臺北高等行政法院判決

原告

台北沛波電子股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

張泰昌律師

複代理人

陳淑玲律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月27日台財訴字第09600448470 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）61,013,064元及其他損失515,332 元，被告初查以呆帳損失部分其中60,991,065元係原告於84年至85年間外銷予其持股100%子公司TMP INC.之應收帳款，遲至90年2 月16日始催收，乃不予認列，核定90年度呆帳損失為21,999元，其他損失1,355 元，補徵營利事業所得稅額1,716,334 元，原告不服，就呆帳損失及其他損失兩項，申請復查，嗣復具文撤回其他損失之復查申請，被告乃就呆帳損失項目審理結果，予以維持原核定，原告仍不服，提起訴願，經財政部以95年1 月20日台財訴字第09400635390 號訴願決定略以，被告逕以系爭損失係沖轉84年2 月至85年12月應收帳款，原告遲至90年2 月16日始催收為由，不予認列，即非無可議之處等語，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告以96年8 月30日北區國稅法一字第0960008143號重核復查決定書（下稱原處分）仍予維持，原告猶表不服，再提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、系爭應收外銷貨款是否確屬原告未收取之應收帳款債權：１、先就系爭應收帳款債權發生之時間、金額等補充說明於後：

⑴、被告原核定認為「本期壞帳60,991,065元，依簽證CPA92/9/25補充說明，債務人TMP INC.係原告之子公司，債權發生期間為84年2 月至85年12月，原告於86年12月出售該子公司相關股權，至90年2 月16日始催收呆帳，雖於90年4 月3 日取得我國駐洛杉磯臺北文化辦事處商務組電傳函，說明TMPINC.之營運狀態為解散，惟TMP INC.為原告子公司（持股100%），於股權未出售前既怠於收回帳權，出售股權後亦未積極催收呆帳，遲至3 年後始催收呆帳，顯有悖債權人催收債務之作為，壞帳沖銷60,991,065元，應不予認列」云云，是時被告對應收帳款之確實並無爭議，嗣於復查時始爭執其真實性；再者，原告所列報之壞帳60,991,065元，亦非如被告核定所述僅發生於84年2 月至85年12月，實則，列報壞帳之應收帳款係自82年間起即發生，且大部分係82年至84年間所發生，詳見後述。

⑵、原告雖無法提出85年以後之出口報單供核，然由82年至84年尚留存之出口報單可知，總金額即高達95,554,417元：82年度總計27,671,614元；83年度總計34,027,318元；84年度總計33,855,485元。次由原告針對債務人TMP INC.所做之85、86、87年度之分類帳可知，85年度以前之借方金額（即應收帳款數額）餘額即高達89,087,759元，85、86年度新增之應收帳款數額（僅計算借方金額總額）分別為6,010,273 元、3,786,460 元，合計僅9,796,733 元，87年即無新增應收帳款，85年至86年間沖銷後確定應收帳款餘額為60,991,065元，而於87年底轉至催收款，顯見大部分系爭列報壞帳之應收帳款係發生於82至84年度間，而有前揭出口報單可稽：85年度以前之借方金額（即應收帳款數額）餘額為89,087,759元。85年度新增之應收帳款數額（僅計算借方金額總額）為6,010,273 元。86年度新增之應收帳款數額（僅計算借方金額總額）為3,786,460 元。87年即無新增應收帳款，85年至86年間沖銷後確定應收帳款餘額為60,991,065元，而於87年底轉至催收款。

