臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

丁○○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

己○○

上一人之法定代理人

戊○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

庚○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月5 日台財訴字第09700312840 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠、本件原告陳美莉於民國（下同）97年11月5 日起訴後之同年月21日死亡，有戶籍謄本在卷可憑（本院卷第85頁），玆經其繼承人戊○○、己○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡、本件原告甲○○、乙○○、丙○○、戊○○、己○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：陳寶勳係原告丁○○○之配偶及原告甲○○、乙○○、丙○○等人之父，於57年11月25日與訴外人張有水等8 人成立合夥，約定共同出資購買桃園縣龍潭鄉○○○段27、32-1及35地號等23筆土地，並因陳寶勳未具自耕農身分，受限於當時法令限制，乃將其出資合購之農地登記於張有水等人名下。其後因農業發展條例修正，經陳寶勳請求，吳阮阿美乃於90年9 月5 日將其中坐落桃園縣龍潭鄉○○○段27地號土地應有部分1/3 ，移轉登記予原告甲○○；另張有水及陳張瑞嬌亦於同年11月28日將同段32-1及35地號土地移轉登記為原告乙○○所有。嗣經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按系爭土地90年之公告現值計算核定贈與總額新臺幣（下同）20,835,966元，應納稅額4,779,228 元，並以陳寶勳業於96年6 月3 日死亡，遂以原告等繼承人為贈與稅代繳義務人發單補徵。原告甲○○不服，申請復查，經被告以97年4 月29日財北國稅法字第0970204841號復查決定書駁回（下稱原處分），原告等仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、系爭合夥因農業發展條例修正，乃於89年3 月24日開會討論回復移轉登記及部分土地欲出售價格等相關問題，會後並簽立同意書，而於89年7 月19日收取出售部分土地款項等，足以說明本件農地移轉確由原始出資人等親自參與運作並執行，即確為原告等被繼承人陳寶勳將系爭農地所有權自登記名義人移轉登記予2 子名下，而非被告所稱：「應係陳寶勳將基於債之關係所生之土地移轉請求權贈與其子，使其子有法律上原因受領張有水等人直接移轉之系爭土地」。且系爭土地80年10月31日由溫吳玉英以買賣移轉登記至陳張瑞嬌名下時，陳寶勳曾以數次付款方式自74年5 月至80年11月經由協調人溫星麟交付溫吳玉英580 萬元，而此580 萬元之資金來源是出自原告甲○○的帳戶，當時陳寶勳僅對甲○○表示這筆錢是為投資購買土地用，日後當會作妥善處理，可證明系爭土地雖由陳寶勳負責買賣及移轉登記等事宜，惟真正出資金者係原告甲○○，故本案當無核課贈與稅之必要。

㈡、又原告等被繼承人陳寶勳依農業發展條例第38條第2 項規定及行政院農業委員會（以下簡稱農委會）95年4 月27日農企字第0950121625號書函意旨，於90年8 月14日及90年11月13日分別將系爭土地移轉登記予2 子甲○○及乙○○名下，實為簡化程序，並於95年7 月檢附95年7 月18日龍鄉農證字第0950017055-57 號等3 張農業用地作農業使用證明書，是本案情與上開農委會函復之案情相同，本案依法得不計入贈與總額亦有違行政程序法第4 條之規定。而陳寶勳死亡後，業據其繼承人依法申報遺產稅，並於96年7 月16日取得遺產免稅證明書，其遺產總額8,086,068 元，其中4,873,774 元即屬農地農用，絕無分散所有財產，以降低遺產稅累進稅負之企圖；當時倘若知會有課稅爭議，只要先將系爭土地先移轉於陳寶勳名下，再移轉登記至2 子名下，即無課徵遺產稅及贈與稅之虞。

㈢、再財政部95年5 月26日台財訴字第09513009890 號訴願決定書與本件案情相同，且本案所述資料可供佐證是原買受人（原告等被繼承人）由受託人名下將土地所有權直接移轉登記至2 子名下。然被告於該案訴願決定書稱：「…本案系爭土地之移轉究係由訴願人請求其兄周基騰移轉登記與其子周○春及周○順2 人，抑或如原處分機關所認定係由訴願人將其土地移轉登記請求權贈與其子，再由其子據以向周○騰請求移轉土地所有權，存有爭議，事證當待查明。」、「按農業發展條例第38條第2 項…，尚無違旨揭農業發展條例第38條第2 項之意旨」、「經核本件（該案）案情與上開行政院農業委員會所簽復之案情內容相同，則原處分機關對本件所核課之贈與稅是否與首揭規定意旨相符，自有究明之必要，爰將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」。據此，該案事證尚待查明，卻予以撤銷原處分，本案事證明確，卻予以訴願駁回，明顯違法，況兩案案情相同，卻作出不同之行政處分，顯違行政程序法第6 條規定之平等原則。

