臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

訴訟代理人

楊淑卿會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服中華民國97年9月8日台財訴字第09700375850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告甲○○之配偶許蔡純純於95年2月25日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人許蔡純純死亡前5年內轉繼承之財產新台幣 (下同)317,622,773 元為不計入遺產總額及系爭轉繼承財產尚未繳納之遺產稅138,539,405元為應納未納稅捐。被告初查核定上開轉繼承財產280,055,275元為不計入遺產總額，並否准認列該轉繼承財產尚未繳納之遺產稅139,539,405元為應納未納稅捐，原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭轉繼承財產280,055,275元除不計入許蔡純純遺產總額外，是否應將系爭轉繼承財產遺產稅139,539,405元自許蔡純純遺產總額內予以扣除？

㈠原告主張之理由：

⒈按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。．．．。」、「前條所定第一順序之繼承人，以親等近者為先。」、「繼承，因被繼承人死亡而開始。」分別為民法第1138條第1 款、第1139條及第1147條所明定；次按「遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」、「左列各款不計入遺產總額：．．．十、被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」，分別為本件繼承事實發生時遺產及贈與稅法第6 條第1 項第2 款、第16條第10款及第17條第1項第8款明文所定。又按「說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為『已受遺產稅額之核課者』無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」、「被繼承人廖××於88年12月2日死亡，其於88年5月3日繼承自配偶廖○○之財產部分，於核課遺產稅時，因被繼承人廖○○之遺產稅已發單課徵，准依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，先予不計入遺產總額，惟應予列管，俟核課期間即將屆滿，如被繼承人廖○○遺產稅尚未繳清，則應予發單補徵，又廖××固有之財產部分，於完納遺產稅後，准予核發遺產稅完稅證明，至於繼承自配偶廖○○之財產部分，則俟被繼承人廖○○遺產稅繳清稅款後再核發不計入遺產總額證明。」，復分別為財政部75年3月7日台財稅第7521455號函（以下簡稱財政部75年3月7日函）及89年12月30日台財稅第0890458225號函（以下簡稱財政部89年12月30日函）釋在案。再按「查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前未償債務，可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；另同法第16條第10款規定被繼承人死亡前5年內繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額。財政部表示，上開規定之目的，前者在保留相當於債務金額，不予課稅，供繼承人償還；後者則在避免同一筆財產於短期內連續發生繼承一再課徵遺產稅，而加重納稅義務人負擔。財政部進一步表示，如果被繼承人死亡前5年內『同時繼承』財產及債務，而該債務截至被繼承人死亡時尚未清償者，自可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定自遺產總額中扣除，惟『上開債務』於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除，故被繼承人繼承之財產已課遺產稅者，實質上並未包括已扣除之債務部分，因此，死亡前5年內繼承之財產，應依前揭遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額，以避免重複課徵遺產稅之金額，應以扣除『上開債務』後之餘額計算。」，亦經財政部95年5月17日賦稅新聞稿明示在案。

⒉查本件被繼承人許蔡純純之父蔡進季於93年5月29日死亡，蔡進季遺產稅經被告核定為697,697,026元，其繼承人計有生存配偶即訴外人薛慧蘭及子女蔡錫璋、蔡錫儀、蔡錫奇暨許蔡純純5位。依前揭財政部函釋及新聞稿意旨，凡被繼承人轉繼承遺產之遺產稅經其繼承人於核課期間屆滿前繳清者，繼承之財產不計入遺產總額。準此，本件蔡進季遺產稅既已據原告於許蔡純純遺產稅之核課期間屆滿前繳清在案，則原告於95年8月1日依遺產及贈與稅法第16條第10款規定申報「許蔡純純繼承自蔡進季之遺產」不計入許蔡純純遺產總額，即完全符合該條款之規定。是被告認系爭「應納蔡進季遺產稅捐139,539,405元」應列為「許蔡純純死亡前5年內繼承自蔡進季之財產」之減項，顯與前揭法條文義及財政部函釋意旨不合，自屬於法有違，而應予以撤銷。

