臺北高等行政法院判決

原告

頂立工業股份有限公司

代表人

甲○○○(董事長)

訴訟代理人

蔡榮德律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月24日台財訴字第09700315270 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國( 下同)88 年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣( 下同)17,403,223 元，經被告初查核定未分配盈餘15,783,406元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組(以下簡稱北機組) 查獲原告虛報營業成本58,579,308元，致漏報未分配盈餘43,934,481元，通報被告重行核定未分配盈餘59,717,887元，加徵10﹪營利事業所得稅5,971,788 元，核定應補稅額4,393,447 元，並按所漏稅額4,393,448 元處0.5 倍罰鍰2,196,700 元（計至百元止）。原告不服，主張⑴按未分配盈餘之課稅所得額經會計師查核簽證申報者應以納稅義務人申報數為準。⑵88年度營利事業所得稅尚在行政救濟中尚未確定，請暫緩復查決定云云，向被告申請復查，經被告審查後，以原告88年度營利事業所得稅結算申報列報課稅所得額27,200,024元，被告核定33,679,292元。嗣經北機組查獲原告虛報營業成本58,579,308元，通報被告重行核定課稅所得額92,258,600元。原告不服，申經復查追減營業淨利1,373,679 元，原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，依首揭規定，原核定未分配盈餘59,717,887元應予加回復查追減所得1,373,679 元部分之應納營利事業所得稅343,420 元，重行核算未分配盈餘60,061,307元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，故原核定未分配盈餘59,717,887元應予維持。至原告88年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益等為由，作成97年4 月25日北區國稅法一字第0970007015號復查決定(下稱原處分) ，駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告之所以會認定原告有漏報未分配盈餘43,934,481元情事，乃起源於被告在「88年度未分配盈餘申報核定通知書」之「項次」攔上，違反租稅法定原則規定( 詳下述) ，自行違法增列加計項目一「項次5 」及其項目「其他」，自行加計58,579,308元，將項目(1+2... + 5)-(6+7+... + 21)(請參核定通知書項次22欄載明「合計：當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘。(1+2+...+5)-(6 +7+...+21)」等字樣) ，而自行重新核定未分配盈餘應為為59,717,887元，加徵10% 營所稅5,971,788 元，且依此金額應補稅額4,393,447 元，合先敘明。

㈡被告片面逕行認定43,934,481元係原告之「未分配盈餘」，且故意漏報，實有違反行政程序法之規定─

⒈按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，應給予處分相對人陳述意見之機會」、「行政處分具有重大明顯之瑕疵者無效」分別為行政程序法第102 條及第110 條所明定。

⒉但查，本案乃直至93年間始為北機組搜索原告，經被告片面換算認定原告有虛增列營業成本情事，始片面以換算出之金額而核定出有產生系爭43,934,481元之盈餘款，但實際上原告並無該筆43,934,481元盈餘款之存在。退步言，縱算被告認定之43,934,481元盈餘款真的存在，被告亦應命原告補正─決定就該筆款項究係選擇作為保留盈餘？還係作為分配款? 惟─

⑴被告在未給予原告任何陳述機會或補正之情形下，即片面逕行換算有該筆43,934,481元盈餘款項之存在，且逕行認定該筆款項乃原告公司已決議作為保留盈餘之用，而原告故意漏報，程序上有違上開行政程序法之規定，應屬無效。

⑵實則，假如真有該筆款項之存在，被告依法本可決議(公司法第237條第2 項參照)全部作為保留盈餘，亦得決議一部份作為保留盈餘而分配一部份，或決議全部作為分配盈餘。但被告在未經命原告補正及確認：原告是否決議將該筆43,934,481元款項作為保留盈餘或分配盈餘用途之情形下，即率爾認定係保留盈餘，並據以課徵10% 營所稅及罰鍰，除有違租稅法定主義，亦侵害原告公司股東會之決議權。