２、系爭應收帳款為外銷美國帳款，帳款發生時，經按期提供出口報單等文件並逐筆填製統一發票報繳營業稅適用零利率在案，其申報事項已經被告與海關通報資料查核認定無誤，且現行申報方式，稽徵機關已廢除檢送出口報單之規定而根據海關通報出口資料查核勾稽認定出口事實，是系爭應收帳款發生列帳時，業經被告於申報外銷銷售額時已稽核證實並經簽證會計師查核相符，且原告85至90年度備抵呆帳均經稅務簽證查核，會計師為驗證TMP INC.應收帳款是否確實，於87、88年度亦直接向TMP INC.發函詢證經簽回，顯已查證屬實，系爭應收帳款自屬真實無疑。被告初查為核定時，對系爭應收外銷貨款為原告未收取之應收帳款債權並無爭執，其不予認定之理由僅以「股權未出售前既怠於收回債權，出售股權後亦未積極催收呆帳，遲至3 年後始催收債權顯有悖債權人催收債務之作為」云云，被告嗣又責令原告提出相關文件，爭執銷貨帳款之真實性，視其每年審核單一年度結算申報於無物，豈不等於推翻其勾稽之制度及已為勾稽之效力，並逾越復查爭議之範圍。

３、退言之，被告重核復查程序中，以95年11月1 日北區國稅法一字第0950014693號函請原告提示原始債權發生之應收帳款明細、相關出口報單、信用狀、裝貨單或託運單、銀行手續費及相關出口報關費等資料供核，然是否須每一項都提出始可證明系爭應收帳款，例如：原告於重核復查程序已提出之相關帳務文件，雖無提示84年度應收帳款總分類帳，然85年度TMP INC.應收帳款總分類帳已轉載應收帳款餘額，自無提出84年應收帳款總分類帳之必要。原告既已提出部分資料，此有原告95年12月8 日（95）沛財字第1201號公函足稽，按行政程序法第36條規定，縱有部分資料未提示，已提示部分倘已足證部分之金額，則被告自應就已提示之部分進行裁量，被告未為裁量即逕以原告未依規定保留相關帳簿憑證及文據不予認定，自有違前揭法律。

㈡、原告以郵政機關寄送之律師存證函是否符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第94條第6 款之規定、可否補正：

１、按行為時所得稅法第24條第1 項及第49號第5 項第1 、2 款規定，應收帳款如事後無法收回，依我國稅捐法制，許可營利事業申報「呆帳損失」，而採「權責發生制」之法制基礎下，應收帳款須在權利發生當時即行記入營利事業所得之收入項下，而「呆帳」之認列則須在符合法定構成要件後，於構成要件事實成立之年度認列，是僅須符合前揭規定即可認列。次依查核準則第94條第5 款、第6 款之規定可稽，第6款內容應屬證明之方法。原告原持有債務人TMP INC.全部股權，於86年12月將其所有之股權讓售，於90年2 月16日以郵局寄送律師存證函催收系爭應收帳款，已遭退件而無法送達（後於97年2 月20日補寄郵局之存證信函，亦遭退件而無法送達），揆諸查核準則第94條第6 款所規定就「屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者」應具備之證明可稽，本件係依據所得稅法第49條第5 項第1 款、查核準則第94條第5 款第1 目、第6 款前段之事由主張，先予陳明。

２、另參諸改制前行政法院62年判字第575 號判例意旨即可明瞭，是僅要確定其為壞帳即可列報，並非不得於確定年度以後補辦催收證明文據，要無疑問。承前，原告於90年2 月1 日委由律師發函，並以郵局雙掛號寄送而遭退回，其退件理由為「unclaimed 」（意即無人領取或招領逾期），原告並依規定取具駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處商務組90年4 月3 日之函文證明TMP INC.已解散，查核準則第94條第6 款就「屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者」之情況規定應「取具郵政機關無法送達之存證函」，依其文意並無要求要以郵局格式之存證信函，律師可證明該函文內容確為催收。退言之，如前所述，查核準則第94條第6 款內容應屬證明之方法，揆諸前揭判例意旨，僅要確定其為壞帳即可列報，並非不得於確定年度以後補辦催收證明文據，為免爭議，原告已於97年2 月20日以新店永尾郵局第84號存證信函再為催收，該函件亦遭退件，其退件理由為「attempted not known 」（意即查無此人或此公司），併予陳明。