⒊且按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」，為司法院大法官會議釋字第622號解釋所明揭。準此，得「不計入遺產總額」之範圍涉及遺產稅之課稅客體及稅基之計算，自應以法律明文規定。遺產及贈與稅法第16條第10款規定「被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額。」，同法第17條第1項第8款規定「被繼承人生前依法應納之各項稅捐，應自遺產總額中扣除。」，是上揭法條顯未以「被繼承人死亡前5年內繼承之財產，應扣除遺產稅後之淨額」為要件，始得計入遺產總額。被告及財政部以上揭函釋作如此解釋，增加法律所無之限制，揆諸釋字第622號解釋所揭諸「租稅法定主義」之意旨，自屬違法，而應予以撤銷。

⒋又觀財政部上揭函釋略以「上開債務」於前次繼承時業經稽徵機關「准自」遺產總額中扣除，可知財政部賦稅新聞稿所謂「不計入遺產總額，應以扣除上開債務後之餘額計算」，該「應扣除上開債務」係專指且限於被繼承人死亡前5年內轉繼承之債務，並不包括前次繼承所應納之遺產稅, 此亦為財政部訴願決定所承。是本件應自許蔡純純「死亡前5年內繼承之財產」中扣除者，自不包括許蔡純純因轉繼承所應負擔「蔡進季遺產稅」應繼分1/5計139,539,405元之稅捐債務，故被告認事用法，顯有違誤，原處分及訴願決定自應予以撤銷。

⒌再按最高行政法院96年度判字第1872號判決略以「遺產稅非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人於有遺產執行人時為遺產執行人，無遺產執行人為繼承人或受遺贈人，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務，．．．遺產稅既非被繼承人生前遺留下來之債務，．．．。」，準此，本件系爭稅捐債務並非蔡進季生前遺留之債務，自不應列為遺產及贈與稅法第16條第10款蔡進季財產總額之減項。復按上揭判決又略以：「．．．遺產稅乃繼承人基於繼承之事實而發生之公法上稅捐債務，為繼承人本人之固有債務，並非被繼承人生前之債務，．．．依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人之債務應自遺產總額中扣除後有餘額，始課遺產稅。．．．。」，另按最高行政法院96年5月10日96年度判字第795號判決亦明示略以：「至於輾轉繼承之情形，．．．因第一次繼承之遺產稅，屬於第二次繼承之繼承債務，．．．又廖陳錦香死亡後辦理抵繳被繼承人陳德深遺產稅之財產，依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，該稅款為廖陳錦香遺產稅申報時之法定扣除額，得依法辦理同額扣除。」，揆諸上二判決意旨，益徵第一次繼承之遺產稅，屬於第二次繼承之繼承債務，遺產稅為繼承人公法上固有之稅捐債務，為依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款或第9款規定之法定扣除額。是本件許蔡純純因轉繼承而應納蔡進季遺產稅139,539,405元之稅捐債務，自係其固有債務而為法定扣除項目，當無將其由「被繼承人死亡前五年內繼承財產」中扣除之理，至為顯然。

⒍復按「憲法第16條規定人民有訴訟之權，係指人民有依法定程序，就其權利義務之爭議，請求法院救濟，以獲致終局解決與保護之權利。行政訴訟法第4條規定：『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，即為保障人民依行政訴訟程序請求救濟之權利得獲終局解決。是行政法院所為撤銷原決定及原處分判決，原機關自有加以尊重之義務；原機關有須重為處分者，亦應依據判決之內容為之，以貫徹憲法保障原告因訴訟而獲得救濟之權利或利益．．．；惟如係指摘原決定及處分之法律見解有違誤者，該管機關即應受行政法院判決所示法律見解之拘束，不得違背。」，有司法院大法官會議釋字第368號解釋在案，次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，亦為行政程序法第6條所明定。本案被告及財政部所持「被繼承人死亡前5年內繼承之財產，扣除已繳納遺產稅後之淨額，始得納入不計入遺產總額」之法律見解，與前揭最高行政法院96年度判字第1872號及96年度判字第795號等判決所持之法律見解顯有未合，而依上揭大法官解釋及法律規定之意旨，凡最高行政法院之法律見解，被告及財政部自均受其拘束，並應就本件與前揭判決案情相同部分予以相同處理。是被告所為處分，顯然於法有違，自應予以撤銷。

