臺北高等行政法院判決

原告

佳格食品股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

李念祖律師

訴訟代理人

王寶玲律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

乙○○（局長）

上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800087920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告之代表人原為呂財益，於訴訟進行中變更為乙○○，業據乙○○提出聲明承受訴訟狀聲明承受訴訟，本院核無不合，應予准許。又依行政訴訟法第233條第1項之規定，簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。

二、事實概要：緣原告委由新象國際物流股份有限公司（下稱新象公司）於民國（下同）97年4月8日至同年6月25日向被告報運進口法國及丹麥產製QUAKER MILK POWDER計36批（進口報單號碼：第AW/BC/97/V515/7517號等計36份，詳如附表），經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）簽復查價結果，來貨應按原申報價格加計單位權利金TWD3.77/KG核估完稅價格，被告乃據以增估發單補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠、原告依據與美商桂格燕麥股份有限公司（The Quaker OatsCompany，下稱桂格公司）間之商標授權契約（下稱授權契約）所支付予桂格公司之權利金，並非原告與亞拉公司間之供應與製造契約（下稱製造契約）及原告與拉克公司間製造約定（以上二者合稱製造合約）之交易條件，因此，原告所支付予桂格公司之權利金，不得計入本案貨物完稅價格之核課。

⑴、原告與拉克公司間之製造約定，其交易模式乃由原告提供本案貨物之製造配方、資料，由拉克公司按原告之指示製作，原告亦提供包裝所需之圖樣、版面予拉克公司，由拉克公司按原告之指示包裝，待本案貨物製造包裝完成後，再將本案貨物由法國進口至台灣；惟因原告與拉克公司間原非長期之製造供應關係，因此尚無書面契約之訂立，而僅有訂單、發票等文件往來。

⑵、製造合約與授權契約乃獨立而個別之合約，其合約當事人不同、目的不同、地點不同、保密條款不同、範圍與內容亦均為不同，因此，製造合約與授權契約既為個別而獨立之契約，授權契約之權利金即非製造合約之交易條件，原告所支付予桂格公司之權利金，不得計入本案貨物完稅價格之核課。

①、合約當事人及目的不同：製造合約為原告與亞拉公司、拉克公司所訂定，而授權契約則由原告與桂格公司所訂定，契約之當事人並不相同。另製造合約之目的在於規範亞拉公司、拉克公司應依照原告之指示，以原告所自行研發之配方、技術及資料為本案奶粉貨物之加工與製造；而授權契約之目的，則在於約定桂格公司授權原告於台灣地區得就桂格公司所指定之產品於行銷、販賣時使用桂格公司之商標，二者之目的顯然不同。

②、契約保密條款不同：授權契約第8條保密條款之約定，乃就⑴燕麥片相關產品之品管手冊，及⑵其他桂格公司指定為商業機密之資料，作為原告與其包商保密之標的與範圍；而製造契約之保密條款，依據製造契約第15條保密之約定，則係就⑴原告自行研發之配方、技術與資料，⑵原告與亞拉公司間業務來往等之相關資訊，作為亞拉公司保密之標的與範圍（原告與拉克公司間則尚無任何保密約定）。可見授權契約保密條款之目的在於保護桂格公司研發燕麥片相關產品之配方與桂格公司之商業機密，製造契約保密條款之目的，則在於保護原告自行研發之奶粉相關產品之配方與當事人來往間之資訊，二者保密之目的與內容、範圍均有不同。

③、合約內容、範圍與地點不同：製造合約乃以本案貨物於丹麥、法國為加工、製造，而授權契約則以概括相關產品於台灣為授權銷售、販賣之商標使用授權，可見此二契約之內容、範圍與地點均為不同，二者間並無關連。

④、因此，製造合約與授權契約，其契約當事人不同、目的不同、保密條款不同，甚而契約之內容、範圍及地點亦均不同，是以，製造合約與授權契約乃為個別而獨立之兩份契約，其並無相互授權，更非彼此之交易條件。製造合約既非以授權契約之權利金作為交易條件，則被告以權利金作為完稅價格之核課處分，顯然違法。

⑶、製造合約約定印製桂格商標於商品之外觀，並非「商標使用」，因此亞拉公司、拉克公司製造本案貨物之行為毋須得到桂格公司之授權，故原告支付授權金予桂格公司，尚非進口本案貨物之交易條件。

①、依據商標法第6條之規定「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標」，係指主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為方得認為屬於「商標之使用」。

②、然而，若僅為依據委託人之指示，將商標印製於商品外觀者，因主觀上並無行銷之目的，客觀上亦無行銷於市面之行為，因此尚非屬於商標之使用，參照最高法院29年判字第21號判例、司法院、經濟部智慧財產局均採相同之見解，故若僅屬協助委託人加工製造，並將商標印製於商品外觀者，因受委託之廠商主觀上並無行銷之目的、客觀上亦無行銷之行為，故尚非屬於商標之使用。