㈢退步言，縱認該筆43,934,481元款項係未分配盈餘，惟被告於「88年度未分配盈餘申報核定通知書」( 項次欄，自行增列「項次5 」及其項目「其他」，並在核定通知書項次22載明「合計：當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘。(1+2...+5)-(6+7+...+21) 」，自行核定應補稅金額43,934,481元，乃有違「行為時所得稅法第66條之9第2 項」規定( 該法第2 項之加計事項並無項次5 及「租稅法定主義」─

⒈被告於「87年度未分配盈餘申報核定通知書」之項次欄第22項載明：「合計：當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘。(1+2+...+5)-(6+7+... +21) 依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額。(22 項×10%)」。

⒉惟，有關未分配盈餘之課稅所得額，依行為時所得稅法第66條之9 規定(94 年修訂後條文為「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2 項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之餘額為準」) :

⑴行為時所得稅法第66條之9 第2 項，有關未分配盈餘「加計項目」僅作列舉規定，並未作概括規定，並無被告上開所載之「第5 項」及其項目「其他」，被告無自行增加「未分配盈餘加計項目」之裁量權。被告片面於「88 年 度未分配盈餘申報核定通知書」之「項次」欄，自行增列加計項目─「項次5 」及其項目「其他」，並自行核定58,579,308元，明顯違反租稅法定主義。

⑵本案課稅所得額，經會計師查核簽證依法調整後既為27,200,024元，依上開行為時所得稅法之規定，即應以會計師查核簽證之金額為準，被告無自行核定或裁量之權限。

⑶被告自行核定之行為及金額，乃違背上揭行為時所得稅法至明，是其裁處依行政程序法第110 條第6 款及第7款「未經授權而違背法規有關管轄之規定或缺乏事務權限者」、「其他具有重大明顯之瑕疵者」之規定，應為無效。

⒊再者，財政部於94年3 月16日以台財稅字第0940451589號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，按查─

⑴姑不論該違章認定原則乃「案發後」94年始行發布，本案並不適用。

⑵反從該違章認定原則在「未分配盈餘申報書項次」欄上，亦無被告自行增列之「第5 項」及其項目「其他」，益反證─被告創設未分配盈餘「加計項目」之作為，乃違法不當。

⒋基上可知─被告自行創設增加未分配盈餘加計項目之「項次5 」及其項目「其他」，並自行核定未分配盈餘之作為，充其量僅屬符合「行為後」94年修訂之相關規定，但確實不符合「行為時」所得稅法之規定。

㈣再退步言，縱被告得命原告補納營所稅，惟被告重複裁處「罰鍰」，亦有違「一事不二罰原則」及「司法院釋字第503號解釋」之精神─

⒈按行政罰法第24條第1 項前段明定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處」；且司法院釋字第503 號解釋之意旨揭示：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實才得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」

⒉經查，原告申報未分配盈餘之金額，乃以前年度申報之營業所得額為據，營業所得與未分配盈餘之申報時間雖然不同，但乃出於「同一決意」而為之，應仍屬「一行為」違反數個行政法上義務。則本案就原告同一違章行為，被告既已裁處營所稅之1 倍的罰鍰，就未分配盈餘部份自不應再重複裁處罰鍰，否則即有違一事不二罰原則。再者，就原告虛列成本漏報營業所得之漏稅行為，被告業已裁處營所稅(25%) 之1 倍的罰鍰，已足以達成行政目的( 此為國稅局在實務上亦僅裁處營所稅之罰鍰，而未再裁處未分配盈餘罰鍰之原因) ，是本案被告另裁罰未分配盈餘10% 之0.5 倍罰鍰，亦有違上開大法官解釋之精神。

