臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蕭世光 律師

複代理人

章修璇 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年5月30日台財訴字第09700225960號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係三陽工業股份有限公司（以下簡稱三陽公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司民國（下同）92年1 月到12月間給付派至越南子公司員工薪資計新臺幣（下同）35,127,559元，未依規定扣繳所得稅款計976,148元，經被告機關查獲，乃依所得稅法第114條第1 款前段規定按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰976,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：三陽公司給付派駐越南員工之系爭薪資，是否屬中華民國來源所得？被告以原告係扣繳義務人，未依規定扣繳所得稅款，罰鍰976,100元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈三陽公司給付長期派駐越南子公司之提供「製造技術指導及管理服務」勞務費用，並非所得稅法第8條第1項第3款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，理由如下：

⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」所得稅法第二條訂有明文，其立法理由略謂：「綜合所得之課徵範圍，陷於中華民國來源所得，國外來源所得不易控制，且工業化國家稅率通常均較我國為高，即令合併課稅，扣抵之後，亦難增加我國稅收，為配合實際，避免不必要紛擾起見，故僅對我國來源所得課稅。對個人課徵之所得稅，除綜合申報課徵者外，尚有就源扣繳而不必綜合申報者，故有第2項規定。非中華民國境內居住之個人，有中華民國來源所得者，非完全採就源扣繳辦法，故作除外規定。」，顯示我國所得稅法就勞務報酬所得之課徵，係採屬地主義原則，又如提供勞務係在中華民國之境外，其取得之報酬，依所得稅法第8條第1項第3款之規定，並非所得稅法所稱之「中華民國來源所得」，合先敘明。

⑵本件三陽工業股份有限公司之陳邦雄等66名員工，係基於三陽工業股份有限公司與越南之子公司（即VMEP，Vietnam Manufacturing&ExportProcessing Co;Ltd ）間，簽訂有「機車製造技術移轉合約」（原證2 ），依合約之規定，長期派駐越南，提供製造技術輔導及管理服務等勞務提供，根據第6條及第7條明文規定長期派遣員工之費用，係由VMEP公司負擔，VMEP公司應依約將三陽工業股份有限公司先行支付之勞務費用匯入三陽工業股份有限公司之帳戶。且三陽公司長期派遣系爭員工駐越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，完全受越南公司之指揮、調度及管理，派遣期間與三陽公司無關。陳邦雄等66名，其有關人事管理等規定，完全根據越南子公司之人事相關規則指揮、調度及管理。

⑶依現行仍有效之財政部函釋見解，本件之費用並非所得稅法第8 條第1項第3款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」：

①財政部63年10月3日台財稅字第37273號函：「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，部署中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」（原證3）

②財政部69年10月15日台財稅字第38556 號函：「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」（原證4、15）

⑷最高行政法院94年度判字第507號判決所揭示之意旨，與本件較相符，應可作為本件之參考。

⑸本件之派駐越南子公司員工在台灣之日期，呂天福為49天、曾國龍為23天、張達仁為20天、蔡有財為25天、陳邦雄為57天、王清桐為19天、李錫村為38天、翁金順為41天、陳文彬為147 天、鄭堂賢為53天、錢權有為42天、蔡俊匯為30天、張滿雄24天、藍進財41天、曾仲兆36天、南祥鈞55天、李仕漢34天、陳穗昭42天、賴榮裕68天、李萬來78天、潘朝進45天、唐永嘉62天（原證16）。至於如何判斷經常居住國外，參考所得稅法第7 條第2項第2款所定之標準，如在國外居住超過183 天時，即可認定係經常居住國外。本件三陽工業股份有限公司派駐越南子公司之員工，其駐在越南之期間均超過183天，因此得認定經常居住越南，其所取得之勞務報酬，無論是自越南子公司或是國內之領之薪資，依據財政部之函釋見解，均為非中華民國來源所得。

⑹本件之案例事實，三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導理服務」之服務之員工，服勞務之地點係在中華民國境外之越南，完全接受三陽公司之越南子公司之指揮及調度，且越南子公司與三陽公司間為不同之獨立法人，與財政部84年6 月21日台財稅字第841629949號函所揭示之：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅」情形不同，從而，原訴願機關及被告機關均援引財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函之意旨，為原告不利益之判斷，顯與最高行政法院94年度判字第507 號判決意旨不符，訴願決定及原處分之見解應屬違誤。