⒎另按遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，許蔡純純為蔡進季遺產稅計139,539,405元之納稅義務人，依法應100%繳納。而依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，系爭稅捐僅係許蔡純純遺產總額之「扣除項目」，而其遺產適用之遺產稅率為50%，是兩者稅率不等，在遺產及贈與稅制上之定位亦不相同，顯無財政部所稱若予扣除，則等同系爭轉繼承遺產自始未曾課徵遺產稅之情事。故訴願決定以此為由駁回原告之主張，即有論理上邏輯之矛盾，殊不足採。

⒏末按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期間內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」，為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。本件被告於94年8月11日核定蔡進季遺產稅697,697,026元（繳納期限：94年10月26日起至94年12月25日止），應納稅額在30萬元以上，因納稅義務人確有困難不能一次繳納現金，故依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，於繳納期限內之94年11月8日向被告申請以課徵標的物實物抵繳，經被告審核後，於95年3月22日以財北國稅徵字第0950216821號函覆同意受理。納稅義務人隨即接續辦理抵繳事宜，被告並於95年8月31日核發不計入遺產總額明細表，再於95年9月5日以財北國稅徵字第0950080666號函覆實物抵繳已辦竣國有登記。查許蔡純純之死亡非蔡進季之繼承人及被告所能預知。系爭蔡進季遺產稅於許蔡純純死亡時仍未繳納，純係因尚未據被告函覆，依法尚不得續行辦理，絕非財政部所稱「蔡進季之繼承人延後至許蔡純純死亡後始為繳納」，是訴願決定率以「延後繳納」為由駁回原告主張，係否定原告行使法定納稅方法之權利，於憲法第19條、首揭釋字及法律規定意旨，均有不合，自應予以撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「左列各款不計入遺產總額……十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」，「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」及「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額。」為遺產及贈與稅法第16條第10款、第17條第1項第8款及第47條所明定。次按「主旨：遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，適用上，應以該項財產在被繼承人死亡前5年內，已完納遺產稅者為限。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為『已受遺產稅額之核課者』，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」及「被繼承人廖××於88年12月20日死亡，其於88年5月3日繼承自配偶廖○○之財產部分，於核課遺產稅時，因被繼承人廖○○之遺產稅已發單課徵，准依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，先予不計入遺產總額，惟應予列管，俟核課期間即將屆滿，如被繼承人廖○○遺產稅尚未繳清，則應予發單補徵，又廖××固有之財產部分，於完納遺產稅後，准予核發遺產稅完稅證明，至於繼承自配偶廖○○之財產部分，則俟被繼承人廖○○遺產稅繳清稅款後再核發不計入遺產總額證明。」，分別經財政部75年3月7日函及89年12月31日台財稅第0890458225號函（以下簡稱財政部89年12月31日函）釋在案。

⒉經查本件原告起訴主張被告引用財政部75年3月7日函否准扣除，顯有積極適用法令不當之違法，亦違反財政部95年5月17日新聞稿有關「被繼承人死亡前5年內同時繼承財產及債務，於計算不計入遺產總額之金額時，應以該筆財產扣除上開債務後之餘額計算」等語，資為爭議。惟查，遺產及贈與稅法第16條與第17條規定之立法目的本即不同，前者為規範不計入遺產總額之免稅範圍，後者為規範得列為遺產稅扣除額之範圍。又轉繼承之財產得列為不計入遺產總額者，依遺產及贈與稅法第16條第10款規定係被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。顯見其係採淨額之觀念，亦即被繼承人死亡前5年內繼承之財產，扣除已繳納遺產稅後之淨額，始得納入不計入遺產總額，然因稽徵實務處理需要，對被繼承人死亡前5年內繼承之財產已發單而尚未繳納之遺產稅者，財政部亦准依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，先予不計入遺產總額，但應予列管，此經財政部75年3月7日函及89年12月31日函釋闡述綦詳。