③、惟查，本件亞拉公司、拉克公司乃遵照原告之指示、以原告所提供之圖樣版片，印製於產品外觀，因此，該二公司於主觀上並無行銷之目的，客觀上亦無行銷之行為，依據上開說明，自非屬於商標之使用行為。則其等既未為任何商標之使用行為，自毋須桂格公司之授權。參諸桂格公司亦以書面明確表示「桂格燕麥公司並未和亞拉公司、法國公司及澳洲公司…達成註冊商標使用協議。」準此，亞拉公司、拉克公司既毋須受商標之授權，製造合約與授權契約即顯然無涉，故製造合約自並非以無涉之權利金為其交易條件，而不得將原告依據授權契約支付之原告依據授權契約支付之權利金，納入本件完稅價格之核估範圍。

④、況按，原告之所以有權委託亞拉公司及拉克公司製造、進口使用「桂格商標」之系爭貨物，乃因原告曾與桂格公司簽訂授權契約，取得「桂格商標」於臺灣地區之獨家授權，而須依原告淨銷售額之一定百分比，支付權利金予桂格公司所致；惟亞拉公司及拉克公司從未自桂格公司取得任何授權，自亦無授權原告使用「桂格商標」，而要求原告應向亞拉公司、拉克公司或其他第三人支付權利金之行為。故被告以系爭貨物之外觀記載由桂格公司授權使用「桂格商標」，即草率推論原告與亞拉公司、拉克公司及桂格公司存在授權關係云云，顯屬謬誤。

⑷、另按，關於本案貨物之配方、技術與資料，多年來均由原告自行研究與發展，至於桂格公司僅就他案貨物如燕麥片等提供配方等資料，與本案貨物由原告自行研究與發展不同，故本案貨物之配方、技術與資料並非授權合約之範圍，而與授權合約無涉；本案貨物之配方、技術等既與授權合約無涉，則本案貨物配方、技術等亦與權利金無涉，更無桂格公司之配方、技術附著於本案貨物一同進口之問題。

㈡、關稅法第29條所謂「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」之規定，僅適用於買方（進口商）由賣方（出口商）獲得智慧財產權之授權，而約定由買方向賣方或第三人支付權利金或報酬作為代價之情形。

⑴、關稅法第29條第3項第3款所謂交易條件，應限於交易雙方（即原告與亞拉公司、拉克公司）間約定之條件，而與第三人（桂格公司）無涉。

①、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，關稅法第29條第1項、第2項、第3項第3款定有明文。

②、依據文義解釋，明顯可知，所謂「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，應係指買方（進口商）及賣方（出口商）於交易契約中，約定以買方支付權利金或報酬為條件之情形而言。參諸關稅法第29條於75年6月29日之修正理由中，已經表明：「本條第4項（即現行法第3項）第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格的一部份，故應計入完稅價格內課稅」等語，更可知依據立法目的解釋，亦應認為僅限於進口商自出口商取得智慧財產權之授權，約定以進口商支付權利金為對價，而構成交易價格的一部份之情形，始構成關稅法第29條第3項第3款所規範之「依交易條件由買方支付之權利金」。

③、參照製造契約第1.1條：「AFI（即亞拉公司）承諾為SF（即原告）製造、銷售並交付附件1中之產品」、第3.1條：「SF應根據規格提供產品成分」、第3.3條：「SF應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示的合法性負責，並保證產品的成分、包裝及標示將符合在台灣及其他轉售國行銷、經銷及銷售產品的相關法律、規則及規定」、第4.2條：「SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定插圖/MO磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。此類材料的智慧財產權屬於SF」、第6.1條：「AFI保證將根據SF所提供的配方生產產品，並符合規格」等約定，可知原告本係提供奶粉之成分、規格及包裝，委託亞拉公司代工製造系爭貨物，亞拉公司並未授權原告使用「桂格商標」，尤無以原告支付亞拉公司或他人權利金，作為與原告間交易之交易條件，或要求原告支付亞拉公司或他人權利金，作為與亞拉公司間交易對價之情形，拉克公司之情形亦同。

④、另原告與桂格公司間授權合約第8頁保密條款，雖有：「A.乙方（即原告）及其包商對於該資料以及甲方（即桂格公司）指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務」、「B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定而有必要外，不得將之提供給任何第三者」、「C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，…未經授權擅自使用或洩漏該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料」、「D.本條規定應於本合約終止或取消後仍仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力」等約定，然觀諸該等涵蓋「包商」之條文，均僅限於保密事項，而與授權關係或授權內容均無涉。換言之，授權合約對「乙方之包商」所生之拘束力，僅限於保密條款，而不及於其他（如授權內容等）。且原告之包商並未簽署授權合約，需由原告與其包商另行簽訂保密合約後，包商始受拘束力，自不可能僅因原告及桂格公司於授權合約之保密條款中約定其效力及於原告之包商，即認為全部授權契約對於原告之包商亦有拘束力，故被告依據授權合約上開條款，錯誤推論亞拉公司及拉克公司亦受授權契約之約束，進而認定原告與亞拉公司、拉克公司及桂格公司存在授權關係云云，更屬荒謬。