⒉被告機關援引財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函，為不利於原告之認定，顯有違誤：

⑴按「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年6 月21日台財稅字第841629949號函釋示在案，合先敘明。

⑵前揭函釋之前提為派遣公司與派駐公司為不同之公司，且受派遣員工至境外提供服務係屬短期出差性質，於中華民國境內之派遣公司所取得勞務報酬，才屬中華民國之所得。惟本件三陽公司長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」之服務，且並非短期出差性質，自無該函釋之適用。

⒊被告機關及訴願決定機關均援引最高行政法院95年度判字第379 號判決，為不利於原告之認定，為最高行政法院95年度判字第379 號之事實，與本件並不相同，不得比附援引，理由如下：

⑴該案之上訴人雖主張長期駐留泰國，惟法院認定之事實顯示上訴人除停留國內天數為170天外，尚曾至美國、漢城、愛爾蘭、英國、中國大陸等地出差，顯然該案上訴人當年度駐留泰國並非長期。

⑵本件三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導理服務」之服務之員工，90年度僅短暫停留國內外，並無其他經常到境外出差之事實，因此本件長期派駐越南子公司之員工，在越南工作之性質為長期派遣而非出差，其理至明。

⒋所得稅法第8 條第1項第3款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」被認定為中華民國來源所得，係以勞務提供地在中華民國境內為判斷基準，理由如下：

⑴現行之所得稅法第8 條第1項第3款係61年12月30日修正通過，其立法理由明確指出：「勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。」，因此如勞務提供地不在中華民國境內時，其勞務報酬自非中華民國來源所得。

⑵財政部目前仍有效適用之解釋函釋，也認為判斷勞務報酬是否為中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷標準：

①財政部55年1月15日台財稅發第00762號令：「××製片公司來台拍攝外景隊所有演職員，其非屬於中華民國境內居住之個人，而在中華民國境內居留如已滿90天者，其在我國境內提供勞務所取得之報酬，不論該項報酬是否由國外雇主支付，均應課徵綜合所得稅。」

②財政部67年7月15日台財稅第34675號函：「勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國為準，船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」

③財政部84年5月3日台財稅第 841620585號函：「行政院國家科學委員會駐外單位於住在地核發學者專家提供稿件之稿費、審查費，係屬所得稅法第4 條第23款及同法施行細則第8條之5規定之稿費收入，應屬執行業務所得。如撰稿獲審查地（勞務提供地）係在國外，核非屬中華民國來源所得，依法可免納所得稅並免予扣繳所得稅；反之，如係在國內提供，核屬中華民國來源所得，應依法扣繳所得稅。」

⑶各國有關勞務報酬之所得來源地判斷基礎，大多以勞務提供地為判斷標準：

①陳清秀於「財稅研究第39卷第5 期」所發表之「中華民國來源所得之認定標準問題- 以勞務所得為中心」，整理出美國、德國及OECD（即經濟合作暨發展組織）租稅協定範本，其立法例均採以勞務提供地為認定之主要標準。

②又加拿大及日本之所得稅法，對勞務報酬所得之判斷，也是採勞務提供地為認定標準。

③鈞院96年度訴字第427 號判決亦特別指出：「因此本院認為所得稅法第8條第3款所稱之「在中華民國境內提供勞務之報酬」之來源地判斷原則，係指勞務提供地而言，至於勞務成果使用地或勞務報酬支付地均非所問。本件系爭驗證服務費用既經本院依上開事證，核認其係提供勞務之報酬，則自非提供勞務報酬以外之「其他收益」，又本件被告既不爭系爭驗證服務費用之勞務提供地係在中華民國境外，則系爭驗證服務費用當已非所得稅法所稱之中華民國來源所得，被告猶以並無論理支持之勞務成果使用地判斷原則，將其認定為中華民國來源所得，於法自有違誤。」，供鈞院卓參。

④本件三陽工業股份有限公司之陳邦雄等66名員工，長期派駐在越南子公司，提供勞務所取得之勞務報酬，其勞務提供地在越南，並非在中華民國境內，自非所得稅法第8條第1項第3款所認定之中華民國來源所得。