㈤綜上，即使認定原告乃漏報營業所得，但是否應另課徵未分配盈餘營所稅及罰鍰，稅捐機關仍應本於租稅法定原則，依行為時之法規為據，但被告於作成處分前，程序上未調查亦未依規定給予原告陳述機會，且以「案發後之修正法規為憑違背法律不溯既往原則」，自行「增加加計項目」而作成裁處，顯違背修正前(行為時)所得稅法第66條第2 項規定顯違憲法第19條之租稅法定主義，訴願決定不查仍予維持，實屬違法不當應予撤銷。原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠未分配盈餘：

⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第66條之9 第1項及第2 項第1款所明定。

⒉原告88年度列報未分配盈餘17,403,223元，被告核定15,783,406元，嗣經北機組查獲虛報營業成本58,579,308元，致漏報未分配盈餘43,934,481元，通報被告所屬桃園縣分局重行核定未分配盈餘59,717,887元。至原告88年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益，乃維持原核定，遞經財政部訴願決定仍予維持。

⒊第查，按未分配盈餘申報應以誠實申報為前提，方有信賴會計師查核簽證或以納稅義務人申報數核定之適用，其為事理之常，更為立法之本意。苟若營利事業有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，無論查核簽證會計師知情與否，皆非再以會計師查核意見或以納稅義務人申報數為正確，故應併計漏報之所得核課，以達杜絕逃漏稅捐行為方符公平，合先陳明。

⒋次查本件係原告88年度營利事業所得稅結算申報因虛報營業成本58,579,308元，致漏報未分配盈餘43,934,481元，而核定補稅及罰鍰，換言之，有無需補正事項應取決於原告88年度營利事業所得稅結算申報有無虛報營業成本58,579,308 元之調查過程，經查除原告及案關人等已於法務部調查局北部地區機動工作組陳述之相關調查筆錄及查得事證外，被告亦請原告於94年10月18日及95年9 月8 日前提示帳簿憑證及有關文據供核，惟原告未提示，是被告尚非未給予原告補正陳述機會，實乃原告未能提出；又原告未分配盈餘縱有欲分配或保留之決議，依據財政部89年5月4 日台財稅第0890453511號函釋，按所得稅法第66條之9 第2 項第3 款有關營利事業已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，得作為計算未分配盈餘之減除項目，依同法條第3 項規定，應以截至該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，申言之，原告自應於系爭年度之次一會計年度結束前，就盈餘分配與否決議且已實際發生者為限，並出具已分配之股利憑單申報等證明資料連同股東可扣抵稅額帳戶之申報資料互為勾稽相符方合，是原告並不符合規定而得減除盈餘分配；再者，原告係自始為不誠實之虛報營業成本，其財務報表即有隱匿之情而不正確，當無決議分配盈餘淨額與否之情，是本件僅生虛報營業成本致有漏報未分配盈餘43,934,481元而核定補稅及罰鍰，原告自無餘盈分配於系爭年度之次一會計年度結束前有實際發生者，可適用上揭已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額而得作為計算未分配盈餘之減除項目，原告代理人顯係誤解法令。

⒌末查，關於行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者及相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，則例外得不給予陳述意見之機會，為行政程序法第103 條第5 款及第7 款所揭明，是本件虛報營業成本58,579,308元，致漏報未分配盈餘43,934,481元根據之事實，客觀上明白足以確認，且原告亦於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序，是原告無庸再以被告不給予陳述意見機會之誤解為辯。原告基於不法之犯意為達逃漏稅捐目的，於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，直承浮報原料費用55,681,652元及浮報加工費用2,897,656 元，合計浮報58,579,308元，此有北機組查扣原告88年度會計師查核工作底稿、相關帳冊及調查筆錄、負責原告公司財務及會計業務之楊麗卿及原告委託之會計師王秋惠調查筆錄附案可稽，經大院96年訴字第01469 號判決駁回並經最高行政法院97年度裁字第01603 號裁定駁回有案，依首揭規定，原核定未分配盈餘59,717,887元並無不合。