⒊次查本件系爭轉繼承財產遺產稅徵納流程明細如下：

①93年5月29日（許蔡純純之父）蔡進季死亡。

②94年8月11日被告核定（許蔡純純之父）蔡進季遺產稅應納稅捐（繳納期間：94年10月26日起至94年12月25日止)。

③95年2月25日被繼承人許蔡純純死亡。

④自95年3月24日起至95年8月23日止（許蔡純純之父）蔡進季之遺產稅應納稅捐共分7期繳清（以實物抵繳方式）。

⑤96年7月2日被告核定本件被繼承人許蔡純純之遺產稅事件應納遺產稅捐。依上開流程，足證系爭被繼承人許蔡純純轉繼承財產之遺產稅，為其死亡前已發單而尚未繳納之遺產稅者，被告依首揭規定，將系爭轉繼承財產先予不計入遺產總額，並無違誤。惟系爭被繼承人轉繼承財產已納之遺產稅，本即為計算不計入遺產總額時之減項，被告亦已發單課徵，僅因許蔡純純父蔡進季之繼承人等延後至被繼承人死亡後始為繳納實物抵繳，茲原告等執以主張系爭遺產稅為被繼承人死亡前依法應納未納之稅捐，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，列為遺產稅之扣除額，顯有誤解。倘如原告之主張列為遺產稅之扣除額，則系爭轉繼承財產已為不計入遺產總額，復將其應繳納之遺產稅列為扣除額，等同系爭轉繼承財產自始未曾課徵遺產稅，有違租稅公平原則。再查，本件原告辦理被繼承人遺產稅申報，將系爭轉繼承財產不分項目概以各項目總值五分之一計算，合計申報不計入遺產總額317,622,773元，經被告初查按系爭轉繼承財產不同項目之性質（如土地則按其實際持分）核實認列為不計入遺產總額280,055,275元，有原告遺產稅申報書所附不計入遺產總額財產明細表及被告遺產稅核定通知書不計入遺產總額財產明細表可稽。按轉繼承之財產得列為不計入遺產總額者應採淨額之觀念，已詳如前述，本件系爭應納遺產稅於被繼承人死亡時並未繳納，如依原告等主張系爭應納遺產稅應列為應納未納稅捐扣除，該稅捐亦應自不計入遺產總額中減除，方不致產生重複，則被告核發遺產稅核定通知書所載不計入遺產總額為280,055,275元，未將系爭應納遺產稅139,539,405元減除，縱屬有誤，惟基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，故被告核定不計入遺產總額280,055,275元，遂否准其復查之申請。揆諸首揭規定，財政部訴願決定予以駁回原告之訴願，並無不妥。至原告所訴財政部95年5月17日新聞稿有關「被繼承人死亡前5年內同時繼承財產及債務，於計算不計入遺產總額之金額時，應以該筆財產扣除上開債務後之餘額計算」，因所爭執項目不同，自難援引比附。又原告所引最高行政法院96年判字第1872號、795號判決及司法院大

其案情各別，故僅拘束個案，尚難比附援引。故本件原告之訴，難謂為有理由，本件原處分、復查決定均無違誤，自應予以維持。

理由

一、按「左列各款不計入遺產總額……十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅………八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」及「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額。」，遺產及贈與稅法第16條第10款、第17條第1項第8款、第9款及第47條分別定有明文。

