臺北高等行政法院判決

99年6月17日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡世祺 律師

複代理人

賴伊信 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○○○○○

訴訟代理人

丁○○（兼送達代收人）

　戊○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月23日台財訴字第09700245170 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、租賃、其他所得合計新臺幣（下同）69,810,408元，經法務部調查局基隆市調查站（以下簡稱基隆市調查站）、財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）及被告查獲，歸課核定原告當年度綜合所得總額69,901,238元，補徵稅額26,999,314元，並按所漏稅額26,222,755元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計13,100,000元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴原處分採用調查局查扣保成文教機構之相關帳簿文件，作為核課原告其他所得之標準，係屬違法，蓋依卷內證據資料，被告除引用無證據能力之損益表作為唯一認定之基礎外，對於原告實際支出之相關費用，均未認列，採證顯有偏頗：

①上開相關帳簿資料眾多，究竟何種資料，可為被告核課原告稅捐處分認定之依據，被告並未舉證以實其說，且依相關卷內資料觀之，被告係以扣案之保成文教機構損益表作為核課稅捐之唯一根據，然該系爭損益表並無保成文教機構之印章或其負責人之簽名或蓋章，則其是否由保成文教機構所製作及其是否確係真實，尚不可得知。亦即，該損益表既無證據足堪認定為保成文教機構實際支用款項之原本表格，則被告逕將之作為本件核課之依據，核與證據法則自有違背。

②復查決定及訴願決定均維持系爭處分，僅係以查扣違章證物封面，有原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，及原告91年12月25日於調查局調查筆錄敘明新扣押物品均為原告所有及所經營事業之資料云云，故認系爭損益表實難辯稱有失其真實性。然查，該扣押証物封面有原告之簽名，係查扣多日後調查局始通知原告在已查封好之封條上簽名，調查局並無將資料供原告逐一辨識，故原告對於扣押物之實際內容為何？是否為真正？自均無法知悉，況資料來源來自7 處不同地點，資料參雜在一起，又未見聞所謂損益表之原本，實難認該損益表為台北市私立先登商業短期補習班（以下簡稱先登補習班）、雙榜法律實務短期補習班（以下簡稱雙榜補習班）及台北市保成法律會計行政短期技藝補習班（以下簡稱保成補習班）所製作。

③保成補習班、先登補習班、雙榜補習班均已辦理結算申報，其中保成補習班90年度營業收入為40,094,057元、雙榜補習班為12,019,332元、先登補習班則為8,489,750 元，並經被告據以查核完成，應認為真正。如被告事後依查扣之系爭損益表，而認為有漏報收入之虞，則應對漏報金額負舉證責任。換言之，縱以原告有爭執證據能力之系爭損益表為計算之基礎：

1.以保成補習班90年度之損益表觀之，其營業收入為98,749,429元，扣除損益表中之售書收入5,214,649 元，業為被告以營業稅核課稅捐，重複課稅應予以扣除外，再扣除原已申報之營業額為40,094,057元及稅捐稽徵機關認定90年度保成補習班漏扣繳之金額為27,282,834元，姑且就損益表中之已支出費用均不論列，實際上由98,749,429元（損益表營業收入）- 5,214,649 元（書籍重複課稅）- 原已申報之營業收入40,094,057元-27,282,834 元（已支出未扣繳部分）=26,157,889 元，此部分金額，與被告究竟依憑何種證據認定為原告於保成補習班之其他所得有52,074,366元，顯與上開資料不符。

2.以雙榜補習班90年度之損益表觀之，其營業收入為30,508,335元，扣除損益表中之舊書收入8,263,397 元，業為被告以營業稅核課稅捐，重複課稅應予以扣除外，再扣除原已申報之營業額為12,019,332元及稅捐稽徵機關認定90年度雙榜補習班漏扣繳之金額為11,803,569元，姑且就損益表中之已支出費用均不論列，實際上由30,508,335元（損益表營業收入）- 8,263,397 元（書籍重複課稅）- 原已申報之營業收入12,019,332元-11,803,569 元（已支出未扣繳部分）=-1,577,963 元，則被告如何認原告對於雙榜補習班尚有12,266,893元其他所得，自應負舉證責任。