二、被告主張之理由：原告僅提示部分資料供核，其餘待查事項皆主張已逾保存年限並經銷毀無法提示，此為其所不爭；然原告既主張該應收帳款並未收取，則該會計事項應屬未結會計事項，與其有關之帳簿憑證及文據，依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項前段及第27條第1 項之規定，應繼續保存不能銷毀，故原告尚不能以已逾保存年限且經銷毀無法提示為由卸責，況應收帳款未能收取之明細為何，原告未能提示供逐筆核對資料。原告主張查核準則之證明文件僅為證明之方法，實與法條明示內容不符，蓋條文內容非為例示規定而容許以其他法定證據方法以外之方法為證明，原告主張非屬可採；至補辦催收程序即顯見為原告滿足於被告否准系爭年度認列呆帳損失結果，縱其有補辦催收，則其法律效果為何即非屬本年度之爭點，蓋原告催收證明未符合行為時所得稅法第24條第1 項及第49條第5 項、查核準則第94條第5 款及第6 款之規定已如前述，被告否准認列，並無不合。綜上，原告主張該應收帳款並未收取，則有關之會計事項即屬未結會計事項，核其相關之帳簿憑證及文據，依前揭規定，自應繼續保存不能銷毀；復因提示資料不完全致未能達成應收帳款未收取明細之勾稽，又於系爭年度取具與查核準則規定相違之催收文件，自有未合，被告否准認定並無不合，原告所訴核無足採，復查及訴願決定予以駁回，亦無不合，應續予維持。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時所得稅法第24條第1 項、第49條第5 項分別定有明文。又「呆帳損失：一、．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明，．．．其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」復為查核準則第94條第5 款及第6 款所明定。核該等規定乃係財政部針對所得稅法第49條第5 項規定所為細節、技術性之補充規定，合乎立法本旨，無違法律保留原則，本院自得予以適用。再按「營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3 項（註：現行法為第49條第5 項）第1 款所明定；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」亦經改制前行政法院50年度判字第26號著有判例可資參照。是主張列為呆帳損失者，其依行為時查核準則第94條第6 款應提出之證明文件，係指能證明該債權於申報為呆帳年度時，已具備上述所得稅法第49條第5 項規定之要件，始足當之。

二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失61,013,064元，被告初查以其中60,991,065元係原告於84年至85年間外銷予其持股100%子公司TMP INC.之應收帳款，遲至90年2 月16日始催收，乃不予認列，核定90年度呆帳損失為21,999元（61,013,064元－60,991,065元＝21,999元），補徵營利事業所得稅額1,716,334 元，原告不服，就呆帳損失部分，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、財政部95年1 月20日台財訴字第09400635390 號訴願決定書、被告95年11月1 日北區國稅法一字第0950014693號函、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告結算申報書、財政部96年12月27日台財訴字第09600448470 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第0000-0000 、0000-0000 、0000-0000 、1683、180 頁；本院卷第15-21 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：查核準則第94條第6 款內容應屬證明之方法，是僅要確定其為壞帳即可列報，並非不得於確定年度以後補辦催收證明文據。本件系爭應收帳款為外銷美國帳款，帳款發生時，經按期提供出口報單等文件並逐筆填製統一發票報繳營業稅適用零利率在案，其申報事項已經被告與海關通報資料查核認定無誤。被告對應收帳款之確實並無爭議，於復查時始責令原告提出相關文件，爭執銷貨帳款之真實性，視其每年審核單一年度結算申報於無物，豈非推翻其勾稽之制度及已為勾稽之效力，並逾復查爭議之範圍。況原告所列報之壞帳60,991,065元，亦非如被告所述僅發生於84年2 月至85年12月，而係自82年間起即發生，且多係於82年至84年間所發生。爰基於所得稅法第49號第5項第1 款之事由，提起本件訴訟云云。

四、本院之判斷：

㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而呆帳損失係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。因此原告主張其90年度有外銷應收帳款61,013,064元之呆帳損失倘有不明，自應由其就此負客觀之舉證責任。