二、緣原告甲○○之配偶許蔡純純於95年2月25日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人許蔡純純死亡前5年內轉繼承之財產317,622,773元為不計入遺產總額及系爭轉繼承財產尚未繳納之遺產稅139,539,405元為應納未納稅捐。被告初查核定上開轉繼承財產280,055,275元為不計入遺產總額，並否准認列該轉繼承財產尚未繳納之遺產稅139,539,405元為應納未納稅捐，原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。本件爭點厥在於原告主張系爭轉繼承財產280,055,275元除不計入遺產總額外，復應認列該轉繼承財產遺產稅139,539,405元為應納未納稅捐，而應自許蔡純純遺產總額內予以扣除，是否於法有據？經查：

㈠按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始得稱之，合先敘明。

㈡本件原告對被繼承人許蔡純純在95年2月25日死亡時，迄未就其前於93年5月29日繼承其父蔡進季之財產繳納應繳之遺產稅一節固不爭執，惟以許蔡純純與其他繼承人於94年11月8日所提抵繳申請，係依遺產及贈與稅法第30條規定所為之正當行為，且許蔡純純未在其死亡前繳納繼承蔡進季之遺產稅，純係因尚未據被告函覆，依法尚不得續行辦理，自非故意為之；是依遺產及贈與稅法第17條之規定，許蔡純純應繳納之遺產稅係屬其公法上義務，自應由遺產總額中予以扣除等語資為主張。

㈢第以遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務甚明。

㈣經查本件原告之被繼承人許蔡純純之父蔡進季係於93年5月29日死亡，是許蔡純純既在93年5月29日繼承其父蔡進季之遺產，依上開法條規定及說明，許蔡純純自應繳納該部分之遺產稅無訛。又查被告係於94年8月11日核定蔡進季遺產稅為697,697,026元（繳納期間：94年10月26日起至94年12月25日止），迄許蔡純純於95年2月25日死亡前，仍尚未據其繳納完畢（暫且將被告所為核定，即許蔡純純所繼承其父蔡進季之遺產，於其死亡時不計入其遺產總額內之核定，是否有違遺產及贈與稅法第16條第10款「繼承之財產『已納遺產稅』者」規定此點擱置一旁不論），固為兩造所不爭之事實。然查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，係以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始足該當。本件原告甲○○之配偶許蔡純純之所以負有繳納遺產稅之義務，係因繼承其父蔡進季之遺產而來，而蔡進季於93年5月29日死亡時，並未有何債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之情形，故原告所稱應予扣除之轉繼承財產遺產稅139,539,405元，純係許蔡純純身為遺產稅之納稅義務人所應負擔繳納之稅款，尚非被繼承人蔡進季生前遺留下來之債務，而應由蔡進季遺產負責清償，自無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地，此於本件有轉繼承情形，仍無礙於此部分性質之認定。況被告既將許蔡純純所繼承其父蔡進季之遺產，於許蔡純純死亡時不計入其遺產總額內，自無將應繳納之（蔡進季）遺產稅於「許蔡純純遺產」（已無繼承其父蔡進季之遺產利得）總額內扣除之理。原告所稱許蔡純純應繳納之遺產稅應自其遺產總額中予以扣除云云，顯係將『遺產稅』與『被繼承人之債務』混為一談，委無可採。

㈤又按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」，為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。是以，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋亦明。故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。又依上開規定，只要於遺產稅未繳清前，合於以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳之要件，並由納稅義務人申請，經稽徵機關許可，該抵繳處分即屬合法，併此指明。