⒌有關被告答辯理由部分：

⑴被告答辯之主要理由係主張三陽工業股份有限公司之派駐越南子公司之員工，無論期間長短，均屬出差性質，依據財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函及最高行政法院95年度判字第379號判決之見解，其勞務報酬應為所得稅法第8條第1項第3款之中華民國來源所得，惟：

①如何判斷出差與長期派駐，目前並無法律明確之規定，應屬不確定法律概念，原告主張應依在台日期或是否有領取出差人員生活費判斷。

②有關在台日期部份，應可參考所得稅法第7條第2項第2款所定之183天，來判斷系爭員工是否屬經常居住在中華民國之境內，如果系爭員工在台日期遠遠小於183天時，其派駐於越南子公司之工作性質，應屬長期派駐而非出差，就本件系爭員工出入國日期統計在台日期，本件之員工均應認定為長期派駐，而非出差。

③通常出差人員，一般國內公司均會比照「中央政府各機關派赴國外各地區出差人員生活費日之數額表」所列之日支數額，支付出差人員相關生活費用，惟本件之員工，因均認定為派駐人員，因此三陽工業股份有限公司並無支付任何出差相關之生活費用。因此本件系爭員工至越南子公司之服勞務，應認定為長期派駐，而非出差。

④租稅法定主義係法律保留密度最高的領域之一，到中華民國境外提供勞務時，因出差之報酬被認定為中華民國來源所得，明顯與所得稅法第8條第1項第3款規定及立法理由之意旨相違背，且增加法律所未規定之條件，嚴重影響納稅義務人報稅時應遵守之程序，被告之主張應不足採。

⑵請鈞院斟酌陳清秀於「財稅研究第39卷第5 期」所發表之「中華民國來源所得之認定標準問題- 以勞務所得為中心」第16頁所為之評論：「在國外出差期間在上述不超過183 天的範圍內，仍可認為屬於我國境內來源所得，應具有其合理性。但在長期國外出差，期間超過183 天時，則其出差期間之所得報酬，已經屬於境外提供勞務之報酬，自非屬於我國境內來源所得。在上述意義範圍內，行政法院裁判：『前往中華民國境外出差，不論時間長短』均屬境內來源所得之見解，應屬明顯違法。上述行政法院裁判所持見解，似認為如果境內營利事業支付在國外工作之勞工之報酬，則應認為屬於境內來源所得，亦即對於勞務報酬來源地之判斷標準，改採取『雇主營利事業之所在地國家原則』，此項見解，以支付薪資報酬之雇主居住地（所在地），作為判斷標準，已經明顯背離所得稅法所定『勞務提供地原則』。」

⑶按「人民有依法律納稅之義務。」為中華民國憲法第19條明文規定。司法院大法官會議解釋歷年來均多次明確指出「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」此有司法院大法官釋字第210號、217號、367 號等解釋文可稽。特別是司法院大法官釋字第367 號之解釋理由書，請鈞院參酌。又大法官釋字第607 號解釋文：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」

⑷就課稅要件之重要特徵，如課稅主體、課稅客體、課稅標準及稅率，必須由刑式意義之法律與以規範，不得授權行政機關以法規命令定之。本件之訴訟標的主要為系爭員工長期派駐越南子公司之勞務報酬，是否為中華民國來源所得。所得稅法第8 條第1項第3款所規定之為「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，且其立法理由明確指出：「勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。」本件之勞務報酬本來就應該以勞務提供地為判斷基準，為被告機關卻以財政部84年年6月21日台財稅第841629949號函之：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」認定出差性質之中華民國境外所得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，明顯與所得稅法第8 條第1項第3款之規定及立法理由不符外，被告機關援引此函為依據，係增加法律未規定之要件，違背租稅法律主義。

⒍綜上所述，根據所得稅法之規定、所得稅法之立法理由、財政部台財稅字第37273號及38556號函及最高行政法院94年度判字第507 號判決之意旨，三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工費用，並非所得稅法第8條第1項第3款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，從而，原告自非所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，從而，被告援引所得稅法第114條第1款之規定，要求原告補繳應扣未扣稅款，顯有違誤，原告迫於無奈，於被告所規定之期限內，先行補繳被告機關所認定之應扣未扣稅款，爰請判決如訴之聲明。

⒎縱令原告為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告亦不得依所得稅法第114條第1項第1款之規定處原告罰緩，理由如下：

