臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年5 月13日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡世祺律師

複代理人

吳明蒼律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月13日台財訴字第09700204730 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報案，經法務部調查局基隆市調查站（以下簡稱調查局）、財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）及被告查獲，漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、薪資、利息及其他所得合計新臺幣（下同）114,239,679 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額114,503,537 元，補徵稅額43,930,311元，並按漏稅額44,755,576元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計22,350,300元（計至百元）。原告不服，就其他所得及罰鍰等項，申經復查，主張⑴漏報補習班所得係單純消極行為，並無積極之行為完成不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，非屬故意詐欺不正當方法逃漏稅，核課期間應為5 年，本件已逾核課期間。⑵查扣之損益表無原告及其配偶簽名或蓋章，據以認定上開損益表為該等補習班收入，欠缺依據，亦未盡舉證責任。⑶收入面以調查局查扣之損益表核定，所載成本及費用則不採認，有違行政程序法第9 條、第36條規定對當事人有利及不利事項應一律注意云云。經被告審查後略以，本件係調查局查扣保成文教機構設置私帳，查獲先登補習班及雙榜補習班實際負責人係原告而非登記之負責人廖為德及徐純英，有故意以不正當方法逃漏稅捐之積極作為，核課期間為7 年，故本件並未逾核課期間。次查調查局查扣證物編號12-1至8 係保成文教機構88年至91年度損益表，前揭查扣違章證物封面，經原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，實難辯稱查扣之損益表有失真實性；又原告91年12月25日於調查局調查筆錄敘明所扣押物品均為原告所有及所經營事業之資料，於同年12月24日同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，是臺北市國稅局核定先登補習班、雙榜補習班及保成補習班收入55,707,523元、38,326,951元及96,760,928元並無不合。另主張追認所載成本總額及費用總額，依執行業務所得查核辦法規定，應依各費用科目取據原始憑證予以核實認定，原告未提示各費用科目之原始憑證供核，原核定否准認列並非無據。惟本件調查局及臺北市國稅局亦同時查獲先登補習班、雙榜補習班及保成補習班給付薪資所得等各類所得，未依規定扣繳及填發扣繳憑單，嗣原告補報先登補習班給付薪資所得18,818,613元之各類所得扣繳憑單及其配偶補報保成補習班給付薪資所得15,125,350元及執行業務報酬912,618 元之各類所得扣繳憑單，該部分之費用應予分別追認，變更核定先登補習班及保成補習班全年所得20,047,138元及34,957,009元，原核定原告及其配偶其他所得38,865,751元及50,994,977元應予追減18,818,613元及16,037,968元等由，准予追減其他所得34,856,581元等由，以97年1 月14日北區國稅法二字第0970010388號復查決定（下稱原處分）追減其他所得34,856,581元及罰鍰6,971,100 元，原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原處分及訴願決定採用調查局查扣保成文教機構之相關帳簿文件，作為核課原告其他所得之標準，係屬違法，蓋依卷內證據資料，被告除引用無證據能力之損益表作為唯一認定之基礎外，對於原告實際支出之相關費用，均未認列，採證顯有偏頗。

⒈系爭損益表上並無台北市私立先登商業短期補習班（以下簡稱先登補習班）、雙榜法律實務短期補習班（以下簡稱雙榜補習班）負責人、台北市保成法律會計行政短期技藝補習班（以下簡稱保成補習班）之印章或其負責人之簽名或蓋章，則其係否由先登、雙榜、保成補習班所製作及其是否確保真實，尚不可得知。而被告即將之作為本件核課之依據，且除此之外並無其他證據，實有違證據法則。

⒉復查及訴願決定僅係以查扣違章證物封面，有原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，及原告91年12月25日於調查局調查筆錄敘明新扣押物品均為原告所有及所經營事業之資料云云，認系爭損益表實難辯稱有失其真實性。然查該扣押證物封面有原告簽名，係查扣多日後調查局才通知原告在已查封好之封條上簽名，調查局並無將資料供原告逐一辨識，故原告對於扣押物之實際內容為何？是否為真正？自均無法知悉，況資料來源來自7 處不同地點，資料雜在一起，又未見聞所謂損益表之原本，實難認該損益表為先登、雙榜、保成補習班補習班所製作。