㈣、另被告於95年6 月29日針對財政部95年5 月26日台財訴字第09513009890 號訴願決定作出重核案件復查決定，註銷原處分，不計入贈與總額，為被告審查科人員認本案與該案案情相同，卻遭法務科以：「…本案贈與人陳寶勳主張合資購地，將應分得之合資土地移轉登記於子甲○○及乙○○，並主張自有農業發展條例第38條免徵贈與稅之適用乙節，雖與農委會95年4 月27日農企第0950121625號函規定意旨相合，且類似案件已經本局95年6 月29日復查會：1814次第2 案之相同案情訴願決定重核案件復查決定，准予不計入贈與，惟據悉，相同案情之行政救濟案件，目前仍在審理中審議結果尚不明確，為求慎重，本案擬維持原核定。」為由，而維持原核定。惟所指黃登貴乙案，該案起訴理由（96年度訴字第3997號）與本案不同。被告聲稱訴願法第95條規定「僅有」個案拘束力，豈非認行政機關有無限上綱之裁量權？被告為系爭處分倘係合法，則其95年6 月29日所為撤銷原處分之重核復查決定，何以就相同案情准予不計入贈與云云，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被告則以：

㈠、依農業發展條例第38條第2 項規定（遺產及贈與稅法第20條第5 款規定同旨），作農業使用農地於特定親屬間免徵遺贈稅，其立法原意係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，於89年後農地雖不在禁止買賣而開放自由移轉，惟享有上開優惠措施者仍需以擁有農地所有權之人因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，此觀該條例89年修正理由：「二、查『土地所有權人』死亡後農地之繼承依我國繼承習慣，多採諸子繼承或由『土地所有權人』生前贈與有繼承權之人…。五、『土地所有權人之農業用地』如協議由合法繼承人一人繼承而需以現金補償其他繼承人者，仍宜予辦理15年貸款。」等語即明；且經鈞院95年度訴字第02605 號判決闡釋在案，是前揭立法意旨觀之，遺產及贈與稅法第20條第5 款或農業發展條例第38條第2 項規定之適用應以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其前提要件。

㈡、按民法758 條規定，如因法律行為而取得不動產物權，係採登記主義。系爭土地於90年8 月14日及90年11月13日移轉登記時原既全部登記於張有水、吳阮阿美及陳張瑞嬌等人名下，系爭土地即為張君等人所有，系爭土地未移轉登記於陳寶勳之前，其並非該系爭土地之所有權人，縱陳君與張有水等人共同集資購地，並約定按出資比例享有土地一定應有部分之權利，僅係兩者間基於信任關係成立借名登記契約，陳君對張君等登記名義人僅基於上開債權契約就系爭土地享有移轉登記請求權而已。本件張君等登記名義人按陳寶勳出資比例，將登記於渠等名下之系爭土地直接移轉登記於陳寶勳子乙○○及甲○○，應係陳君將基於借名契約所生之土地移轉登記請求權無償移轉予子，使其有法律上原因可自張君等人直接受領系爭土地；詳言之，本件登記名義人係受共同投資人－陳寶勳請求而返還系爭土地並直接移轉登記於陳君子甲○○及乙○○，是陳君有將其土地移轉登記請求權無償移轉與子使其有權受領系爭土地之事實甚明，又原告甲○○及乙○○於公契即土地登記申請書上既表明其為系爭土地之受讓人，渠等顯有允受系爭土地移轉登記請求權並對張君等人加以主張之意思甚明，贈與行為成立。

㈢、而農業發展條例固為農委會所執掌，惟農業用地是否符合遺產及贈與稅法第20條第5 款免稅條件其認定權限仍歸屬稅捐機關，何況農業發展條例第38條規定之適用應以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其前提要件，是被告探求農業發展條例第38條免稅要件未援用前揭農委會95年4 月27日農企字第0950121625號書函並無不合。又依訴願法第95條規定訴願決定僅有「個案」拘束力，被告重新審酌農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第20條第5 款規定立法意旨，就本件贈與稅否准原告所求不予援用前揭訴願決定意旨於法並無不合。再被告原係以89年3 月24日同意書所載內容認定原告丁○○○為系爭土地實際出資人，經原告丁○○○檢附事證主張其配偶陳寶勳方為實際出資人，乃註銷原核定改以陳寶勳為納稅義務人發單補徵本件贈與稅，果若原告丁○○○子甲○○確有出資購買部分系爭土地情事，何以當時未為主張？且果若借名登記於陳張瑞嬌名下土地確為原告甲○○所出資，該部分土地何以直接無償移轉登記予弟乙○○而未返還登記予實際出資人甲○○名下？況原告甲○○於復查及訴願階段亦均主張陳寶勳為實質所有權人，是原告於起訴階段未檢附事證再次更易其主張，顯屬臨訟彌縫之詞，並無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，業據原告陳明在卷，並有原告行政訴訟起訴狀、合夥合約書、買賣契約書、財政部97年9 月5 日台財訴字第09700312840 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、農委會95年4 月27日農企字第0950121625號書函、陳寶勳等合夥人於59年12月6 日共同簽立共有產業抵押借款之同意書、土地登記申請書、查簽報告、公告土地現值查詢、系爭合夥於89年3 月24日所共同簽立之同意書、土地登記第2 類謄本等件影本附卷可稽（見本院卷第7 、8 、94-106頁、原處分卷第176-182 、169-172 、164 、159 、68、51、31-38 、23-28 、8-20頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。又原告甲○○、乙○○取得系爭土地係當時登記名義人張有水等人應陳寶勳請求而為移轉，而其移轉登記原因出於陳寶勳贈與乙節，且經原告自認在卷（見本院卷第8 頁起訴狀及第68頁準備程序筆錄；依行政訴訟法第56條準用民事訴訟法第77規定，原告丁○○○輔佐人許蘭英所為之陳述，未據其即時撤銷或更正者，視為其所自為）。是本件爭點首在陳寶勳上開贈與標的，究為原告主張之系爭農地抑或被告抗辯之就系爭借名土地之返還請求權？