⑤、至於原告與亞拉公司間之製造契約，雖有第10.1條：「SF向AFI保證，產品可使用『桂格』的品牌名稱合法上市，並承諾根據臺灣及其他轉售國所有相關規則及規定行銷及銷售產品」、第12.1條：「如因SF行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI及其關係企業遭到任何求償，則SF承諾賠償AFI及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI及其關係企業免受損害」等約定，然此等約定與製造契約第3.3條：「SF應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示的合法性負責，並保證產品的成分、包裝及標示將符合在台灣及其他轉售國行銷、經銷及銷售產品的相關法律、規則及規定」、第3.4條：「若SF提供AFI製造產品所需的原料及/或其他材料，則SF應對該原始材料/原料及/或材料造成之違規或瑕疵負全部責任」、第12.2條：「如可歸責於SF或因3.4條中所述之瑕疵或違反而產生或造成任何人員死亡或受傷或任何財產損壞或損失，並因而使AFI受到任何求償，則SF承諾賠償AFI因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI免受損害」之性質相同，僅係國際貿易實務上，於買方提供樣品、材料或指定商標、規格等之代工契約中，由買方對於賣方提出保證與賠償承諾之擔保條款，且按製造契約第10.1條之約定，更可見系爭貨物使用「桂格商標」之權利來源為原告而非亞拉公司，原告有無支付權利金予桂格公司，與亞拉公司無涉，亞拉公司當無以原告支付桂格公司權利金，作為進口貨物交易條件之情形。

⑥、綜上，按諸上述關稅法第29條之文義解釋、立法目的解釋，關稅法第29條所稱之「交易條件」，應係指交易之雙方，即買方（進口商）由賣方（出口商）獲得智慧財產權之授權，而約定由買方向賣方或第三人支付權利金或報酬作為代價者而言，與本件原告並非自亞拉公司或拉克公司取得桂格商標之授權，亦未於與亞拉公司或拉克公司之製造合約中，約定原告應支付亞拉公司、拉克公司或任何第三人權利金之情形明顯不同；故原告另依據與桂格公司間之授權合約所支付桂格公司之權利金，自不得認為係原告與亞拉公司或拉克公司間進口貨物之交易條件，而不得計入完稅價格之核課甚明。

⑵、依據關稅暨貿易總協定第7條執行協定（下稱「協定」）之規定，本案完稅價格之核課，不得加計權利金。

①、參照財政部86年7月14日台財關字第86182998號函釋：「對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。」等語，可知於核定完稅價格時，除應依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並應參考西元1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。

②、按協定註釋第8條第3段明確指出，「若第8條（如權利金等）之加計項目，若無客觀即可計量之資料作為依據例如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付（例如因該權利金買賣雙方之特殊財務約定，而無法加以區分），則加計該項權利金即不適當」。

③、於本案中，依據授權契約第1條之約定，乃以「嬰兒穀物、罐裝麥片、水果穀物、即食麥片粥、芝麻糊、奶粉及其他各種穀物食品」作為合約產品，並約定授權內容如下：「⑴所有合約產品均得使用桂格商標；⑵原告並得使用桂格公司有關嬰兒穀物、罐裝麥片、水果穀物、即食麥片粥、芝麻糊及其他穀物食品（下合稱「燕麥片」）所需之配方及資料」。因此，就燕麥片產品而言，原告既獲商標之授權、亦獲配方之授權，故而有關燕麥片授權金之比例，原應高於其他合約產品。

④、然而，為財務上計算方便，原告與桂格公司爰合意將燕麥片應高於其他合約產品之權利金，攤平於其他之所有合約產品，因此，所有合約產品除GOOD DAY產品以外（依據授權契約附件3之說明：GOOD DAY產品之權利金百分比所以比較低，是因為假設佳格公司的GOOD DAY產品利潤比其他的合約產品利潤少33.3%），均以同一價格之權利金百分比計算，是以，就本案奶粉貨物之權利金，雖有部分係以奶粉貨物本身為基礎支付，部分卻係依據與進口奶粉貨物無關之其他因素（即，為方便計算而分攤燕麥片之權利金百分比）支付之情況，準此，依據協定註釋第8條第3段之規定，本案奶粉貨物之完稅價格計算，即不得加計該項已參雜其他因素而支付之權利金。