3.以先登補習班90年度之損益表觀之，其營業收入為7,182,287 元，扣除原已申報之營業額為8,489,750 元及稅捐稽徵機關認定90年度先登補習班漏扣繳之金額為10,365,365元，姑且就損益表中之已支出費用均不論列，實際上由7,182,28 7元（損益表營業收入）- 原已申報之營業收入8,489,75 0元-10,365,365 元（已支出未扣繳部分）=-11,672,828元，核予被告認定原告就先登補習班有4,671,302 元之其他所得，自有不符，此部分被告究竟如何算出連原告均不知之收入所得，被告自屬未盡舉證責任。且被告竟可毫無帳證憑據，即得以損益表內之營業收入為原告不利之認定，支出費用部分則故漏遺忘，該處分之恣意違法，顯屬明確。

⑵復查決定及訴願決定在認定原告或配偶其他所得收入方面，以無證據能力之保成文教機構損益表作認定，且不需任何憑證，然在費用方面卻不採用該損益表上成本及費用之金額，反而要求原告需依各費用科目取據原始憑證方予以核實認定，不僅不符平等原則，並有違行政程序法第9 條、第36條、所得稅法第83條及司法院釋字第218 號解釋：

①「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條、第36條定有明文。「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第l 項定有明文。「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之意旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當以維租稅公平原則。」司法院釋字第218 號解釋亦有明文。又「按『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。』為行為時所得稅法第83條第1 項所明定。所指稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」最高行政法院92年判字第1566號判決亦同其旨。

②稽徵機關依所得稅法第83條第1 項，採取推計核定所得額時，應依查得之資料，本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。而有關所得稅法第83條第l 項後段「所得」之意，係指營業淨額，即營業收入扣除相關成本費用。故稽徵機關在依所得稅法第83條第1 項推計核定所得額時，關於收入及成本費用部分，均應依司法院釋字第218 號解釋，力求客觀、合理。換言之，若有任何不客觀或不合理之處，則稽徵機關應行再審酌才是。然原處分及訴願決定，對於扣案由原告經由中國國際商業銀行城中分行00000000000 帳戶支付客戶相關成本費用明細，均未依職權調查，並予以扣除，顯有裁罰權恣意濫用之情事，已甚明確。

③查被告在原告以票據支付老師鐘點費用部分，僅憑票據存根即可同意認列為費用，然在系爭補習班支出廠商相關必要費用時，除原告所提出之票據存根外，竟又額外要求原告應取具原始憑證，方才同意認列為費用，則被告關於費用之查核認列標準明顯不一，顯有違行政行為禁止恣意原則之要求。另觀諸本件復查決定書內容，已顯見被告亦係以扣案票據作為認列費用之依據。

④退萬步言，縱認原告所提資料無法區分是何補習班之費用，然基於公平合理原則，亦應按先登補習班營業稅銷售額，占保成文教機構7 單位所有營業稅銷售額之比例認列費用才是。且被告在原告另案台灣本土法學雜誌乙案，即是採取上開方式，據以核定台灣本土法學雜誌之費用，又被告審查三科會審報告書中，亦有相同見解，其謂「……因獲案證據未區分為哪一家營業人，本局經提示扣押物柒之1 、2 、4 等資料與林君閱覽，林君亦無法區分案關扣押物為機構內哪一公司商號、補習班之付款，本局逕依該機構之營業收入比例分攤歸屬……」，為何在本件竟未依前開方式核定費用，而係一味要求原告取具原始憑證，則被告關於費用之查核認列標準明顯不一致，有違禁止恣意原則之要求。

⑤又「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」稅捐稽徵機關管理事業會計帳簿憑證辦法第27條第1 項定有明文，是會計憑證至少保存5 年，惟系爭課稅年度係88年，距今已相隔10年，早已超過5 年甚久，原告之會計憑證早已不復存在，被告一味要求原告提出，實強人所難。