⑴三陽公司越南之子公司VMEP公司自84年間成立，三陽公司長期派駐員工之報稅方式，均依非中華民國來源所得方式申報，被告就三陽公司申報之營利事業所得稅時，均採實質審查，歷年來被告均認同三陽公司就長期派駐越南員工之勞務報酬係非中華民國來源所得，因此三陽公司90年度申報營利事業所得稅時，仍將長期派駐越南員工之勞務報酬申報為非中華民國來源所得，完全信賴被告歷年來審查長期派駐越南員工之勞務報酬之結果。

⑵按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」，為所得稅法第114 條第1項第1款明文規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，行政罰法第7條第1項定有明文。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。最高行政法院62年度判字第30號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第350 號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」為大法官會議釋字第275號解釋在案，合先敘明。

⑶又按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」為行政程序法第119 條明文規定。復按「本院按：事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。換言之，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院39年判字第2 號及62年判字第402 號著有判例。次按『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。』司法院釋字第275 號解釋在案。所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。綜上所述，稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。本件被上訴人受託辦理武陵遊樂區污水處理工程及臺北縣蘆洲市南港子市地重劃業務，所取得之勞務收入，均未報繳營業稅，上訴人依財政部88年2月2日台財稅第000000000 號函釋規定：『財團法人亞洲土地改革與農村發展中心受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，尚無營業稅法第8條第1項第31款免徵營業稅規定之適用…說明：…二、本案經函准教育部…、行政院國家科學委員會…及經濟部…函復，財團法人亞洲土地改革與農村發展中心非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第8條第1項第31款免稅規定之適用』意旨，據以認定被上訴人受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，並無營業稅法第8條第1項第31款免徵營業稅之適用，僅足以證明被上訴人有依法繳納營業稅之義務，惟尚不足以證明被上訴人漏稅有故意或過失。況原審依財政部臺北市國稅局松山稽徵所於71年10月9 日以財北國稅松審字第13936號函復臺北縣稅捐稽徵處謂：『本轄財團法人亞洲土地改革與農村發展中心合乎所得稅法第4 條第13款規定，其免稅所得包括執行業務所得在內，該組織核准免納時間係於71年4月7日向本所申請核准，復請查照』，及臺北縣政府於71年8月5日以71北府主二字第168485號函副本通知被上訴人謂：『本府委託財團法人亞洲土地改革與農村發展中心代辦本轄三峽、林口等社區市地重劃工作，其支付該中心之服務費內扣繳3筆計743,333元，該中心既合乎所得稅法第4 條第13款免納所得稅之規定，請將以上扣繳稅款退還本府，請查照辦理。』兩函釋意旨，認定被上訴人自71年間起，既信賴稅捐稽徵機關以其受託辦理市地重劃相關業務收入為『執行業務所得』，且無行政程序法第119 條所規定信賴不值得保護情形。被上訴人因基於信賴稅捐機關對被上訴人收入性質之認定，未辦理營業登記及報繳營業稅，即難認被上訴人有過失等情，揆諸上開說明，核無違誤。上訴人既無法證明被上訴人漏稅有故意或過失，則其依營業稅法第51條第1款，按其所漏稅額處3倍罰鍰14,110,000元，即非有理由，訴願決定，予以維持，亦有不合，原審判決均予以撤銷，尚無不合。又原審認定被上訴人有繳納系爭營業稅之義務，惟因無過失，則除補繳稅款外，不應受罰，並無矛盾情形。另營業稅雖是國稅，惟於92年1月1日前均委由各縣市稅捐稽徵處代徵，臺北縣稅捐稽徵處就被上訴人所得性質，向委辦之上訴人所屬松山稽徵所函查，該稽徵所於71年10月9日以財北國稅松審字第13936 號函覆臺北縣稅捐稽徵處，由該處函轉被上訴人參考，尚難因此影響被上訴人受信賴原則之保護。此外，本件尚無應由原審依職權調查之事實，自無判決不備理由之情形。綜上所述，上訴意旨難謂有理由，應予駁回。」最高行政法院94年判字第520號判決（原證9），併此敘明。