⑤、另按協定第8條第1項第a款第ｉ目但書規定，將「由買方負擔之佣金」中之「採購佣金」排除，乃由於「採購佣金」係指進口人支付其代理商（即第三人）在國外採購該進口貨物所提供服務之費用，依據協定第8條註釋之規定，縱認「與進口貨物有關」，仍予以排除；協定第1條註釋第1點前段「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。」、協定第1條註釋第1點後段：「所謂實付或應付之價格，…其付款可以直接或間接方式為之。例如，買方以貨款之全部或部分抵充賣方對買方之債務」；參照第1條註釋第2點：「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」綜上可知，協定亦認限於買方依據買賣方之交易條件，而支付與進口貨物有關之權利金，始得計入進口貨物之完稅價格。於本案中，因係買方支付權利金予第三人，尚與賣方無涉，故依據協定，權利金尚非屬於應加計之項目。

⑥、況按，原告支付第三人桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之國內費用款項，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。

⑶、自比較法觀點言之，日本依協定而修訂之「關稅定率法」規定及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格。我國關稅法之解釋適用自不應與國際關稅慣例與立法例相異。

①、查日本「關稅定率法」第4條第1項規定：「進口貨物之計稅基準價格，除適用次項規定者外，為該進口貨物有關進口交易完成時，由買方對賣方或其代理人，就該進口貨物實際支付或應支付價格加上未包含於實際支付價格內下列運費等之價格：四、該進口貨物有關之專利權、創意權、商標權及其他法令規定之類似權利之使用代價，列為該進口貨物進口交易條件，由買方直接或間接支付之費用。」與協定之內容一致，均係針對「買賣雙方」而為立論，並強調權利金之支付是否計入完稅價格，應以是否構成買賣雙方交易條件之使用代價作為判斷基準。

②、復參照日本關稅協會出版之「新關稅評價のすベて--輸入貨物の課稅價格の計算方法と評價申告手續」所載案例，就買方支付商標權利金予第三人之情形，乃依商標授權契約存在於「賣方與第三人之間」或「買方與第三人之間」加以區分。

Ⅰ、倘該商標授權契約係存在於「賣方與第三人之間」，而買賣雙方約定由買方為賣方支付權利金作為進口貨物之交易條件者，則該權利金應予計入完稅價格。

Ⅱ、反之，若屬本件之情形，即該商標授權契約係存在於「買方與第三人之間」，買方依該合約取得商標授權並對第三人支付權利金，賣方僅依買方之指示製造產品、標示商標而無須支付任何商標使用費用者，日本關稅協會明確表示，「該使用費之支付與賣方完全無關，並非買賣雙方列為進口貨物之進口交易條件所支付之費用，不必計入進口貨物完稅價格。」。

㈢、關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法。

⑴、關稅法施行細則第12條第2項規定：「本法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。」性質上乃屬「法規命令」。

⑵、查關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反「授權明確性」原則之疑義，依據該違法施行細則所為之原處分及訴願決定自亦違法。

①、參照司法院釋字第570號解釋意旨，人民自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。

②、查關稅法第102條規定僅略謂：「本法施行細則，由財政部定之。」姑不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反「授權明確性」原則之疑義。即便透過司法院釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之「授權明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍，從而其授權自始即不合法，適用該違法授權命令所作成之原處分及訴願決定，自亦構成違法並生違憲疑義。

⑶、關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。

①、承上所述，縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之法規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，始符憲法第19條、司法院釋字第210號、第217號解釋及第367號解釋理由所揭示之「租稅法定原則」。

②、揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法律保留體系」之判斷標準，關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。再參以中央法規標準法第5條及第6條規定所揭櫫之「重要性理論」，亦足認關稅法第29條所指「課稅要件及其計算基準」乃屬「應以法律規定之事項」，而不得以命令定之。

③、從而，訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第12條第2項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」一語，任意擴張為「為取得…智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反「國會保留」原則。

⑷、關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法文義，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留」原則之違反，訴願決定及原處分據以適用，自屬違法。

①、前述關稅法施行細則有關「課稅要件及其計算基準」之規範，縱認非屬「國會保留」事項，依其性質仍應受「法律保留」原則之拘束。對此，司法院釋字第210號解釋理由書著有明文：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」針對70年8月31日發布之獎勵投資條例施行細則第27條就「各種利息」所為定義，該號解釋認已牴觸當時有效施行之獎勵投資條例第23條第3項第1款所稱「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」，縱該項施行細則符合獎勵投資之立法目的，仍應宣告其違憲。由是可知，行政機關依據母法授權訂定施行細則，縱形式上僅就母法之規定作成定義性規範內容，惟如涉及「納稅」或「免稅」構成要件要素之解釋，且實質上變更母法預設範圍者，無論該項施行細則是否符合母法之立法目的，仍應認為逾越或牴觸母法授權，從而明顯違反「法律保留」原則。

②、參照最高行政法院相關實務見解，均係同此意旨。78年度判字第77號判決：「關稅法施行細則固係依關稅法之授權而制定，但性質上仍屬行政命令，不得與母法規定相牴觸，事關人民權利事項，引用行政命令排除母法之適用，自屬有誤。」、最高行政法院94年度判字第1691號判決：「母法之規定係概括性且完整，而子法將其具體化規定結果，若形成以子法限縮其母法規定之適用範圍，則限縮部分與其母法規定之立法意旨牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定，以維持母法之立法意旨」。