⑥關於保成、雙榜、先登補習班收入部分，被告一方面認定得以系爭損益表之營收作為推計核課之基準，另一方面在費用部分，卻要求原告須提出原始憑證才准扣除，甚至連如何計算出原告有處分中所認定之其他收入？憑證依據何在？均未見被告舉證以實其說，被告明顯違背平等原則及行政程序法第9 條、第36條、所得稅法第83條及司法院釋字第218 號解釋之意旨，更因被告恣意不為法規之正確適用，且欠缺合法而充分之實質上理由，該處分顯有違禁止恣意原則之情事，此有高雄高等行政法院89年度訴字第805 號判決可資參照，顯見系爭處分確有違法，自應予以撤銷。

⑶又本件於訴願階段，曾向訴願審議機關請求進行言詞辯論程序，受理訴願機關明知訴願法第65條定有應進行言詞辯論之規定，竟違背法律規定，以選擇對人民最不利之方法，而為訴願之決定，該訴願決定，自構成得撤銷之事由。且證人范玉竹於基隆市調查站調查中稱扣押物均為保成文教機構所有且內容記載均為真實，另於臺北市國稅局調查中又稱損益表、報表之編制不知由何人負責，亦不知由何人製作等，顯有背景資訊之衝突自有調查之必要。

⑷綜上，原告主張被告對核課稅捐根據之損益表未盡證明其為真實之責，且要求原告取具原始憑證以核實認定費用，原處分顯有違誤，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴原告於復查及訴願階段除主張行政處分未具理由，係屬違法外，尚主張採認無證據能力資料作為其他所得之核課依據，亦屬違法云云，未對先登補習班、雙榜補習班及保成補習班核定所得內容異議，被告無由委請原核定臺北市國稅局代查，而今原告對該等補習班核定所得內容提起行政訴訟，經函請臺北市國稅局表示意見：本件調查局及本局亦同時查獲前述補習班給付薪資所得等各類所得，未依規定扣繳及填發扣繳憑單，嗣原告補報先登補習班給付薪資所得7,705,768 元，雙榜補習班給付薪資所得9,249,214 元、執行業務報酬1,097,120 元之各類所得扣繳憑單及其配偶補報保成補習班給付薪資所得19,201,560元、執行業務報酬23,900元之各類所得扣繳憑單，該部分之費用應予分別追認。是原核定先登補習班、雙榜補習班及保成補習班全年所得4,671,224 元、12,266,893元及52,074,366元，應予追減7,705,768 元、10,346,334元及19,225,460元，變更核定-3,034,544元、1,920,559 元及32,848,906元。

⑵其他所得部分：

①按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「私人辦理之補習班……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第2 條第2 項及第8 條前段所規定。又「扣繳義務人申報扣繳或免扣繳憑單因無法歸戶，經退還扣繳義務人查對更正後，仍無法歸戶者，稽徵機關應剔除該營利事業或執行業務者之成本、費用，補徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」、「私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。……至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」為財政部73年4 月11日台財稅第52487 號函及87年8 月19日台財稅第871959919 號函所明釋。

②本案據以核算雙榜補習班及保成補習班收入22,303,442元及93,803,756元之損益表係調查局91年12月9 日依法搜索保成文教機構營業處所所查扣，查扣押證物封面均經原告及其配偶2 人簽章，且原告91年12月25日於調查局製作筆錄敘明所扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，在91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，是該損益表具證據能力無庸置疑。