⒍原告不誠實申報且基於不法之犯意，故意以不正當方法逃漏稅捐行為而經查獲，依法自應論處，而且原告簽證會計師亦有涉嫌違背其職務而幫助他人逃漏稅捐情事，據此，被告端無以信賴納稅義務人申報為可能，而被告於未分配盈餘核定通知書所載項次5 核定金額係為原告浮報前揭營業成本58,579,308元，該欄項僅為核定課稅情形之體現，並未增加法令所無之限制，其承襲立法意旨並無不合；又財政部94年3 月16日台財稅字第0940451589號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係就所得稅法已明文規定應予裁罰之短漏報行為，闡明法規之原意而予補充，依司法院釋字第287 號解釋意旨，該函釋本應自法規生效之日起有其適用，並不生溯及既往適用與否之問題。

⒎行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個管制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為，應分別處罰，尚無一事不二罰法理之適用；查營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報係屬二項原告申報義務，且漏稅論處法條所依亦有不同，其處罰並無一事不二罰之適用。綜上，原告所訴不足為採，原核定並無違誤，請續予維持。

㈡罰鍰：

⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。

⒉原告88年度虛報營業成本58,579,308元，致漏報未分配盈餘43,934,481元，被告按所漏稅額4,393,448 元處0.5 倍罰鍰2,196,700 元。系爭漏報未分配盈餘既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。

㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、本件應適用之法律:

㈠按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。…」行為時所得稅法第66條之9 第1項、第2 項第1 款定有明文。是以，未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅額，應加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額等，並減除當年度應納之營利事業所得稅等，法律已規定甚明。

㈡次按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第102 條之2 第1 項及第110 條之2 第1 項復規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條之2 第1 項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告88年度未分配盈餘及罰鍰事件復查案件審查報告書、被告97年4 月25日北區國稅法一字第0970007015號函、審查結果增減金額變更比較表( 未分配盈餘) 、審查結果增減金額變更比較表( 罰鍰) 、原告88年度未分配盈餘及罰鍰復查案件審查報告、被告所屬桃園縣分局復查案件初審紀錄表、被告96年4 月10日北區國稅法一字第096017442 號函、被告88年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告88年度未分配盈餘申報核定通知書、被告94年度財所得字第Ｚ0000000000000號處分書、原告96年4 月9 日復查申請書、原告94年9 月14日復查申請書、被告所屬桃園縣分局96年1 月30日北區國稅桃縣一字第0960013707號函、原告94年5 月7 日更正申請書、被告88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、本院96年度訴字第01469 號判決、被告所屬桃園縣分局97年5 月2 日北區國稅桃縣一字第0971015699號書函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 本件加徵10%營利事業所得稅是否應以會計師查核簽證之金額或納稅義務人申報之金額為準？原告是否確有系爭未分配盈餘款存在？本件應否先確認原告系爭款項係作為保留盈餘或分配盈餘之用？被告未給予原告陳述意見機會有無違法？原告主張被告自行增列未分配盈餘加計項目之項次5 「其他」係違反租稅法定主義，有無理由？財政部94年3 月16日臺財稅字第0940451589號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」於本件有無適用？本件有無重複處罰情事？被告重行核定之未分配盈餘、補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：

㈠本件原告係經營鋁製品鑄造業，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額373,092,788 元及營業淨利為28,473,744元，被告以其帳證不全無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：2722-11 ）同業利潤標準淨利率8%計算，核定營業淨利為29,847,423元，嗣北機組查獲原告浮報營業成本而逃漏營利事業所得稅罪嫌，經通報移送被告查核結果，以原告浮報原料費55,681,652元及加工費2,897,656 元，合計虛列營業成本58,579,308元，乃重行核定原告營業淨利為88,426,731元、全年所得額為92,258,600元、應補稅額14,644,827元，並按原告所漏稅額處以1 倍罰鍰14,644,800元（計至百元止）。原告申請復查結果，經被告復查決定以原核定營業淨利有誤，重行核定營業淨利為87,053,052元、變更核定全年所得額為90,884,921元，並重行計算原告所漏稅額為14,301,400元，變更罰鍰處分為14,301,400元等情，為本院96年度訴字第01469 號判決所確認之事實，並經最高行政法院97年度上字第00218 號判決駁回原告之上訴確定在案。復有原告前開結算申報書、被告核定通知書、北機組查扣原告88年度之日記帳、原告之會計承辦人楊麗卿及會計師王秋惠之調查筆錄、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書及被告前開復查決定書附該案原處分卷及本院卷( 見第73-96 頁) 可稽，足見原告確有虛報88年度之營業成本58,579,308元，堪以認定。