⒊保成補習班、先登補習班、雙榜補習班均已辦理結算申報，其中保成補習班89年度營業收入為44,109,013元；雙榜補習班為13,369,112元、先登補習班營業收入則為12,672,530元；並經原行政處分機關據以查核完成，應認為真正。如被告事後依查扣之急爭損益表，而認為有漏報收入之虞，則應對漏報金額負舉證責任。換言之，縱以原告有爭執證據能力之系爭損益表為計算之基礎，以保成補習班89年度之損益表觀之，其營業收入為104,318,704 元；扣除損益表中之售書收入7,755,318 元，業為被告以營業稅核課稅捐，屬重複課稅應予以扣除外，再扣除原已申報之營業額為44,109,013元及稅捐機關認定89年度保成補習班漏扣繳之金額為20,312,971元，姑且就損益表中之已支出費用均不論列，實際上由104,318,704 元（損益表營業收入）-7,755,318元（書籍重複課稅）- 原已申報之營業收入44,109,013元，20,312,971元（已支出未扣繳部分）-32,141,402 元；此部分金額，與被告究竟依憑何種證據認定原告及其配偶保成補習班之其他所得有38,865,751元，明顯與上開資料不符；又以雙榜補習班89年度之損益表觀之，其營業收入為51,285,134元；扣除損益表中之售書收入13,060,736元，業為被告以營業稅核課稅捐，重複課稅應予以扣除外，再扣除原已申報之營業額為13,369,112元及稅捐機關認定89年度雙榜補習班漏扣繳之金額為2,215,304 元，姑且就損益表中之已支出費用均不論列，實際上由51,285,134元（損益表營業收入）-13,060,736 元（書籍重複課稅）- 原已申報之營業收入13,369,112元-2,215,304元（已支出未扣繳部分）=22,639,982 元，則被告如何認原告對定雙榜補習班尚有23,435,954元其他所得，自應負舉證責任？又以先登補習班89年度之損益表觀之，其營業收入為55,859,945元；扣除原已申報之營業額為12,672,530元及稅捐機關認定89年度先登補習班漏扣繳之金額為24,538,693元，姑且就損益表中之已支出費用均不論列，實際上由55,859,945元（損益表營業收入）－原已申報之營業收入00000000元-24,538,693 元（已支出未扣繳部分）=18,648,722 元；核予被告認定原告就先登補習班有50,994,977元之其他所得，自有不符；此部分被告究竟如何算出連原告均不知之收入所得，被告自屬未盡舉證責任。且被告竟毫無帳證憑據，即得以損益表內之營業收入為原告不利之認定，支出費用部分則故漏遺忘，該處分之恣意違法，顯屬明確。

⒋系爭補習班已辦理結算申報，並檢附當年損益表及招生調查表，業經原行政處分機關據以查核完成，應認為真正。如被告事後依查扣之系爭損益表，而認為有漏報收入之虞，則應對漏報金額負舉證責任。換言之，被告應舉出該項收入所附之基本資料為何？所憑何項資料能證明該收入之正確性？即被告若僅依損益表而欠缺其他基本資料相互勾稽，自屬未盡舉證責任。而復查決定未論及此，顯屬違法，自應將不利於原告決定之分以撤銷，否則，對原告不利之部分，竟可毫無帳證憑據，即得以損益表內之營業收入為不利之認定，該處分之恣意違法，顯已至明。

㈡復查及訴願決定在補習班收入方面，以無證據能力之損益表作認定，且不需任何憑證；然在費用方面卻不採損益表上成本及費用之全額，反而要求原告需依各費用科目取據原始憑證方予以核實認定，不符平等原則，並有行政程序法第9 條、第36條、所得稅法第83條、司法院釋字218 號之違背。

⒈按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9 條、第36條定有明文。復按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第1項定有明文。

⒉再按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218 號亦有明文。

⒊末按「按『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。』」為行為時所得稅法第83條第1 項所明定。「所指『稽徵機關得依查得之資料，核定其所得額』，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」最高行政法院92年度判字第1566號判決亦同其旨。