③、關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利金」，業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，依此規定，顯然旨在規範「買賣雙方本於意思表示合致而成立之契約關係，所形成之交易條件下，由買方向賣方支付之權利金」。換言之，任何「非屬買賣雙方之交易條件」者，無論所支付之對價性質為何，均不該當此處關稅法預設之納稅構成要件，更不得僅以系爭對價名為「權利金」，即率爾認定有上開規定之適用。

④、惟查，關稅法施行細則第12條第2項規定，竟變相擴張前述關稅法文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關」之權利金。依此規定，只須該權利金係「與進口貨物有關」，無論是否構成「買賣雙方交易條件」之一部分，均應計入完稅價格，顯已逾越並牴觸母法規範限度，從而構成「法律保留」原則之違反。

⑤、實則，關稅法所稱「交易條件」既指「進口貨物之交易條件」，則所稱「依交易條件支付之權利金」，本質上必僅限於「與進口貨物有關，且依交易條件支付之權利金」；反之，「與進口貨物有關之權利金」，則未必均屬於「交易條件」之一部。故協定第8條第1項第c款：「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，其中「與進口貨物有關」等文字，係指依交易條件支付之權利金，尚無疑問。

⑥、詎關稅法施行細則嚴重誤解上開協定之意旨，乃竟片段擷取「與進口貨物有關」等文字，並擅自省略作為構成要件一部之「依交易條件」等文字，從而形成現行謬誤之條文結構。蓋「與進口貨物有關」為一不確定法律概念，倘任意將母法明訂之「交易條件」置而不論，極易致使行政機關誤認存在廣泛之判斷餘地，甚而如同本件案例事實，竟將明顯「非屬買賣雙方交易條件」之權利金，徒以上開施行細則加以適用。此種情形，容任行政機關透過施行細則賦予自身明顯優於母法授權之執行範圍，尤為「租稅法定原則」所嚴格禁止。

⑦、進而言之，行政機關於解釋適用上開施行細則時，自應本於母法規定，仍以構成「買賣雙方之交易條件」為其必要，始無違於「法律保留」原則之本旨。系爭權利金係由買方依據其與第三人桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」逕向第三人支付，而買賣雙方並無任何關於權利金之約定。惟如逕行適用上開關稅法施行細則之結果，舉凡任何「與進口貨物有關」之權利金均應計入完稅價格，縱非依買賣雙方交易條件所支付，亦無排除適用之餘地，顯示上開施行細則逾越並牴觸母法之謬誤，業已嚴重違反「法律保留」原則，訴願決定及原處分未探求母法意旨而逕行適用而，自有重大違誤。

㈣、綜上所述，原處分（復查決定）顯有違誤，訴願決定仍予維持，亦屬違法，爰請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

四、被告則略以：

㈠、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。而此處所稱權利金及報酬者，依關稅法施行細則第12條第2項規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款者而言。系案貨物經驗估處審查結果，原告與進口貨物製造商及桂格公司三者之間存有授權關係，原告基於桂格公司之授權，使用桂格商標之商標權應付之權利金為本案買賣契約之交易條件，爰將該權利金計入完稅價格，被告據以增估補稅，於法洵無不合。

㈡、按「桂格」為國際知名之註冊商標，觀諸目前國際間極力保護智慧財產權，先進之歐洲國家欲產製、外銷此類貨品，如無桂格公司授權，亦應有買賣雙方之相關協定（或契約），否則該公司無法且無權在系爭產品之包裝容器上分別印載：「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba. QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS amba inDenmark for Standard Foods Corporation, under licen-se from The Quaker Oats Company. QUAKER is the regi-stered trademark of The Quaker Oats Company.製造商：法國Lactalis Nutrition Sante，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用Manufactured by LactalisNutrition Sante in France for Standard Foods Corpor-ation, under license from the Quaker Oats Company.Q-UAKER is the registered trademark of the Quaker OatsCompany.」等文字字樣，更遑論通關出口。