㈡ 本件原告係依所得稅法第49條第5 項第1 款主張呆帳損失（見本院卷第333 、336 頁），則原告據此申報系爭90年度營利事業所得稅之呆帳損失，必須提出證明其申報之債權，於90年度已因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回之行為時查核準則第94條第6款規定之證明文件，始得依所得稅法第49條第5 項第1 款規定，視為原告當年度實際發生之呆帳損失；其於行政爭訟程序補提證明文件亦然。而原告就系爭90年度列報之上述呆帳損失，固據提出我國駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組90年4 月3 日洛商（90）字第0100號電傳函及英文律師函、郵局存證信函及其85-90 年度總分類明細帳、82-84 年度出口報單、應收帳款明細表、85-90 年度稅務查核簽證、87-88年度會計師函證TMP INC.帳款之回函等件影本為證。然查：１、觀諸我國駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組上述函所載：「…經查詢加州州務卿辦公室網站中有關加州企業註冊資訊之資料庫顯示，至2001年（即民國90年）3 月31日止，美商TMP INC.公司之營運狀態為解散。」等文（見本院卷第307、308 頁），僅足證明該TMP INC.公司處於解散狀態，至是否因此致原告主張之系爭債權有一部或全部不能收回之情事，則尚有待原告提出證據證明。

２、而原告所提，主張係於90年2 月1 日委由律師以雙掛號寄送而遭退回之英文律師函（見本院卷第304 頁）。稽之該函內容固係有關84、85年債權之催討，然其上並未記載發函日期，該函是否確係附於原告所提出之退回信封向TMP INC.公司送達，已非無疑。且該函係經美國郵政單位以「unclaimed」為由，予以退回，有信封影本附卷可考（見本院卷第306頁）；而所謂「unclaimed 」，係「無人領取或招領逾期」，並經原告陳明在卷（見本院卷第350 頁），顯見該信封中所附縱係原告提出之英文律師催告函，原告之意思表示亦未到達TMP INC.公司，而其無法到達，徒由上述記載僅明送達地址係TMP INC.公司營業處所無誤，而未經該公司派人領取該函件，尚難遽認該函件有何因該公司倒閉、逃匿、和解、破產之宣告，或解散，致無法送達，進行催收情事，此參原告嗣於97年2 月20日另以新店永尾郵局第84號存證信函為催收時，該函件係經美國郵政單位以「attempted not known」意即「查無此人或此公司」（見本院卷第331 頁），為退件理由益明。而呆帳損失應於確定之年度列報，不得於未確定以前預先列報，上開補提之97年存證信函及收件回執縱可證明系爭呆帳損失業已實際發生，然因原告補提之郵局存證信函只能證明該解散之TMP INC.於97年度已行方不明，原告確定無法收回其主張之系爭債權，尚無法追溯認定於系爭90年度之呆帳損失，亦即仍無法就原告主張之系爭債權，於系爭90年度當時如何有因TMP INC.公司解散，而致無法收回乙事為證，此參當時郵件係經以「unclaimed 」而非「attempted not known 」事由被退回乙情甚明。此外，原告就其主張之系爭債權，於系爭90年度已確定為呆帳，復未再提出其他證據以實其說，則被告以原告未提供足資證明之相關資料及證明文件，不予認定系爭呆帳損失，核定90年度呆帳損失為21,999元，揆之前開說明，即無不合。

３、至改制前行政法院62年判字第575 號判例意旨：「壞帳損失，其屬於逾期2 年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5 項所明定。原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2 年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」雖認催收證明非不得於事後補正，然亦認呆帳損失應於確定後始得列報。本件由原告提出之事證，尚無從認其主張之系爭呆帳於90年度即因倒閉、行方不明等事由，無從催收，而確定發生呆帳損失，業如前述，是自無從援用該判例為有利原告之認定。

４、再本件原告既未能舉證證明其主張之系爭呆帳已於90年度即已確定，則就其有關系爭應收外銷貨款是否確屬原告未收取之系爭應收帳款債權乙節，所提出之85-90 年度總分類明細帳、82-84 年度出口報單、應收帳款明細表、85-90 年度稅務查核簽證、87-88 年度會計師函證TMP INC.帳款之回函等件，因均不影響本院前開系爭呆帳損失不得於系爭年度列報之認定，爰不逐一論究敘明。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告未提供足資證明之相關資料及證明文件，不予認定系爭呆帳損失，核定90年度呆帳損失為21,999元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