⒋稽徵機關依所得稅法第83條第1 項，採取推計核定所得額時，應依查得之資料，本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。而其中所得稅法第83條第1 項後段核定其所得，其中「所得」之意，係指營業淨額，即營業收入扣除相關成本費用。故稽徵機關在依所得稅法第83條第1 項推計核定所得額時，關於收入及成本費用部分，均應依司法院第218 號解釋力求客觀、合理。換言之，若有任合不客觀或不合理之處，則稽徵機關應行再審酌才是，合先敘明。

⒌然復查及訴願決定一方面肯認得依所得稅法第83條之規定，推計核定原告之所得。然關於原告爭執費用推計核定不公平、不合理之部分，卻未實質審核核定費用是否客觀合理，及其認定之標準何在？並對於「付款票據彙整資料」暨「查獲違章憑證審查草稿」等表冊（系爭資料亦經法務部基隆市調站查扣在案），及原告所附上89年1-12月由保成補習班、先登補習班自中國國際商業銀行城中分行00000000000 帳戶支付客戶相關成本費用明細，及雙榜補習班89年度付款支票票頭存根聯，及日記帳、中華銀行城中分行雙榜補習班使用之帳戶000-000-0000000-0 往來明細資料等，均未依職權調查或詢問原告主張之相關費用是否確係支出，反而要求原告取具各費用科目之原始憑證，才准許扣除。

⒍則原處分及訴願決定對於行政程序法第9 條、第36條、所得稅法第83條、司法院釋字第218 號之適用，顯有違背。且原處分及訴願決定關於收入部分，一方面認定得採推計核課之方式認定其金額，在費用部分卻要求原告提出原始憑證才准扣除，顯係違背平等原則，更因被告恣意不為法規之正確適用，且欠缺合法而充分之實質上理由，該處分有違禁止恣意原則情事，及行政程序法第9 條及第36條、所得稅法第83條及司法院釋字第218 號解釋，實甚明確。

㈢本件已逾5年之核課期間，應予廢棄。

⒈查「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。

⒉按「不符合所得稅法第4 條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。」財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函參照。

⒊再按「原告之營利事業所得稅係依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，原告均依規定申報，為被告所不爭執之事實。其稅捐之核課處罰應自申報日起五年內為之。被告係余86年6 月25日對原告77年度之稅捐作成罰鍰之處分，另於86年7 月15日對原告77年度、78年度及79年度之稅捐作成罰鍰之處分，連同繳款書一併寄送原告，揆之稅捐稽徵法第21條、第22條規定，已逾5 年核課期間，其所為處分，洵有違誤。」最高行政法院89年度判字第1873號判決參照。

⒋查本件先登補習班89年度所得已經立案登記之設立人陳重榮向被告申報；雙榜補習班89年度所得已經立案登記之設立人徐純英向被告申報；保成補習班89年度所得亦已經立案登記之設立人謝淑霞向被告申報，並均經原行政處分機關查核完成。則依財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函釋可知，私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人，又各該補習班之立案登記人之設立人既均已在規定期間內申報，自無故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，核課期間自應為5 年。且退萬步言，陳重榮、徐純英復均為上開補習班之實際負責人，此有股份讓渡契約可證，並未如被告所言，僅係登記負責人而已，則原告自不可能有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，併此敘明。

⒌再查，原行政處分、復查決定及訴願決定以調查局查獲之保成文教機構損益表等，認為原告有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為云云，然查：

⑴損益表僅為影本，其上並無系爭補習班之印章或其負責人之簽名或蓋章，則其是否由系爭補習班所製作及其是否確係真實，尚不得而知。亦即，該損益表暨無證據足堪認定為系爭補習班實際支用款項之原本表格，則被告逕將之作為本件核課之依據，核與證據法則自有違背。

⑵再查，復查及訴願決定均維持系爭處分，僅係以查扣違章證物封面，有原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證及原告91年12月25日於調查局調查筆錄敘明所扣押物品均為原告所有及所經營事業之資料云云，故認系爭損益表實難辯稱有失其真實性。然查，該扣押證物封面有原告之簽名，係查扣多日後調查局始通知原告在已查封好之封條上簽名，調查局並無將資料供原告逐一辨識，故原告對於扣押物之實際內容為何？是否為真正？自均無法知悉。