㈢、依授權合約書第3頁C：「乙方已於1989年5月1日與甲方訂有授權合約書…，並獲授權得使用合約商標及該資料加工、製造、行銷及銷售…奶粉及其他各種穀物食品（以下統稱『合約產品』）…。」、第4頁四、A：「合約產品應限用合約商標行銷、銷售及經銷。合約商標之使用應符合良好之商標規範、授權地區內相關之商標法規及慣例，其使用方式並須甲方書面核准。合約產品之每件包裝或容器均須加註以下中英文說明：『佳格食品股份有限公司經美國伊利諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷』，或法律允許並經甲方書面核准之其他說明。」、第6頁五、A：「乙方未經甲方授權負責人之事先書面同意，不得擅自變更或修訂該資料所訂合約產品之任何成分、配方或製造方法。若乙方經自行研發或合法取得結果，擬變更或修訂合約產品配方或製程，…乙方應將自行研發和/或修訂所需之作業準則、配方、規格及品管標準，送請甲方授權負責人授權。…」、第7頁七、E：「經雙方同意後，並在其能力許可範圍內，乙方應為甲方擬在亞洲市場行銷及販售之產品，執行研發的工作。乙方應按直接成本外加雙方就個案約定之規費，承做該研發工作。因此發展出來的所有產品及市場資料均歸甲方所有。…」、第8頁八、A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。…」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，…未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，…」顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，其自行研發之合約產品及市場資料亦為授權人所有，其使用方式包括由誰製造、代工均需事先經授權人書面同意，而其包商（亞拉公司、拉克公司…係原告之代工製造商）亦受該合約約束；尤以商標之使用更須甲方（桂格公司）書面核准。準此，授權地區外的生產製造商（已知有丹麥、法國、澳洲等地）應無權且不得生產該合約產品。

㈣、依據原告與製造商亞拉公司間之「供應及承包製造合約」（Supply and Contract Manufacturing Agreement），其中3.3譯為「…佳格食品股份有限公司（原告）應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責…佳格食品股份有限公司（原告）應取得進口、銷售及行銷產品的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1譯為「佳格食品股份有限公司（原告）向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市…」暨12.1譯為「如因佳格食品股份有限公司（原告）行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則佳格食品股份有限公司（原告）承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」，又按產品的外觀上已印製有商標、使用說明、成分說明及營養標示等在授權區域可直接販售之標示，原告為銷售產品目的而使用「桂格」商標為不爭之事實，因此，不論產品之外觀上，和原告與桂格公司之授權合約，及基於該授權合約，所衍生出原告與製造商之「供應及承包製造合約」或製造約定，均已說明原告與製造商及桂格公司三者之間存在之授權關係，否則原告無法委託其代工廠加工製造系爭貨物，其交易無法成立，故原告基於桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又原告已依其與桂格公司之合約，就有關使用「合約商標」及「該資料（包括使用說明、成分說明、營養標示等）」（非僅如原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且原告因進口系爭貨品支付之權利金未包括於實付或應付價格內，依據前開規定，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，則本案原依原告與桂格公司之商標授權合約所給付予桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，核屬合理適法允當。

㈤、依首揭關稅法規定，進口貨物之完稅價格，原則上，以進口貨物進口交易有關「實際支付價格」，加上未包含於實際支付價格內之「加計項目」之價格為計算基準。權利金為加計項目之一，其是否支付，是否為進口交易之條件，須根據進口交易之各種不同情況，就各個進口交易加以判斷，該項權利金之支付須與進口貨物有關，且為「買賣雙方」之交易條件之一者，始得列入加計因素。其次，關稅法第29條所稱之權利金及報酬，依關稅法施行細則第12條第2項規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。再依財政部86年7月14日台財關第860182998號函示，對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（下稱GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。

㈥、復參據原告與桂格公司所簽訂之授權合約，及基於該授權合約，所衍生出原告與製造商之「供應及承包製造合約」或製造約定，原告支付權利金為其交易之條件，合先陳明。再依授權合約書附件3、權利金B.淨銷售額定義。淨銷售額指合約產品之毛售價減稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣以及國外進口原料之CIF價格。C.記錄。乙方應備置權利金計算所依據之詳實記錄。甲方或其合法授權之代表有權在本合約期間及之後一年內，於任何合理時間查閱該記錄。依前開合約規定，原告本應依照該授權合約意旨，按季依公認之會計原理原則計算合約產品之淨銷售額，並依各合約產品淨銷售額的3%支付權利金，並作成合約產品支付權利金之明細供商標授權人或其代理人查核；被告亦係按原告所提供合約產品實際支付權利金金額明細，就奶粉產品實際支付部分，合理攤計於本案貨品之完稅價格內課徵關稅，核屬有據。

㈦、進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不限於只「進口時」已支付的始可加計，即便是於「進口後」銷售支付的，仍應加計，此觀諸WCO關稅估價技術委員會發布之諮詢意見4.6，當可明瞭。又我國已將估價協定的相關規定制訂於關稅法及其施行細則中，付諸實施多年並無爭議，而日本之國情與法制與我國不同，不宜逕予引用。

㈧、按「本法施行細則，由財政部定之。」、「本細則依關稅法（以下簡稱本法）第102條規定訂定之。」為關稅法第102條及關稅法施行細則第1條所明定，則財政部依關稅法第102條之授權訂定其施行細則，核屬於法有據，且「本法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。」核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之，此規定與母法關稅法第29條第3項第3款規定意旨並無不合，是以財政部執行上開法律規定，所制定之技術上細節性之規定，自為法律所允許。