⑷被告就系爭罰鍰之法律性質，應定位為行政罰法中之罰鍰，而三陽公司自84年間在越南成立子公司後，長期派駐員工提供「製造技術指導及管理服務」勞務所支付之費用，被告從未告知三陽公司必須依所得稅法第8 條第1項第3款規定認定為中華民國來源所得，並要求三陽公司依法扣繳，三陽公司並無行政程序法第119 條所列各款不得主張信賴原則之事由，根據最高行政法院94年判字第520 號判決意旨所揭示之原則，三陽公司自無違反所得稅法第88條及第89條之情事，從而被告不得依所得稅法第114 條第1項第1款處原告罰鍰，其理至明。

⑸綜上，依行政罰法第7條第1項、行政程序法第119 條，司法院大法官會議第275 號解釋以及最高行政法院94 年度判字第520號判決意旨，三陽公司自無違反所得稅法第88條及第89條之情事，被告不得予以處罰。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業……給付之薪資。」「薪資……其扣繳義務人為……事業負責人。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第8條第3款前段、第88條第1 項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段及第114條第1款前段所明定。次按「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84 年6月21日台財稅第841629949號函所明釋。

⒉原告係三陽公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年度給付派駐越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工薪資合計35,127,559元，未依規定於給付時扣取所得稅款合計976,148 元，經原查查獲，限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告依限補繳及補報，原查按應扣未扣之稅款976,148元處1 倍罰鍰976,100元。原告主張我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，採「屬地主義」原則，即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑，公司給付長期派駐越南子公司提供「製造技術指導及管理服務」勞務，並經常居住境外之員工薪資，依所得稅法第8 條1項第3款規定，系爭薪資應非屬各該派駐員工中華民國來源所得，自無按所得稅法第88條及第92條規定扣繳之義務，無應受行政罰之適用云云，查三陽公司指派員工派駐越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，有最高行政法院95 年度判字第379號判決可資參照。三陽公司給付派駐越南子公司員工薪資屬中華民國來源所得，原告未依規定扣繳稅款，有96年9 月14日補申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、薪資所得扣繳稅額繳款書及相關資料影本可稽，依首揭規定，原處罰鍰976,100 元並無違誤，請予維持。

⒊綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：1、……3、在中華民國境內提供勞務之報酬。……」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：1、……2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資……。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：1、……2、薪資…其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」及「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第8條第3款前段、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及第114條第1款前段所明定。次按「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年6月21日台財稅第8416299 49號函所明釋。

二、本件原告係三陽公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年1月到12月間給付派至越南子公司員工薪資計35,127,559元，未依規定扣繳所得稅款計976, 148元，經被告機關查獲，乃依所得稅法第114條第1款前段規定按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰976,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、三陽公司92年度營利事業所得稅結算申報書、員工資料查詢單、薪資所得受領人免稅額申報表、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：我國所得稅法就勞務報酬所得之課徵，係採屬地主義原則，又如提供勞務係在中華民國之境外，其取得之報酬，依所得稅法第8條第1項第3款之規定，並非所得稅法所稱之「中華民國來源所得」，本件三陽公司給付長期派駐越南子公司之提供「製造技術指導及管理服務」勞務費用，並非所得稅法第8條第1項第3款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」系爭員工係基於三陽公司與其越南VMEP公司（原告之子公司）間簽訂之機車製造技術移轉合約長期派駐越南，提供「製造技術指導及管理服務」，前開合約第6條及第7條亦明定長期派遣員工之費用，係由越南VMEP公司負擔，該公司應依約將三陽公司先行支付之勞務費用，匯入三陽公司帳戶，且系爭員工完全接受越南子公司人事規則之指揮、調度及管理，是系爭員工提供勞務為依交易市場條件而受僱於越南子公司，其所得勞務報酬應非屬中華民國來源所得。且系爭員工駐在越南期間均超過183天，參照行為時所得稅法第7條第1項第2款所定判斷經常居住國內之標準，得認定係經常居住越南，依財政部63年10月3日台財稅字第37273號及69年10月15日台財稅字第38556號等函釋，其所取得之勞務報酬，無論是自越南子公司或是國內所領取，均非屬中華民國來源所得。被告機關援引財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函，為不利於原告之認定，顯有違誤；根據所得稅法之規定、所得稅法之立法理由、財政部台財稅字第37273號及38556號函及最高行政法院94年度判字第507號判決之意旨，三陽公司之長期派駐員工至越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工費用，並非所得稅法第8條第1項第3款規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，從而，原告自非所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告援引所得稅法第114條第1款之規定，要求原告補繳應扣未扣稅款，顯有違誤，原告迫於無奈，於被告所規定之期限內，先行補繳被告機關所認定之應扣未扣稅款；又被告就系爭罰鍰之法律性質，應定位為行政罰法中之罰鍰，而三陽公司自84年間在越南成立子公司後，長期派駐員工提供「製造技術指導及管理服務」勞務所支付之費用，被告從未告知三陽公司必須依所得稅法第8條第1項第3款規定認定為中華民國來源所得，並要求三陽公司依法扣繳，三陽公司並無行政程序法第119條所列各款不得主張信賴原則之事由，根據最高行政法院94年判字第520號判決意旨所揭示之原則，三陽公司自無違反所得稅法第88條及第89條之情事，從而被告不得依所得稅法第114條第1項第1款處原告罰鍰；爰請求判決如聲明所示云云。