③原告90年度綜合所得稅結算申報，列報配偶取自保成補習班其他所得0 元，未列報先登補習班及雙榜補習班其他所得，臺北市國稅局依調查局查扣違章證物封面，係原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，且該等補習班以原告之中國國際商業銀行帳號給付薪資及租賃所得等費用，乃依調查局查獲先登補習班、雙榜補習班及保成補習班收入8,493,135 元、22,303,442元及93,803,756元，減除各該補習班申報或核定之費用總額3,821,911 元、10,036,549元及41,729,390元，核定原告取自先登補習班、雙榜補習班及其配偶取自保成補習班其他所得4,671,224 元、12,266,893元及52,074,366元。惟調查局亦同時查獲該等補習班給付薪資所得等各類所得，未依規定扣繳及填發扣繳憑單，因原告業已補報先登補習班給付薪資所得7,705,768 元，雙榜補習班給付薪資所得9,249,214 元、執行業務報酬1,097,120 元之各類所得扣繳憑單及其配偶補報保成補習班給付薪資所得19,201,560元、執行業務報酬23,900元之各類所得扣繳憑單，應予追認該部分費用，合計37,277,562元，變更核定先登補習班、雙榜補習班及保成補習班全年所得-3,034,544元、1,920,559 元及32,848,906元，已如前述，是已就其有利及不利作全盤考量。

④至於其他費用部分，本案原告主張保成補習班90年度實際支出印刷、裝訂、紙張、工讀薪資等費用應予追認，依執行業務所得查核辦法規定，各費用科目應取具原始憑證予以核實認定，原告主張追認前述費用，自應由其取具各費用科目之原始憑證及各項相關憑證用以證明各該款項之性質，始符合實質課稅原則。原告雖提示90年損益與實際票據支出比較表、90年度開票紀錄及部分支票存根等為證，惟查上開文件均係原告所製作之內部文件或所開立支票之存根，內容皆係原告片面記載，並無帳簿或其他外部憑證可供佐證，自難僅憑上開資料之記載逕為各該補習班成本及費用之核定，所訴核不足採。

⑤核定通知書序號39，原告取自先登補習班其他所得78元，係屬重複歸課，應予註銷。

⑶罰鍰部分：

①按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。

②原告90年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、租賃、其他所得合計69,810,408元，經被告處罰鍰13,100,000元。系爭其他所得既經追減37,277,640元，重行核算按所漏稅額11,311,699元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計5,644,504 元。本件系爭其他所得係依調查局查扣之帳簿文據核算認定，原告未盡其注意能力，違反所得稅法之申報義務，即有過失，應依前揭稅法規定裁罰。

⑷綜上，被告以損益表具證據能力，自得為核課依據，原告亦未能取具各費用科目之原始憑證供查核，原核定及罰鍰無違誤。惟因嗣後原告及其配偶業分別補報先登補習班、雙榜補習班與保成補習班給付薪資所得、執行業務報酬之各類所得扣繳憑單，應予追認該部分費用，乃變更核定各該補習班全年所得，而聲明：「除請准予變更原告90年度綜合所得稅之其他所得31,734,921元、罰鍰5,644,504 元外，駁回原告其餘之訴。訴訟費用由原告負擔。」

四、得心證之理由：

⑴原告90年度綜合所得稅結算申報其綜合所得總和為91,283元（參原處分卷p.84之原告90年度綜所稅結算申報書），經臺北市國稅局及被告查得原告漏報本人、配偶謝淑霞及受扶養親屬林秋強、林桃紅之營利、利息所得計94,976元，配偶謝淑霞所有坐落臺北市○○路8 號4 樓及4 樓之2 房屋租賃所得702,871 元，及調查局依法搜索保成補習班等營業處所，查扣相關帳簿文件，經臺北市國稅局核定原告配偶有保成補習班其他所得52,074,366元、原告有先登補習班其他所得4,671,302 元及雙榜補習班其他所得12,266, 893 元，合計69,810,408元，歸課核定原告當年度綜合所得總額為69,901,238元，淨額為69,158,410元，應補稅額26,999,314元（原處分卷p86 之90年度原告綜所稅核定通知書），並以其中租賃所得702,871 元及保成補習班3,421,190 元屬調整免罰所得，其餘核有漏稅額26,222,755元，乃按有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計13,100,000元（計至百元止，參原處分卷p.81、82）。原告不服，申請復查未獲變更，訴願亦遭駁回，而提起本件訴訟。本件爭執在於為：①原告是否漏報本人、配偶謝淑霞及受扶養親屬林秋強、林桃紅之各項所得，原處分變更核定之其他所得及追減之罰鍰，有無違誤？②被告之核定是否於法有據，亦即原告是否已提示足夠文據資料供核，系爭損益表是否具證據能力，可否作為原處分核定之依據？③原告是否具備故意或過失？