㈥茲查本件原告之被繼承人許蔡純純之兄蔡錫奇在94年11月8日（被告總收文章日戳），代表全體繼承人向被告申請以蔡進季之遺產抵繳遺產稅款，迨許蔡純純死亡後之95年3月22日始由被告同意抵繳，其方式為自95年3月24日起至95年8月23日止，分別以蔡進季之遺產包括銀行存款、土地、股票、高球證等件，共分7次實物抵繳等情，業據被告提出蔡錫奇94年11月8日申請書及被告95年3月22日財北國稅徵字第0950216821號函暨遺產稅同意移轉證明書（含遺產稅同意移轉遺產明細表）、遺產實物抵繳明細表、93年度（蔡進季）遺產稅繳款書（繳納期間：自94年10月26日起至94年12月25日止，．．．展延自95年5月11日起至95年7月10日止）等影本附卷可稽，復為原告所不爭執，自堪認為實在。徵諸上開法條規定及解譯意旨，許蔡純純因繼承其父蔡進季之遺產所生應納之遺產稅，係於其在95年2月25日死亡後之95年3月22日經被告同意實物抵繳，亦即在被告為抵繳處分後，並自95年3月24日起按遺產稅同意移轉遺產明細表所載，逐次以蔡進季所留遺產包括銀行存款、土地、股票、高球證等件抵繳其所應繳納之遺產稅（至95年8月23日抵繳完畢），方足謂為已繳納遺產稅，至為灼然。則縱使發生輾轉繼承之情形如本案，因抵繳之實物既屬第一次（許蔡純純）繼承之（蔡進季）遺產，以之為抵繳第一次繼承之遺產稅，自與本次原告所繼承之「許蔡純純遺產」（已扣除繼承其父蔡進季之遺產）無涉，自無再次於「許蔡純純遺產」（已無繼承其父蔡進季之遺產利得）總額內扣除之理。原告所稱系爭許蔡純純應納遺產稅應列為本件應納未納稅捐予以扣除云云，顯與上開實況不符，殊無足取。

㈦再查本件被告依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，以轉繼承之財產得列為不計入遺產總額者，係以被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者為前提要件。亦即被繼承人死亡前5年內繼承之財產，扣除已繳納遺產稅後之淨額，始得納入不計入遺產總額（即轉繼承之財產得列為不計入遺產總額者採淨額之觀念）。然被告基於稽徵實務處理需要，對被繼承人死亡前5年內繼承之財產已發單而尚未繳納之遺產稅者，經其上級機關財政部以75年3月7日函及89年12月31日函，闡釋准先予不計入遺產總額，但應予列管。被告乃以本件被繼承人許蔡純純繼承其父蔡進季財產之遺產稅，係許蔡純純死亡前已發單而尚未繳納之稅捐，遂依財政部75年3月7日函及89年12月31日函釋意旨，將系爭轉繼承財產先予不計入遺產總額，惟因許蔡純純繼承（蔡進季）財產應納之遺產稅，本即為計算不計入遺產總額時之減項，故不應再自許蔡純純遺產總額內予以扣除，而予以否准原告列報被繼承人許蔡純純尚未繳納之遺產稅139,539,405元為應納未納稅捐，所為處分，自非無憑。被告處分所持之理由固與本院上述不同，惟其結論尚無二致，於法即洵無不合。至原告所援引最高行政法院96年度判字第795號及96年度判字第1872號判決，均非判例，本無拘束本院之效力，況該等案件情節與本件不同，自無比附援引之餘地；另原告所指財政部95年5月17日新聞稿一節，因與本件爭執項目不同，自難予以援用，均附此述明。綜上所述，本件被告以原告辦理被繼承人許蔡純純遺產稅申報，係將系爭轉繼承財產不分項目概以各項目總值五分之一計算，合計申報不計入遺產總額317,622,773元，經初查結果，按系爭轉繼承財產不同項目之性質（如土地則按其實際持分）核實認列為不計入遺產總額為280,055,275元，有原告遺產稅申報書所附不計入遺產總額財產明細表及被告遺產稅核定通知書不計入遺產總額財產明細表等影本附於原處分卷可佐，經核於法並無不合。從而本件被告核定原告之被繼承人許蔡純純繼承其父蔡進季之遺產280,055,275元為不計入許蔡純純遺產總額，並否准認列許蔡純純尚未繳納之遺產稅139,539,405元為許蔡純純遺產總額內應納未納之稅捐，所為處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此陳明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