四、本件兩造爭點為訴外人三陽公司支付長期派駐越南子公司員工提供勞務之薪資費用，是否屬中華民國來源所得？原告是否應於三陽公司給付時，依規定扣取稅款？經查：

（一）「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第3 類、薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」為行為時所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第3 類前段所明定。另「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」亦經財政部84年6 月21日台財稅第841629949 號函釋在案，而上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。又「所得」之所以負擔租稅，乃在財產權受憲法保障同時，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權附有社會義務。而個人所得，因係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得應附有社會義務，而具有可稅性；故基此法理，個人受僱於境內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此有所增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得稅，與所得稅法第8 條第3 款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供，尚無不合（最高行政法院93年度判字第1517號、94年度判字第972 號、95年度判字第291 號、95年度判字第945 號判決意旨參照）。

（二）次查三陽公司與越南VMEP公司簽訂機車製造技術移轉合約，派遣王清桐等員工工至越南VMEP公司提供公司製造技術指導及管理服務等情，為兩造所不爭執，並有機車製造技術移轉合約附原處分卷及本院卷內可參；而王清桐等員工經三陽公司依機車製造技術移轉合約規定派遺赴子公司即越南VMEP公司工作期間，仍為三陽公司之現職員工一節，則有員工資料查詢、薪資所得受領人稅額申報書等件附原處分卷可稽，且依附原處分卷之安侯建業會計師事所安建（93）審計（五）字第00671D號函（說明三）稱：越南VMEP公司給付三陽公司之機車製造技術移轉合約報酬（依機車製造技術移轉合約第6 條約定報酬含技術移轉價格、商標授權價格），帳列技術服務收入及權利金，而王清桐等人所領薪資包含本薪、職稱津貼、全勤獎金、年中獎金、伙食津貼等（參附原處分卷之薪資明細表），均在中華民國境內支付，並由該公司負擔，亦即王清桐等員工系爭薪資所得，非屬代收轉付性質，而係三陽公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，王清桐等人因雇主（即三陽公司）之經濟目的至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別；況該等員工受僱於國內之三陽公司，經三陽公司派遣至越南VMEP公司提供公司製造技術指導及管理服務，其執行勞務之效果亦歸屬於僱主三陽公司。是原處分認三陽公司於92年1 月到12 月間給付派至越南子公司員工薪資計35,127,559元，屬王清桐等人當年度應稅所得，原告應依法於給付時扣繳所得稅款，揆諸前開規定與說明，並無不合。原告上揭主張該等員工92年度在台期日少於所得稅法第7 條第2 項所定之183 天、我國所得稅課徵以屬地主義為原則及依所得稅法第8 條其他中華民國來源所得之定義，勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷標準，該等員工既由三陽公司長期派駐國外越南VMEP公司工作，係在我國境外提供勞務，三陽公司並未支付出差生活費用，渠等所取得報酬非中華民國來源之所得，自得免徵所得稅云云，尚難採據。

（三）又越南VMEP公司依機車製造技術移轉合約第6、7條約定給付三陽公司之技術移轉價格乃該公司使用三陽公司工業產權、專門知識、技術資訊、技術文件、教育訓練、技術支援以製造產品及零件之權利之對價，而非越南VMEP公司依交易市場條件而僱用王清桐等人之勞務報酬一節，有機車製造技術移轉合約附卷足憑，是原告主張系爭員工係基於機車製造技術移轉合約提供製造技術指導及管理服務，依合約第6條及第7條明定派遣，員工費用由越南VMEP公司負擔，且系爭員工完全接受越南子公司人事規則之指揮、調度及管理，是系爭員工提供勞務為依交易市場條件而受僱於越南子公司，其所得非屬中華民國來源所得云云，亦核無足取。