⑵漏報情節及其罰鍰：

①漏報原告本人、配偶謝淑霞及受扶養親屬林秋強、林桃紅之營利、利息所得部分，金額合計94,976元（共18筆，參原處分卷p.87-85 之核定課稅所得額之細項資料）：1.原告本人：漏報營利所得，序號1 ：9,401 元、序號3：1,263 元、序號5 ：657 元、序號6 ：637 元、序號9 ：610 元、序號11：282 元、序號12：227 元、序號14：140 元、序號16：50元。漏報利息所得，序號28：34,047元。原告本人漏報營利及利息所得共47,314元。

2.原告配偶謝淑霞：漏報營利所得，序號17：3,386 元、序號19：2,380 元。漏報利息所得，序號29：26,395元、序號30：2,352 元。原告配偶漏報營利及利息所得共34,513元。

3.原告受扶養親屬林秋強：漏報利息所得，序號31：3,785 元、序號32：2,400 元、序號33：2,350 元。原告受扶養親屬林紅桃：漏報利息所得，序號36：4,614 元。原告受扶養親屬林秋強、林桃紅漏報利息所得13,149元。

②漏報原告配偶謝淑霞所有坐落臺北市○○路8 號4 樓及4樓之2 房屋租賃所得702,871 元部分（原處分卷p.85之序號34、35）：按所得稅法第14條及所得稅法施行細則第17條之規定，有關90年度租賃所得之計算（無明確憑證之情形下），依財政部核定之「90年度財產租賃必要損耗及費用標準」，應為租賃收入－租賃收入×43% ＝租賃所得。原告配偶謝淑霞所有坐落臺北市○○路8 號4 樓之房屋租賃所得為329,773 元（參原處分卷p.46之90年度非自住房屋租賃收入逕行核定清單），而其所有坐落臺北市○○路8 號4 樓之2房屋之租賃所得為373,098 元（參原處分卷p.47之90年度非自住房屋租賃收入逕行核定清單），合計為702,871 元。

③本件其他所得核定之計算：

1.原告漏報原告及其配偶之其他所得共69,012,561元部分（原處分卷p.85- 序號37至41）：A.原告配偶有保成補習班之其他所得2 筆，分別為3,421,190 元（原處分卷p.45、42）及48,653,176元，合計52,074,366元（原處分卷p.40、33、31、28、27），漏未申報。B.原告有先登補習班其他所得2 筆，分別為78元（原處分卷p.26）及4,671,224 元（原處分卷p.24、21），合計4,671,302 元及雙榜補習班其他所得1 筆12,266, 893 元（原處分卷p.20、15），漏未申報。

2.本件行政訴訟中，被告主張其他所得部分，變更核定為31,734,921元：A.被告原核定原告取自先登補習班之其他所得為4,671,224 元、雙榜補習班之其他所得為12,266,893 元 及其配偶取自保成補習班其他所得為52,074,366元，惟原告已補報先登補習班給付薪資所得7,705,768 元（參原處分卷p.222 ），雙榜補習班給付薪資所得9,249,214 元、執行業務報酬1,097,120 元（計10,346,334元）（參原處分卷p.221 ）之各類所得扣繳憑單（原告為扣繳義務人）及其配偶補報保成補習班給付薪資所得19,201,560元、執行業務報酬23,900元（計19,225,460元）（參原處分卷p.223 ）之各類所得扣繳憑單（原告配偶為扣繳義務人），應予追認該部分費用，合計37,277,562元（即7,705,768 ＋10,346,334＋19,225,460＝37,277,562），變更核定先登補習班全年所得-3,034,544元（即4,671,224 －7,705,768＝-3,034,544）、雙榜補習班全年所得1,920,559 元（即12,266,893-10,346,334 ＝1,920,559 ）及保成補習班全年所得32,848,906元（即52,074,366－19,225,460＝32 ,848,906 ），故其他所得變更核定為31,734,921元（-3,034,544＋1,920,559 ＋32,848,906＝31,734,921）。B.核定通知書序號39- 原告取自先登補習班其他所得78元，係屬重複歸課，應予註銷。