六、本院之判斷：

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與總額：一、……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第20條第1 項第5 款分別定有明文。又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。」復為農業發展條例第38條第2 項前段所明定；其立法原意係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，於89年後農地雖不在禁止買賣而開放自由移轉，惟享有上開優惠措施者仍需以擁有農地所有權之人因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，此觀該條例89年修正理由：「二、查『土地所有權人』死亡後農地之繼承依我國繼承習慣，多採諸子繼承或由『土地所有權人』生前贈與有繼承權之人…。五、『土地所有權人之農業用地』如協議由合法繼承人一人繼承而需以現金補償其他繼承人者，仍宜予辦理15年貸款。」甚明（參立法院公報第89卷第4 期院會紀錄第256-258頁，被告附件1 ），是無論由條文文義或立法本旨觀之，農業發展條例第38條第2 項及遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定之適用，均以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其要件，先此敘明。

㈡、次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」85年1 月26日公布之信託法第1條著有規定。而於信託法施行前，鑑於以私法上法律行為成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力，斯時實務上所認之信託行為，乃指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之行為，且經最高法院62年度台上字第2996號判例意旨：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。」（該判例業於91年11 月15 日經最高法院91年度第13次民事庭會議決議以信託法業已公布施行為由，不再援用）。

㈢、又按「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」、「當事人約定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」、「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。」最高法院94年度台上字第953 號、88年度台上字第1725號、89年度台上字第1119號裁判可資參照。是在信託法施行前，所謂之信託契約解釋上包含積極信託契約與消極信託契約，後者即「借名登記契約」，因係基於契約當事人間之信賴關係而成立，而應類推適用民法委任關係之規定。

㈣、復按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758 條著有規定；又「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」亦為同法第541 條所明定。如前所述，原告被繼承人陳寶勳於信託法施行前，將其出資購得之系爭土地登記予吳阮阿美等人名下，係因囿於當時法令限制，遂將其購得之系爭土地，借用具有自耕農身分之張有水等人名義登記為所有權人，著重者乃在借名登記乙事（參見原處分卷第22、30頁說明書），揆之前揭實務見解，彼等間乃成立借名契約，應類推適用民法委任關係。茲因陳寶勳於出資購地當時受限於農業發展條例規定，始終未將其依買賣關係所取得之系爭農地所有權移轉登記於其名下，乃為原告所不爭（見本院卷第8 頁起訴狀），是依上開民法第758 條規定，陳寶勳就系爭自始未登記於其名下之土地，並未能取得所有權，僅得依上開民法第541 條規定，取得請求張有水等人隨時將系爭土地返還予其之權利即請求張有水等3 人移轉系爭土地之債權。故直至陳寶勳通知張有水等人將系爭農地直接過戶登記予原告甲○○、乙○○時止，陳寶勳既未曾因系爭農地登記於其名下而擁有系爭土地所有權（最高行政法院93年判字第1423號、94年度判字第950 號判決可資參照），則陳寶勳自不可能將未曾為其取得所有權之系爭土地贈與原告甲○○及乙○○。是本案原告被繼承人陳寶勳贈與原告甲○○及乙○○者，乃系爭農地原應返還登記予陳寶勳名下之債權，洵堪認定。從而，被告認陳寶勳所為之贈與標的乃其就系爭借名土地請求返還之權利而非系爭農地所有權，無農業發展條例第38條第2 項及遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款規定之適用，遂依行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定，按系爭土地90年之公告現值計算核定贈與總額20,835,966元，補徵贈與稅4,779,228 元，並因補徵當時陳寶勳業已死亡，而以原告等繼承人為系爭贈與稅代繳義務人發單補徵，揆諸首揭規定，並無不合。原告主張系爭贈與標的為系爭農地而非借名土地之返還請求權云云，即無可採。