（四）至於「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」、「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」固經財政部63年10月3 日台財稅字第37273 號、財政部69年10月15日台財稅字第38556 號函釋揭明，惟三陽公司投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司（即越南VMEP公司），為獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處（最高行政法院89年度判字第2670號判決意旨參照），是三陽公司派遺員工王清桐等人至越南子公司（VMEP公司）提供製造技術指導及管理服務，核與前揭函示所稱我國公司派至該公司「國外分支機構」、「分公司」及「辦事處」服務之情形有別；從而，原處分以其與財政部84年6 月21日函釋揭示之「…公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質…」情形相符，進而認王清桐等人自三陽公司取得之勞務報酬仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，於法並無不合。原告稱本件無財政部84年6 月21日函釋之適用，原處分援引該函釋為不利於原告之認定，違反行為時所得稅法第8 條第3 款規定、釋字第210 、217 、367 、607 號解釋及租稅法律主義、增加法律未規定之要件云云，亦無足採。此外，財稅研究第39卷第5 期之「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」一文，乃學者陳清秀個人之學術意見，不生拘束本件之效力。另最高行政法院94年度判字第507 號判決則係就非居住於中華民國境內之外籍個人（居住於美國之美籍人士）所為之認定，核與本件之原因基礎事實有別，亦難比附援引，執以為對原告為有利之認定，原告就此主張，亦無可採。

（五）本件原告既為三陽公司負責人，就三陽公司派遺員工至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務以收取技術移轉報酬（價格），王清桐等人之受僱行為發生於境內，各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，渠等係因三陽公司之經濟目的至境外（越南）提供技術服務，不論渠等在越南停留時間之長短，均係基於雇主三陽公司與他公司之市場交易行為而為，均屬出差性質（最高行政法院95年度判字第379號判決亦採相同見解）。是王清桐等人於系爭92年1月到12月間取自三陽公司之系爭薪資所得，核屬中華民國來源所得，而非免稅所得，原告既為三陽公司負責人（扣繳義務人），於系爭年度給付時自應依法主動扣繳稅款。

（六）未查扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，此觀上揭行為時所得稅法第114條第1款前段規定即明。原告雖主張被告就系爭罰鍰之法律性質，應定位為行政罰法中之罰鍰，而三陽公司自84年間在越南成立子公司後，長期派駐員工提供「製造技術指導及管理服務」勞務所支付之費用，被告從未告知三陽公司必須依所得稅法第8條第1項第3款規定認定為中華民國來源所得，並要求三陽公司依法扣繳，三陽公司並無行政程序法第119條所列各款不得主張信賴原則之事由，根據最高行政法院94年判字第520號判決意旨所揭示之原則，三陽公司自無違反所得稅法第88條及第89條之情事，從而被告不得依所得稅法第114條第1項第1款處原告罰鍰云云；惟查法律經公布後，人民即有知悉之義務，尚難以行政機關末予告知或輔導，而執為免責之論據。本件原告既為三陽公司負責人，係所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年1月到12月間給付派至越南子公司員工薪資計35,127,559元，原應依上揭所得稅法第88條第1項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項前段等規定扣繳稅款，原告及該公司如對於是否扣繳稅款存有疑義，亦應事先向稅捐主管機關查詢明確，原告疏未注意查明，復未依規定扣繳，縱無故意，亦難辭過失之責，被告依上揭行為時所得稅法第114 條第1 款前段規定，按應扣未扣之稅額，處以1 倍罰鍰，自無不合。原告不得以稅捐稽徵機關末予告知或輔導，而執為免罰之論據。末按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合（1 ）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2 ）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3 ）、信賴在客觀上值得保護等要件；查本件原告疏未依規定扣繳系爭稅款，並無何信賴之基礎及信賴之表現，自不得援引信賴保護原則，主張應予免罰。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告係三陽工公司負責人，係所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司92年1月到12月間給付派至越南子公司員工薪資計35,127,559元，係屬中華民國來源所得，未依規定扣繳所得稅款，被告機關乃依所得稅法第114條第1款前段規定按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰976,100元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭審 判 長法 官 林文舟