④本件應補稅額之計算：

1.依上所述，被告復查決定原告漏報金額為69,810,408元，而原告自行申報之所得總額為91,283元，而就原告申報其配偶之碧悠電子公司營利所得2,152 元部分，經被告核定為1,699 元（參原處分卷p.86之序號20），故核定原告90年度綜合所得總額為69,901,238元（即69,810,408＋91,283－【2,152 －1,699 】＝69,901,238）。原告當年度綜合所得總額69,901,238元，淨額為69,158,410元，補徵稅額26,999,314元（計算參原處分卷p.87）。

2.於本件行政訴訟中，被告就其他所得之核定變更，則核定所得總額亦變更為32,623,598元，【即97,976（營利、利息所得）＋702,871 （租賃所得）＋31,734,921（其他財產所得）＋91,283（原告申報所得總額）－（2,152 －1,699 ）＝32,623,598】，本件應補稅額應變更為12,088,258元（參原處分卷p.87）。

⑤罰鍰之計算：

1.被告原核定原告90年度綜合所得總額為69,901,238元，淨額為69,158,410元，應補稅額26,999,314元，並以其中租賃所得702,871 元（原處分卷p.85之序號34、35）及保成補習班3,421,190 元（原處分卷p.85之序號37）屬調整免罰所得，其餘核有漏稅額26,222,755元，乃按有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計13,100,000元（計至百元止）（計算參原處分卷p.82、81）。亦即就漏報原告本人、配偶謝淑霞及受扶養親屬林秋強、林桃紅之營利、利息所得金額94,976元，係屬有扣繳憑單處0.2 倍，而就漏報其他所得65,591,371元（即69,012,561「原其他所得」－3,421,190 「調整免罰」＝65,591,371）部分無扣繳憑單，處0.5 倍（參原處分卷p.82之計算式）。

2.本件行政訴訟，被告請求准予變更其他所得為31,734,921元，罰鍰為5,644,504 元（本院卷p.61-66 ）：原告90年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、租賃、其他所得合計69,810,408元，經被告處罰鍰13,100,000元。系爭其他所得既經被告追減37,277,640元已如前述，重行核算按所漏稅額11,311,699元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計5,644,504 元（計算參原處分卷p.80、87；其中原處分卷p.80之計算式中，無扣繳憑單之金額為28,313,731元，應係：前其他所得扣除調整免罰後所得漏報金額65,591,371元－行政訴訟請求追減37,277,640元－行政訴訟主張重複歸課部分78元＝28,313,731元部分，處0.5 倍。

⑶被告之核定是否於法有據：

1.按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。

2.本件原告配偶謝淑霞係保成補習班之負責人，原告則為先登補習班、雙榜補習班之負責人，原告90年度綜合所得稅結算申報，漏未申報之項目及其內容已如前述，嗣因原告涉嫌違反稅捐稽徵法及偽造文書等案件，經基隆市調查站於91年12月19日搜索原告住所地及保成補習班等地（基隆市○○街○○○ 巷66之1 號戶籍地、臺北市○○○路11 之2號13樓現居地、基隆市○○路40號崇右企專董事會辦公室、臺北縣新莊市○○○路24號7 樓之2 出版家公司、臺北市○○路8 號4 樓保成補習班出納及教務組、臺北市○○○路○段13號5 樓及10樓保成補習班會計室、臺北市○○街○段37號地下室保成補習班函授組），扣得與補習班營業有關之帳簿文據，隨即以92年2 月18日調隆法字第0925600490號函移送財政部臺北市國稅局查處，經該局審核上開查扣之帳簿文據後，認定原告確有逃漏營業稅之違章事實，並通報被告所屬基隆市信義稽徵所核徵稅額及處罰鍰等情，為前開所確認之事實。而原告主張被告認定原告及其配偶之各項，主要之依據，係以基隆市調查站搜索保成文教機構等處時，扣有系爭損益表一份，但被告據以核課原告應補徵所得稅及罰鍰之系爭損益表，係電腦列印文件，其上並無任何人之簽名、蓋章或按指印，且無任何製作人之名稱列印其上，根本無法辨識係由何人所製作，且內容無法藉由詢問製作人以釐清文書內容之真實性，故該文書不論從形式上之證據適格性抑或實質內容觀之，自均無證據能力云云，茲為抗辯。