㈤、另原告主張系爭土地於80年間由溫吳玉英以買賣移轉登記至陳張瑞嬌名下時，陳寶勳交付溫吳玉英580 萬元，而此580萬元之資金來自原告甲○○的帳戶，是系爭土地係由原告甲○○出資，並無核課贈與稅之必要云云。惟查，系爭土地係由陳寶勳出資購買乙節，業據原告丁○○○輔佐人許蘭英陳明在卷（見本院卷第69頁準備程序筆錄），並有合夥合約書、買賣契約書附卷可稽（見本院卷第94-99 、103-106 頁）；又由溫吳玉英移轉登記至陳張瑞嬌之土地乃系爭32-1及35地號土地，而原告就其主張陳寶勳於80年間另行交付580 萬元，且該款項來自原告甲○○帳戶等相關之金錢給付及帳戶提領流程暨陳寶勳取得原告甲○○資金之原因關係（按交付金錢之原因多端，該等款項究係陳寶勳向原告甲○○借貸或別有其他原因關係，仍有待其他佐證說明），且均未舉證以實其說；況其所提另行出資之系爭土地均係移轉登記予原告乙○○而非甲○○所有，前已述及，苟陳寶勳交付款項來自原告甲○○，且原告甲○○亦係基於購買系爭32-1、35地號土地而為出資，何以該等土地非登記其所有？遑論原告甲○○於復查及訴願階段亦均主張陳寶勳為實質所有權人（見原處分卷第145 頁原告訴願書及第162 頁復查申請書），是原告上開主張，難認與事實相符，自無可採。

㈥、又農委會95年4 月27日農企字第0950121625號書函固載：「主旨：有關89年1 月26日修正公布之土地法刪除第30條，而前因買賣取得之私有土地，因該條之限制，將土地登記於自耕者（買受人之兄）名下，嗣土地法第30條刪除，由自耕者名下取回出資購買之農地，為簡化程序直接將農地登記為子女所有，經國稅局以父親（即原買受人）為贈與人，課徵贈與稅，此種移轉是否與農業發展條例第38條第2 項規定之意旨有違案，本會意見如說明，請查照。說明：…二、本案農業用地倘經取得農業用地作農業使用證明書，並經國稅局課徵贈與稅，並以父親為贈與人，由其贈與其子女（符合民法第1138條所定繼承人），惟為簡化程序直接登記為子女所有，尚無違旨揭農業發展條例第38條第2 項之意旨。」然農委會並非稅捐稽徵主管機關，該書函且僅係該會針對特定立委之復函，所稱由自耕者名下取回出資購買之農地，直接將農地登記為子女所有，無違農業發展條例第38條第2 項之意旨云云，復與該條項明文限於贈與「作農業使用之農業用地及其地上農作物」之規定不符，本院自得拒絕適用。而本案情形不符農業發展條例第38條第2 項之意旨，前已述及；至被告審查科人員縱簽註意見認應註銷原處分，不計入贈與總額，然既為被告終局所不採，而未對外公布而發生處分之效力，自無拘束被告之效力。故原告主張本案與上開農委會函復之案情相同，依法得不計入贈與總額，乃被告之審查科及法務科所不爭，原處分有違行政程序法第4 條之規定云云，亦無可取。

㈦、再按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力…」為訴願法第95條所明定。又憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，稽徵機關不得任意悖離，人民亦無要求稅捐稽徵機關重複錯誤的請求權。查財政部95年5 月26日台財訴字第09513009890 號訴願決定書雖據農委會上開書函，撤銷被告對訴外人周蓮森與本案相類之課徵贈與稅處分，嗣被告並依該訴願決定及農委會書函註銷該課稅處分在案，有該訴願決定書及重核復查決定書影本在卷可按（見原處分卷第69-81 頁）；然此僅「就其事件」即該爭訟之案件有拘束各關係機關之效力，是被告始依該訴願決定意旨註銷該案之課稅處分。而本案並無農業發展條例第38條第2 項之適用，業如前述，故周蓮森案即便與本案相同，然其所憑之農委會書函見解既係有誤，不足為據，故原告主張被告聲稱訴願法第95條規定「僅有」個案拘束力，乃認行政機關有無限上綱之裁量權，倘本件處分合法，何就同一案情卻有撤銷處分之案例？被告就相同案情之案件為不同之處置，顯違行政程序法第6條規定之平等原則云云，亦有誤解，並無可採。

七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按系爭土地90年之公告現值計算核定贈與總額20,835,966元，補徵贈與稅4,779,228 元，以原告等繼承人為贈與稅代繳義務人發單補徵，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