㈡次按，依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。其中所指「所漏稅額」，依其文義解釋，係指因漏報或短報未分配盈餘所造成之漏稅額而言。另就目的解釋而言，所得稅法第110 條之2 第1 項及第2 項，分就營利事業是否已依所得稅法第102 條之2 規定辦理申報而作不同規定，其中第1 項係以「所漏稅額」為處罰計算之基準，而第2 項則以「補徵稅額」為處罰計算之基礎，兩者客觀目的性不同，因此「所漏稅額」自不應與「補徵稅額」或「應補稅額」等意涵相混淆。又漏報或短報未分配盈餘申報，將造成加徵10% 營利事業所得稅之短收，其情形與同法第110 條第1 項所規定短漏報課稅所得額者並無差異，同屬因納稅義務人申報不實所致，故從體系解釋之角度而言，所得稅法第110 條第1 項之處罰，既係以短漏報課稅所得額之所漏稅額為計算準據，則同法第110 條之2 第1項之處罰即不應作不同解釋。準此以觀，依所得稅法第110條之2 第1 項規定所稱之「所漏稅額」，應係指因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額而言。然此漏報或短報之情形，應包括年度申報書業經稅捐稽徵機關審查及尚未審查者。未經審查或其經審查，但稅捐稽徵機關仍依其申報數核定者，則前揭因漏報或短報未分配盈餘所直接造成之漏稅額，自應參酌依營利事業所得稅查核準則第112 條規定，以全部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額計算之；惟若經稅捐稽徵機關審查後，認其原始申報數有誤已加以調整者，則其漏稅額即應以調整後之核定數為計算基礎，始為合理。蓋因稅捐稽徵機關皆是以調整後之核定數為徵稅基礎核發稅額繳款書，而納稅義務人亦係依該更正後之稅額繳款書繳納稅額，且未分配盈餘申報應以誠實申報為前提，方有信賴會計師查核簽證或以納稅義務人申報數核定之適用，苟若營利事業有故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，無論查核簽證會計師知情與否，皆非再以會計師查核意見或以納稅義務人申報數為正確，故在經稅捐稽徵機關審查並經重新核定之情形，上開所得稅法第110 條之2 第1 項規定所稱之「所漏稅額」，即應以經審查後之核定數為基礎計算事後另外再發現之漏稅額，以達杜絕逃漏稅捐行為，方符公平。本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘17,403,223元，經被告初查核定未分配盈餘15,783,406元在案。而原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利28,473,744元，原經被告核定為29,847,423元，嗣經北機組查獲虛報營業成本58,579,308元，乃通報被告所屬桃園縣分局重行核定為88,426,731元，應補稅額14,644,827元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰14,644,800元，原告不服，申經復查結果，獲追減營業淨利1,373,679 元及罰鍰343,400 元，原告仍不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回確定在案，業經本院依職權調閱本院96年度訴字第1469號營利事業所得稅案卷查明屬實。依首揭規定，原核定未分配盈餘59,717,887元應予加回復查追減所得1,373,679 元部分之應納營利事業所得稅343,420 元，重行核算未分配盈餘60,061,307元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，故原核定未分配盈餘59,717,887元，應補稅額4,393,447 元，揆諸前揭說明，即無不合。原告訴稱「本案課稅所得額，經會計師查核簽證依法調整後既為27,200,024元，依上開行為時所得稅法之規定，即應以會計師查核簽證之金額為準，被告無自行核定或裁量之權限。被告自行核定之行為及金額，違背上揭行為時所得稅法、行政程序法第110 條第6 款及第7 款規定，應為無效」云云，尚有誤會，洵非可採。