⑶末查，系爭補習班已辦理結算申報，並經原行政處分機關據以查核完成，應認為真正。如被告事後依查扣之系爭損益表，而認為有漏報收入之虞，則應對漏報金額負舉證責任。換言之，被告應舉出該項收入所附之基本資料為何？所憑何項資料能證明該收入之正確性？即被告若僅依損益表而欠缺其他資本資料相互勾稽，自屬未盡舉證責任。

⑷綜上，則被告顯然流於恣意，任意採信不具有證據能力之損益表，並據此認為原告有故意以不正當方法投漏稅捐之行為，影響原告權益甚鉅，實不可採。

⒍又被告審查三科會審報告書中關於88年度的扣繳申報，亦自承已逾核課期間，故免議，顯見被告亦肯認本見核課期間應為5 年，併此敘明。

⒎綜上，則本件核課期間應為5 年，又系爭補習班89年度綜合所得稅，既已如期辦理結算申報，其5 年核課期間應至95年3 月31日止，而原核定補徵稅款繳納通知書於95年4月20日始送達，顯已逾稅捐核課期間，自應予以廢棄。

㈣綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠其他所得部分：

⒈按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類所明定。次按「私人辦理之補習班……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第2 條第2 項及第8 條前段所規定。又「扣繳義務人申報扣繳或免扣繳憑單因無法歸戶，經退還扣繳義務人查對更正後，仍無法歸戶者，稽徵機關應剔除該營利事業或執行業務者之成本、費用，補徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」「私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。……至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」為財政部73年4 月11日台財稅第52487 號函及87年8 月19日台財稅第871959919 號函所明釋。

⒉本案據以核算先登補習班、雙榜補習班及保成補習班收入55,707,523元、38,326,951元及96,760,928元之損益表係調查局91年12月9 日依法搜索臺北市保成法律會計行政短期技藝補習班等保成文教機構營業處所所查扣（扣押證物編號12之1-8 ），查扣押證物封面均經原告及其配偶2 人簽章，且原告91年12月25日於調查局製作筆錄敘明所扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，在91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，是該損益表具證據能力無庸置疑。

⒊原告89年度綜合所得稅結算申報，列報配偶取自保成補習班其他所得0 元，未列報先登補習班及雙榜補習班其他所得，臺北市國稅局依調查局查扣違章證物封面，係原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，且該等補習班以原告之中國國際商業銀行帳號給付薪資及租賃所得等費用，乃依調查局查獲先登補習班、雙榜補習班及保成補習班收入55,707,523元、38,326,951元及96,760,928元，減除各該補習班申報或核定之費用總額16,841,772元、14,890,997元及45,765,951元，核定原告取自先登補習班、雙榜補習班及其配偶取自保成補習班其他所得38,865,751元、23,435,954元、50,994,977元，合計113,296,682 元。原告不服，申經復查以調查局亦同時查獲該等補習班給付薪資所得等各類所得，未依規定扣繳及填發扣繳憑單，嗣原告補報先登補習班給付薪資所得18,818,613元之各類所得扣繳憑單及其配偶補報保成補習班給付薪資所得15,125,350元及執行業務報酬912,618 元之各類所得扣繳憑單，爰予追認該部分費用，變更核定先登補習班及保成補習班全年所得20,047,138元及34,957,009元。依調查局查扣之違章證物有先登及保成補習班漏未扣繳申報教師薪資及稿費等支出，於復查時已准予追認費用，是已就其有利及不利作全盤考量，至於其他費用部分，應依各費用科目取具原始憑證予以核實認定，惟原告迄未提供各費用科目之原始憑證供臺北市國稅局查核，原告主張應不足採。

㈡罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110條第1項所明定。

⒉原告89年度漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、薪資、利息、其他所得合計114,239,679 元，經被告處罰鍰22,350,300元。系爭其他所得既經追減34,856,581元已如前述，重行核算按所漏稅額30,812,943元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計15,379,200元（計至百元止），爰復查決定追減罰鍰6,971,100 元。本件系爭其他所得係依調查局查扣之帳簿文據核算認定，原告未盡其注意能力，違反所得稅法之申報義務，即有過失，被告復查決定並無違誤，請予維持。

㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告89年度綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表、89年度補習班所得明細、88年度保成文教機構各單位營業收入差異比較表、89年度保成文教機構各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、臺北市國稅局89年度執行業務所得（重行更正）核定報告書（保成文教機構）、原核定及重行核定增減所得額比較表（保成文教機構）、臺北市國稅局89年度執行業務所得（重行更正）核定報告書（先登補習班）、原核定及重行核定增減所得額比較表（先登補習班）、臺北市國稅局89年度執行業務所得（重行更正）核定報告書（雙榜補習班）、原核定及重行核定增減所得額比較表（雙榜補習班）、雙榜補習班88、89年度全年度損益比較表、被告89年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告89年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告89年度綜合所得稅核定通知書、保成補習班89年度執行業務者（其他）所得損益計算表、雙榜補習班89年度執行業務者（其他）所得損益計算表、先登補習班89年度執行業務者（其他）所得損益計算表、保成補習班89年度全年度損益表、先登補習班89年度全年度損益表、雙榜補習班89年度付款支票存根聯、雙榜補習班日記帳、股份讓渡契約、保成補習班89年度開票明細、89年世華商業銀行整批借貸檔案內容清單、先登補習班89年度開票明細、雙榜補習班89年度開票紀錄明細表- 鐘點、雙榜補習班89年度開票紀錄明細表- 進貨、雙榜補習班89年度開票紀錄明細表- 版稅等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告是否已提示足夠文據資料供核？本件系爭損益表是否具證據能力？可否作為原處分核定之依據？原告是否具備故意或過失？原處分是否違反行政程序法第9 條、第36條、所得稅法第83條、司法院釋字218 號？本件是否已逾核課期間? 本院判斷如下：

㈠其他所得部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶，及合於……，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第15條第1 項所明定。次按「私人辦理之補習班……不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」復分別為執行業務所得查核辦法第2條第2 項及第8 條前段所規定。又「……私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。……至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。……」經財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函釋在案，核該函釋，乃財政部基於主管權責，就私人經營之各種補習班，認定課稅主體所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。

⒉次按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356 等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。

⒊本件原告係先登補習班、雙榜補習班負責人，其配偶謝淑霞係保成補習班負責人，89年度綜合所得稅結算申報，列報配偶謝淑霞取自保成補習班其他所得0 元，且未列報先登補習班及雙榜補習班其他所得，被告初查經依調查局查扣違章證物封面，有原告及其配偶謝淑霞2 人之簽章為證，且該等補習班以原告之中國國際商業銀行帳號給付薪資及租賃所得等費用，乃依調查局及臺北市國稅局查獲先登補習班、雙榜補習班及保成補習班收入55,707,523元、38,326,951元及96,760,928元，減除各該補習班申報或核定之費用總額16,841,772元、14,890,997元及45,765,951元，核定原告取自先登補習班、雙榜補習班及其配偶取自保成補習班其他所得分別為38,865,751元、23,435,954元、50,994,977元，合計113,296,682 元，歸課原告89年度綜合所得稅( 計算式詳見原處分卷第51頁) 。嗣原告補報先登補習班給付薪資所得18,818,613元之各類所得扣繳憑單及其配偶補報保成補習班給付薪資所得15,125,350元及執行業務報酬912,618 元之各類所得扣繳憑單，該部分之費用應予分別追認，被告遂變更核定先登補習班及保成補習班全年所得20,047,138元及34,957,009元，原核定原告及其配偶其他所得38,865,751元及50,994,977元應予追減18,818,613元及16,037,968元等由，准予追減其他所得34,856,581元及罰鍰6,971,100 元，揆諸首揭規定，尚無不合。

⒋原告雖主張被告採認無證據能力之調查局查扣損益表作為核課依據，係屬違法云云。惟查:

⑴按訴訟當事人聲明之證據，其證據資料如何判斷，為證據之評價問題，而當事人提出之證據應如何評價，在自由心證主義之下，係屬法院自由裁量權之範圍。又訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」同法第189 條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」之立法設計，即可獲得印證。

