增值稅，然原告否認有收受被告前開通知函，被告亦稱其通知函文及回證等資料因已逾10年之保存期限銷燬無法提供，而未能舉證證明已依前揭規定通知原告，則原告行使選擇權之30日不變期間即無從起算，固不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。惟土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。又因權利如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第34條之1第2項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，故本件被告雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制，至無疑義。原告援引主張被告既不能舉證證明原告有收到通知，自不得謂其申請已逾時效云云，並無足採。

㈤又最高行政法院決94年度判字第969 號判決雖認：「退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實，因認土地所有權人請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。」等語。惟該判決為個案之見解，尚非判例，並無拘束本院之效力。此外，按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」行政程序法第131 條及民法總則施行法第18條分別定有明文。而行政程序法於90年1 月1 日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131 條第1 項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，應類推適用民法第125 條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致，此有最高行政法院96年度判字第914 號判決可參。又行政程序法施行前，所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，亦經最高行政法院95年8 月22日庭長法官聯席會議決議在案。故本件縱依原告主張其請求權為一般公法上之請求權，且其請求權發生於行政程序法於90年1 月1 日施行以前，而應類推適用民法總則第125 條規定其消滅時效為15年之結果，其殘餘時間自行政程序法施行日起算，既較行政程序法施行後所定5 年期間為長，揆諸前揭說明，應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項之5 年時效期間，亦即原告之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日為星期日，依民法第122 條規定，應延至95年1 月2 日屆滿。然原告遲至97年4 月15日始提出申請，參諸上揭規定及最高行政法院庭長法官聯席會議決議，其請求權時效業已完成，是項請求權為當然消滅。是本件縱依上開最高行政法院見解，此類請求權為一般請求權，非稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權，惟其請求權時效亦已完成。從而，被告否准原告之申請，亦無違誤。

五、綜上所述，原告之主張，均無可採。原處分否准其申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