㈢固然，原告復主張「縱認該筆43,934,481元款項係未分配盈餘，惟被告於「88年度未分配盈餘申報核定通知書」之「項次」欄，自行增列「項次5 」及其項目「其他」，並在核定通知書項次22載明「合計：當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘。（1 ＋2 …＋5 ）－（6 ＋7＋…＋21）依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額。（22項×10% ）」，自行核定未分配盈餘及應補稅額43,934,481 元，有違行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定（該法第2 項之加計事項並無項次5 ）及租稅法定主義云云。但查，前開原告所稱88年度未分配盈餘申報核定通知書之「項次5 」，原申報數為0 ，經調整核定之數額為58,579,308元（參見原處分卷第37頁），恰為本件原告88年度營利事業所得稅結算申報所虛報之營業成本58,579,308元，可見該「項次5 」僅記載原告漏報之營業成本58,579,308元。又虛報之營業成本，將導致其當年度應納之營利事業所得稅產生短漏現象，依照所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第1 款規定，未分配盈餘之合計數，係以經稽徵機關核定之課稅額，應加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額等，並減除當年度應納之營利事業所得稅等，足知虛報之營業成本，亦會導致當年度之未分配盈餘亦發生短報情形。因此，原告所稱被告核計本件未分配盈餘有加計所得稅法第66條之9第2 項所無之事項云云，即有誤解，委非可採。況且，該「項次5 」之設計，僅是稅捐稽徵機關為將特定之漏報或浮報科目為特殊之標示，以方便納稅義務人閱讀時能明確辨識，並非新增未分配盈餘所無之加計項目，故原告上節主張，顯係誤會，自非可採。

㈣本件原告88年度營利事業所得稅結算申報既有虛報營業成本營業成本58,579,308元，及漏報未分配盈餘43,934,481元等情事，已如前述，則原告顯有違反上開所得稅法第110 條之2 第1 項之主觀故意及客觀行為，至為明顯。依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反行為時所得稅法110 條之2第1項之行為，自應加以處罰。從而，被告審酌本件漏稅額超過50,000元，且原告並未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，乃依前開所得稅法第110 條之2 第1 項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，就原告所漏稅額4,393,448 元處0.5 倍罰鍰2,196,700 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。另被告作成原處分所引用財政部94年3 月16日臺財稅字第0940451589號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，係行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。是原告主張「該違章認定原則乃『案發後』94年始行發布，於本案本不適用。故被告辯稱依該違章原則項次1 結算申報經會計師簽證案件第二項規定『營利事業當年度之結算申報案件，經稽徵機關查獲有短漏課稅所得情事，而營利事業同年度之未分配盈餘申報案件亦同步發生短漏情形者，應依違章論罰』等語，即非有理。」云云，尚有誤會，當非可採。

㈤又營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，即應處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。亦即，營利事業為當年度之未分配盈餘申報後，祇要被發現有漏報或短報之情形，即應依照所漏稅額加以處罰。況且，本件原告在虛報系爭營業成本時，已可預知將導致當年度應納之營利事業所得稅及未分配盈餘產生短漏現象，猶有本件虛報行為，則應認定其有將該虛報營業成本所導致漏報之盈餘列入未分配盈餘之本意，否則若在查獲之後，仍須給予營利事業選擇或陳述該盈餘是否要分配之機會，則所得稅法第110 條之2 第1項之罰則豈不是永無適用之餘地？此絕非立法之本意。是以，本件應無再由原告選擇該盈餘是否要分配之問題。從而，原告主張「本案乃至93年間始為調查局北機組查搜索原告，而經被告換算而認定原告有虛增列營業成本情事，始以換算出之金額而核定出系爭43,934,481元之盈餘款，但實際上原告並無該筆盈餘款之存在。退步言，縱被告認定之43,934,481 元盈餘款存在，被告亦應命原告決定就該筆款項究係選擇作為保留盈餘還係作為分配款。」云云，斷非可採。