㈨、本案爭議重點在於關稅法第29條第3項第3款與同法施行細則第12條第2項之適用，對照協定相關規定於第1及第8條，經查「1.依本協定，完稅價格係以第1條所規定之『交易價格』為其主要之核估依據。第1條應與第8條一併解釋。第8條規定，凡由買方負擔之某些特定價款，其應為完稅價格之一部分，但未包括於實付或應付之貨物價格中時，則其實付或應付價格應予以調整。…」為西元1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定概述所明定。依據GATT第7條執行協定第1條「1.進口貨物之完稅價格應為其交易價格…並依第8條規定調整者…」及第8條「1.進口貨物之完稅價格依第1條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：…（C）依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者…」，原告指摘該施行細則超越母法範圍，未經法明確授權，違背法律保留原則等語應屬誤解法律，訴訟理由並不可採。

㈩、原告相同案情之同類案件，業經最高行政法院於97年12月11日以97年度判字第1126號判決書判決：「上訴駁回」在案。

、綜上所陳，被告之原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請駁回原告之訴。

五、本院查：

㈠、按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。次按「本法第29條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」為關稅法施行細則第12條第2項所規定。

㈡、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件影本、原處分、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷及訴願卷可稽。

㈢、被告核認原告支付第三人桂格公司之權利金，屬於系爭貨物之交易價格，並無不合：

⑴、按「本法施行細則，由財政部定之。」為關稅法第102條所明定。次按「本細則依關稅法（以下簡稱本法）第102條規定訂定。」為關稅法施行細則第1條所規定。而關稅法第29條第2項及第3項第3款規定，應將其計入完稅價格作為「交易價格」之依交易條件由買方支付之權利金及報酬，其所謂權利金及報酬，依同法施行細則第12條第2項之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。此施行細則之規定，屬於技術上細節性之規定，且與母法即關稅法第29條第2項及第3項第3款之規定意旨，並無不合。是以進口貨物經驗估處審查結果，依其交易條件有支付專利權、商標專用權、著作權或其他以立法保護之智慧財產權等權利金之情事，驗估處按原申報單價加計權利金核計完稅價格課稅，於法即無違誤。原告主張訴願決定及原處分據以適用之關稅法施行細則第12條第2項規定違反國會保留原則、法律保留原則，逾越母法規範限度、變相擴張關稅法文義云云，並非可採。

⑵、對於核定完稅價格有爭議時，財政部86年7月14日台財關第860182998號函釋略以，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定及世界關務組織(WCO)關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理等語，其函釋意旨以國際關稅協定等資料，亦屬處理關稅爭議之規範依據，核與相關法規，並無不合。而依據西元1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定及該總協定第1條、第8條1、(C)規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。

⑶、本件製造商亞拉公司、拉克公司生產之奶粉包裝容器上載：「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba. QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS amba inDenmark for Standard Foods Corporation, under licen-se from The Quaker Oats Company. QUAKER is the regi-stered trademark of The Quaker Oats Company.製造商：法國Lactalis Nutrition Sante，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用Manufactured by LactalisNutrition Sante in France for Standard Foods Corpor-ation, under license from the Quaker Oats Company.Q-UAKER is the registered trademark of the Quaker OatsCompany.」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由桂格公司授權使用」之事實。又依授權合約書第3頁C：「乙方已於1989年5月1日與甲方訂有授權合約書…，並獲授權得使用合約商標及該資料加工、製造、行銷及銷售…奶粉及其他各種穀物食品（以下統稱『合約產品』）…。」、第4頁四、A：「合約產品應限用合約商標行銷、銷售及經銷。合約商標之使用應符合良好之商標規範、授權地區內相關之商標法規及慣例，其使用方式並須甲方書面核准。合約產品之每件包裝或容器均須加註以下中英文說明：『佳格食品股份有限公司經美國伊利諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷』，或法律允許並經甲方書面核准之其他說明。」、第6頁五、A：「乙方未經甲方授權負責人之事先書面同意，不得擅自變更或修訂該資料所訂合約產品之任何成分、配方或製造方法。若乙方經自行研發或合法取得結果，擬變更或修訂合約產品配方或製程，…乙方應將自行研發和/或修訂所需之作業準則、配方、規格及品管標準，送請甲方授權負責人授權。…」、第7頁七、E：「經雙方同意後，並在其能力許可範圍內，乙方應為甲方擬在亞洲市場行銷及販售之產品，執行研發的工作。乙方應按直接成本外加雙方就個案約定之規費，承做該研發工作。因此發展出來的所有產品及市場資料均歸甲方所有。…」、第8頁八、A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。…」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，…未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，…」由此商標及技術使用授權合約書之約定，並徵之系爭貨物進口時，製造商亞拉公司、拉克公司即在包裝容器上載明QUAKER桂格註冊商標係由桂格公司授權使用等情顯示，本件係原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其製造商（亞拉公司、拉克公司…係原告之代工製造商）亦受該合約約束。是以本件由產品之外觀及原告與桂格公司之授權合約，均已表現原告與製造商及桂格公司三者之間存在之授權關係，原告基於桂格公司之授權而應付之權利金，核屬系爭買賣契約之交易條件。故原告主張製造契約與授權契約乃獨立個別之契約，授權契約之權利金非製造契約之交易條件，原告委託亞拉公司、拉克公司製造系爭產品，將桂格商標用於奶粉之包裝容器而於國內販售，非屬商標之使用，其支付第三人桂格公司之權利金，不得計入本件貨物之完稅價格云云，並非可採。