⑵本件法務部基隆市調站如何執行本件搜索，其搜索緣由、時間、地點、過程及後續處理情形，業經法務部基隆市調站承辦之調查員王偉仁於原告88年度綜合所得稅事件審理時到庭結證綦詳，有本院96年度訴字第823 號96年11月14日準備程序筆錄附卷可參( 見本院卷一第195-201 頁) ，且原告經搜索後，亦由法務部基隆市調站通知於91年12月25日到場製作調查筆錄，並陳稱：「…貴站人員在上址所搜索扣押物品均為我所有及所經營前述事業之資料。（提示：本站人員依法搜索前述地址扣押物品清單。在十二月二十四日即請你到站檢視扣押物數量是否正確？包裝是否有破損之情形？及你是否願意協助本站人員啟封並說明相關資料記載內容及意義？）前述扣押物包裝並無任何破損情形，我在十二月二十四日即同意貴站人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，我在今（25）日下午二時四十分再到貴站以說明相關資料記載內容及意義。（保成文教機構內部營業及分工情形如何？）保成文教機構下有保成補習班，主要係招收學生補習法律、會計、行政等相關科目，保成公司則係對外販售相關自行出版之書籍、錄音帶等為業，出版家公司則係對外接受委託美工製作到成品完成，對外收取佣金為主。…」等語（參見本院卷二第20頁）。復參酌上開查扣之物品，於查扣之初先經扣押地點之主管確認後簽名，隨後再於91年12月24日，經基隆市調站人員會同原告及其委任之律師，在該站內一同啟封並檢視扣押物品之包裝及內容，並未發現包裝有何破損情形，隨即重新歸類彌封，並詢問原告之意見後由原告在各封條上蓋章以示負責等情，亦經法務部基隆市調站承辦之調查員王偉仁於本院96年度訴字第823 號審理時到庭結證屬實（參見本院卷一第195-201 頁），並有保成補習班遭扣押之各年度損益比較表等件在卷足憑( 見原處分卷第18-23 頁) ，足見上開扣押之物品確係與原告營業有關之物品無訛。而檢調機關依據刑事訴訟法之相關規定，取得檢察官所核發之搜索票執行搜索，查扣之物品復經查扣地點之人員簽名確認，原告亦有檢視及表示意見之機會，對其程序上之保障業已周全，參酌前開說明，本院認定該等扣押物品具有證據能力，並依據證據共通原則，引為認定本件認定事實之憑據，即無不合。

⑶再者，保成補習班之會計助理范玉竹亦於92年1 月10日同站調查時供承：「…（提示：基隆市扣押物品目錄表，編號：貳之一至貳拾伍。請問上述物品是否是保成文教機構所有？作何用途？）（經詳閱後作答）是的，均是保成文教機構所有，內容記載均為真實，並無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳統計之用。（保成文教機構所屬單位包括各單位包括保成補習班、保成文化出版公司、出版家圖書公司、雙榜補習班是否依實報繳營業稅、營所稅及個人綜合所得稅及印花稅？）保持緘默，若有逃漏稅也應由負責人甲○○及謝淑霞負責。…」等語（見本院卷二第21頁），除再次確認系爭扣押物品確係與原告營業有關之物品外，更進一步承認該等物品係作為保成文教機構「內帳統計」之用，可見系爭扣押物品亦具有真實性及憑信性。從而，原告之上節主張，即非可採。