㈥另按，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，固應給予該處分相對人陳述意見之機會，但關於行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，則例外得不給予陳述意見之機會，為行政程序法第102 條、第103 條第5 款所明定。又行政罰法第42條亦規定，行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會，但裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認者，亦可不給予陳述意見之機會。其中條文所稱之「客觀上明白足以確認者」為不確定法律概念，行政機關將抽象之不確定概念經由解釋而具體化的適用於特定事實關係，應認為行政機關有相當之判斷餘地。在「判斷餘地」範圍內，法院祗能就行政機關判斷時，「有無遵守法定秩序」、「有無基於錯誤之事實」、「有無遵守一般有效之價值判斷原則」、「有無夾雜與事件無關之考慮因素」等事項審查外，行政機關之專業認定應受法院尊重，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）86年度判字第2660號著有判決可資參照。本件被告就原告88年度營利事業所得稅結算申報查核發現，認定其有虛報營業成本58,579,308元及所漏稅額為14,301,407元等情形，又此案業經本院以96年度訴字第01469 號判決確認在案，如前所述，因此被告認定本件有關原告同年度未分配盈餘案件，其客觀事實業已明確，乃未給予原告陳述意見之機會，是被告認為本件在處罰前，無須給予原告陳述意見之機會，即難謂違法。從而，原告訴稱「被告在未給予原告任何陳述機會或補正之情形下，即逕行換（結）算有該筆43,934,481元之盈餘款項之存在，且逕行認定該筆款項乃原告公司已決議作為保留盈餘之用，程序上有違上開行政程序法之規定，應屬無效。」云云，仍非可取。

㈦末按，行政法上所謂「一事」或「行為」，係以一項法律之一個管制目的為認定基礎。因此，所違反者若為不同之法律，且其管制目的亦有不同，縱屬同一社會事實，仍非單純一事，或一行為，應分別處罰，尚無一事不二罰法理之適用。本件原告另案（即本院96年度訴字第01469 號營利事業所得稅案件）係違反行為時所得稅法第110 條第1 項所規定之「短報或漏報營利事業所得稅」，而本案係違反行為時所得稅法第110 條之2 第1 項所規定之「漏報或短報未分配盈餘」，雖同為違反誡命規範（應作為而不作為），且同為漏稅罰，但2 案各屬不同之申報行為，且可責性之規範標的及管制目的均截然不同，顯非單純一事或一行為，自不能相提並論。從而，本件原告訴稱「原告申報未分配盈餘之金額，乃以前年度申報之營業所得額為據，營業所得與未分配盈餘之申報時間雖然不同，但乃出於『同一決意』而為之，應仍屬『一行為』違反數個行政法上義務。則本案就原告同一違章行為，被告既已裁處營所稅之1 倍的罰鍰，就未分配盈餘部分自不應再重複裁處罰鍰，否則即有違一事不二罰原則。」云云，亦非可取。另現行行政罰法第24條第1 項固規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」惟本件並非同一行為，已如前述，自無該法之適用甚明，附予敘明。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採。原處分核定原告未分配盈餘59,717,887元，並按原告所漏稅額4,393,448 元( 計算式: 全部核定未分配盈餘金額59,717,887- 原核定未分配盈餘金額15,783,406＝43,934,481，短漏報未分配盈餘金額43,934,481 ×1 0%＝4,393,448)，處0. 5倍罰鍰2,196,700 元(計至百元止) ，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