3.按訴訟當事人聲明之證據，其證據資料如何判斷，為證據之評價問題，而當事人提出之證據應如何評價，在自由心證主義之下，係屬法院自由裁量權之範圍。又訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」同法第189 條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」之立法設計，即可獲得印證。本件基隆市調查站搜索查扣保成補習班之各年度損益比較表等件在卷足憑，且查扣違章證物封面，有原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，足見上開扣押之物品確係與原告營業有關之物品無訛。而檢調機關依據刑事訴訟法之相關規定，取得檢察官所核發之搜索票執行搜索，查扣之物品復經查扣地點之人員簽名確認，原告亦有檢視及表示意見之機會（參原處分卷p.69），對其程序上之保障業已周全，參酌前開說明，本院認定該等扣押物品具有證據能力，並依據證據共通原則，引為認定本件認定事實之憑據，即無不合，自無違反比例原則之問題。因此，原告質疑該扣押証物封面有原告之簽名，係查扣多日後調查局始通知原告在已查封好之封條上簽名，並未將資料供原告逐一辨識，實難認該損益表之可信云云，自無足採。

⑷原告之故意或過失：

1.本件原告已依規定辦理90年度綜合所得稅結算申報，卻隱匿其自己及其配偶之真實其他所得，利用作假帳方式逃漏所得稅，已如前述，其有本件漏報其他所得31,734,921元元之故意至為明顯；至於其他原告漏報部分（本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、租賃等所得）則為原告所不爭執，亦可認定有漏報之過失。原告主張伊已盡合法申報義務，自始主觀確無逃漏稅之故意或過失云云，均非可採。

2.依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。因此，被告核定系爭其他所得經追減37,277,640元，重行核算按所漏稅額11,311,699元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計5,644,504 元（計算參原處分卷p.80、87），未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

⑸承上，原處分（含復查決定）認定原告漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、租賃、其他所得（69,012,561元）合計69,810,408元，並罰鍰13,100,000元；經被告重行核算，准予變更上開其他所得部分應為31,734,921元，及罰鍰5,644,504 元；故原處分（含復查決定）超過被告准予變更之部分，被告之核定並未周延，訴願決定亦未予糾正，原告訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定關於原告90年度綜合所得稅申報核定之其他所得超過31,734,921元，及罰鍰超過5,644,504 元部分，為有理由，應予准許。逾越上開部分，原處分（含復查決定）其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另訴願法第67條第3 項規定：「受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」已載明訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，須賦予訴願人及參加人表示意見之機會，若訴願程序中，並未再依職權或依申請調查證據，則前經調查之證據即無須賦予訴願人或參加人表示意見之機會；本件訴願機關並未於依職權或依申請調查任何證據，而係依前經調查之證據維持原處分之認定，此觀訴願卷、訴願決定書及原處分書即可知，依照上開說明，自無須再給予原告表示意見之機會；故原告訴稱本件訴願機關已違反訴願法第67條第3 項規定云云，並不足採；關於原告請求再次訊問范玉竹部分，因范玉竹該部分之證詞只是證實扣押物品是保成文教機構所有，無涉於其內容，原告稱范玉竹另稱損益表及其他報表不知由何人製作等，自無調查之必要，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