⒌原告另主張被告在補習班收入方面，以無證據能力之損益表作認定，且不需任何憑證；然在費用方面卻不採損益表上成本及費用之全額，反而要求原告需依各費用科目取據原始憑證方予以核實認定，不符平等原則，並有行政程序法第9 條、第36條、所得稅法第83條、司法院釋字218 號之違背，且有重複課稅之情形云云。惟查，本件既係因原告涉嫌違反稅捐稽徵法及偽造文書等案件，經法務部基隆市調站另於91年12月19日搜索查扣保成補習班之相關帳簿文據，隨後移送財政部臺北市國稅局查處，發現原告有逃漏營業稅之違章事實，且該漏報部分未經原告提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，被告乃依上開查扣有內帳性質之89年度損益比較表（見原處分卷第18-23 頁），核定原告取自先登補習班、雙榜補習班及其配偶取自保成補習班其他所得歸課原告89年度綜合所得稅，已如前述，經核與所得稅法第83條規定，並無不合。又被告核算上開原告之89年所得額，已扣除經通報歸課之給付薪資所得及執行業務報酬等支出，並作成原處分准予追認前述費用，對本件有利及不利原告部分均已作通盤考量，難認有何違法之處。至於原告所主張其他費用部分，則應由納稅義務人取具各費用科目之原始憑證供核，始符合實質課稅原則，雖業據原告於本院審理時提示客戶存款資料明細表、支票存根聯、日記帳、中華銀行帳戶往來明細資料、費用總表、支出證明單及銀行對帳單等件為證( 見本院卷一第50-152頁) ，惟查上開文件均係原告所製作之內部文件或所開立支票之存根，內容皆係原告片面記載，或是銀行對帳單，並無其他帳簿或其他外部憑證可供佐證，自難遽予採信；此外原告亦未再提供其他有關費用科目之原始憑證供核，自難僅憑上開損益比較表之記載逕為本件成本及費用之核定。又書籍部分之收入並未計入，對銷售貨物之行為課徵營業稅與就所得課徵綜合所得稅不同，並無重複課稅之情形。是以，原告此部分之主張，均非可採。

⒍末按，稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3 條第1 款：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。…」第4 條前段規定：「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查百分之十。…」申言之，在核課期間內，另經發現應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並未有何限制，並無經核定確定之案件不得重行處分之問題。另最高行政法院57年判字第330 號判例：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115 條第3 項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」62年判字第491 號判例：「所得稅法第115 條第1 項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」均係本此意旨作成，自可供稅捐機關重核課稅時參酌。經查，本件原告89年度個人綜合所得稅結算申報，雖經稅捐稽徵機關核定在案( 見原處分卷第48-51 頁) ，但嗣後已因法務部基隆市調站於91年12月19日執行搜索保成補習班，扣得該補習班之相關帳簿文據，並經臺北市國稅局審核上開查扣之帳簿文據後，發現保成文教機構設置私帳，並查明先登補習班實際負責人係原告，原告確有故意以不當方法逃漏稅捐之違章事實，則被告在7 年之核課期間內，重新核定並命原告補徵應徵之稅捐，參酌前開說明，自無不合。從而，原告主張本件已逾5 年之核課期間云云，自不足採。

㈡罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。

⒉本件原告89年度綜合所得稅結算申報，卻隱匿本人、配偶及受扶養親屬營利、薪資、利息及其他所得，利用作假帳方式逃漏所得稅，違章事證明確，已如前述，其有本件漏報其他所得之故意，至為明顯；至於其他原告漏報部分則為原告所不爭執，亦可認定有漏報之故意或過失。又依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。被告初查按漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計22,350,300元，原告不服，申經復查結果，因獲准追減其他所得34,856,581元，重行核算漏稅額為30,812,943元，並依漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計15,379,200元（計至百元止），復查決定准予追減罰鍰6,971,100 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定原告漏稅額為30,812,943元，並依漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計15,379,200元（計至百元止），認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分( 含復查決定) 不利原告部分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。至於原告於準備程序時，請求與被告進行訴訟中和解，本院進行多次之準備程序，以利兩造和解之進行，惟俟被告經內部程序完成和解方案並提出法院後( 見本院卷二第34-35 頁) ，原告於最後準備程序期日反悔不同意和解，並於最後準備程序期日請求傳訊范玉竹，重新查證其事，因范玉竹在保成文教機構集團中擔任助理會計，從事制作傳票、報表之工作，於92年1 月10日接受法務部調查局基隆市調查站訊問時，自承：「上開物品均是保成文教機構所有，內容記載均為真實，並無任何虛偽造假情形，該等物品係作為保成文教機構內帳統計之用」（見本院卷二第21頁）。再參酌上開書證之查獲地點為保成文教機構集團營業地點之情況事證，更可佐證范玉竹此部分待證事實已往陳述之真實性，自無再予重複調查或命提出損益表正本之實益，故本院認無傳訊之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