⑷、原告與製造商亞拉公司、拉克公司買賣雙方獲桂格公司授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，已如前述；亦即由於原告（買方）基於桂格公司之授權合約支付權利金，賣方始能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等。又本件貨物於「進口時」，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故原告支付桂格公司之權利金，與進口貨物有關，原告因系爭進口貨物支付該權利金，應屬進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內；依據關稅法第29條第3項第3款與同法施行細則第12條第2款及參照西元1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定概述1.之說明及該總協定第1條及第8條規定，自應計入完稅價格課徵關稅。是以進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不僅限於「進口時」已支付者始可加計，其於「進口後」銷售支付者，仍應予以加計。故原告主張系爭進口貨物標示商標之法律效果歸屬原告，僅原告對商標權人負有權利金債務，其支付第三人桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，與原告及製造商亞拉公司、拉克公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉，並非關稅法規定之交易價格云云，亦非可採。至於原告所稱依據日本關稅定率法及日本關稅協會實務見解，咸認買方為自己利益對第三人支付之權利金不應計入完稅價格，我國關稅法之解釋適用，不應與國際間相牴觸云云。惟按日本國情與法制與我國未必相同，日本實務之見解，亦無拘束我國之效力，故原告所提之規定或見解，尚無援用之餘地。

⑸、原告復主張本件貨物之配方、資料與技術，均由原告自行研發，即使製造商亞拉公司、拉克公司依原告之指示而為加工製造，亦與授權契約無關云云。惟查，依原告與桂格公司授權合約書第6頁五、A：「乙方未經甲方授權負責人之事先書面同意，不得擅自變更或修訂該資料所訂合約產品之任何成分、配方或製造方法。若乙方經自行研發或合法取得結果，擬變更或修訂合約產品配方或製程，…乙方應將自行研發和/或修訂所需之作業準則、配方、規格及品管標準，送請甲方授權負責人授權。…」故縱使原告自行研發系爭產品，仍受上開授權合約之拘束。原告主張，核非屬實。

⑹、原告已依其與桂格公司之商標及技術使用授權合約，就系爭進口貨物，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金與桂格公司等情，為原告所不爭，足證該權利金與系爭進口貨物之進口合約及進口數量有關，已臻明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金，與該進口貨物有關，核屬進口銷售之條件，則該權利金自應計入完稅價格，課徵關稅。是以被告依原告與桂格公司之商標及技術使用授權合約所給付予桂格公司之權利金，作為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦屬允當，並無不合。

⑺、原告另主張本件系爭貨物之權利金，雖有部分係以奶粉貨物本身為基礎支付，部分卻係依據與進口奶粉貨物無關之其他因素…支付之情況，準此，依據協定註釋第8條第3項之規定，本件奶粉貨物之完稅價格之計算，即不得加計該項已參雜其他因素而支付之權利金云云。經查，原告與商標所有權人桂格公司所簽授權合約書，其中附件3、權利金B.淨銷售額定義。淨銷售額指合約產品之毛售價減稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣以及國外進口原料之CIF價格。C.記錄。乙方應備置權利金計算所依據之詳實記錄。甲方或其合法授權之代表，有權在本合約期間及之後一年內，於任何合理時間查閱該記錄。依據前開合約之規定，原告本應依照該授權合約意旨，按季依公認之會計原理原則計算合約產品之淨銷售額，並依各合約產品淨銷售額的3%支付權利金，並作成合約產品支付權利金之明細供商標授權人或其代理人查核；被告係按原告所提供合約產品實際支付權利金金額明細，就奶粉產品實際支付部分，攤計於本件貨物之完稅價格內課徵關稅，揆諸前揭約定及說明，核屬有據，並無不合。原告此部分主張，亦非可採。

㈣、被告按系爭進口貨物原申報單價加計單位權利金增估補稅，核無違誤：承上所述，本件之完稅價格，係以系爭進口貨物本身之交易價格（實付或應付之價格）為核估之基礎，非將進口貨物拆解而分別核估；亦即並不因交易價格個別名目費用給付之對象不同即減損系爭進口貨物本身之價值，致降低其完稅價格之核算。是以被告就原告系爭進口貨物，按原申報單價，加計單位權利金TWD3.77/KG核估完稅價格，據以增估補稅，並無違誤。

六、綜上所述，本件被告按系爭進口貨物之原申報單價，加計單位權利金TWD3.77/KG核估完稅價格，據以增估補稅，於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），並無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