臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年11月19日辯論終結

原告

香港商‧捷領有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○ 會計師 (兼送達代收人)

訴訟代理人

李佳華 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

邱 瀞

　　　　　　丁○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月5日台財訴字第09400500730 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告自民國90年1 月至92年5 月間先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售其代理之bossini 服飾，銷售額新臺幣（下同）312,375,693 元（含稅；未稅金額為297,500,660 元），經人檢舉，該銷售額減除原告開立與合作店之統一發票銷售額243,852,002 元（含稅；未稅金額為232,240,002 元），銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅，未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033 元（65,260,658元×5%＝3,263,033 元）；且原告給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又其銷售上開貨物應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。被告乃核定原告漏報營業稅計3,263,033 元，除補徵所漏稅額外，並以原告短漏報銷售額，違反行為時營業稅法（90年7 月9 日名稱修正為「加值型及非加值型營業稅法」，下稱營業稅法）規定，依該法第51條第3 款規定，按其所漏稅額3,263,033 元，裁處3 倍之罰鍰計9,789,000 元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002元，處5%之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5%之罰鍰計3,263,032 元，總計處罰鍰24,664,032元（9,789,000 元＋11,612,000元＋3,263,032 元＝24,664,032元）。原告不服，申請復查，經被告以94年7 月26日財北國稅法字第0940205951號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第834 號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分關於按所漏稅額處3 倍罰鍰9,789,000 元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告及被告均不服，遂各自提起上訴，經最高行政法院97年度判字第1067號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠加值型營業稅實際負擔者為消費者，本件消費者購買1 件衣服繳10元發票之營業稅0.5 元，原告已繳8 元發票的稅0.4元，合作店已繳2 元發票的稅0.1 元，合計已繳0.5 元發票的稅，被告卻要求原告應再補繳2 元發票的稅，銷售商品總價金10元，卻合計要收取12元發票之營業稅0.6 元，違背量能課稅原則及稅捐法定主義。

⒈本稅及補漏稅罰部分：

⑴檢視原告與合作店之系爭合約，既非租賃合約，亦非買賣合約，應屬混合性無名契約，其營運模式與營造業「合建分成（售）」的模式十分相似，假設甲公司負責營建房屋（建築物），乙公司負責出售土地，共同出售房地以10元售予消費者，依「合建分成（售）」模式分別由甲公司開立建築物發票8 元、乙公司開立土地發票2 元予消費者（財政部79年4 月26日台財稅780399554 號函規定出售土地得免開發票），收款可由甲公向消費者收取10元後再支付2 元給乙公司；亦可由乙公司向消費者收款10元後，再支付8 元給甲公司，即甲公司應負擔「稅基」8 元發票的稅，乙公司應負擔「稅基」2 元發票的稅，此種模式並沒有發生逃漏稅，符合資金流程之分配結果。

⑵原告係香港上市公司，來台尋求賣場合作，所有在賣場銷售之服飾，均採POS 系統，以達內部控制之效，從未漏開銷售額，比照營建業合建分成（售）模式，原告提供商品應該開出商品發票8 元予消費者，而合作店提供場地應該開出2 元予消費者，然實務上，為方便客戶，故由提供場地的合作店直接開1 張10元的總額發票給消費者，原告將商品發票8 元改變了開立對象，以供合作店抵銷多開給消費者的8 元，這8 元其實只是合作店的代收代付性質，結果是原告負責繳納8 元發票之稅款，合作店負責繳納2 元發票之稅款，與資金流程最後分配結果完全相同。

⑶本件基於財務安全考量，其收款方式，有些合作店由原告自行收款，檢舉函指認既由原告自行收款，則應由原告直接開1 張10元的總額發票給消費者，再由合作店開1 張2元之抽成金發票給原告，事實上，被告與檢舉函所主張之開立方式，其結果也是原告負責繳納8 元發票之稅款，合作店負責繳納2 元發票之稅款，被告一再指責原告未直接開立10元發票給消費者及未向合作店取得2 元之進項發票，即補原告本稅2 元發票的稅及處3 倍漏稅罰。試想，商品銷售總價金10元，原告已繳8 元發票的稅，合作店已繳2 元發票的稅，被告若再補徵原告2 元發票的稅，合計收取12元發票的稅，已造成超收稅款現象，顯已背離「加值型」消費稅原則，此有簡化金額及實際數字圖示說明可參。

⑷本件無論以「買賣」或「租賃」方式開立發票，其「稅基」均相同，原告所有進貨均已依法取得交易對象之進項憑證，並無取得非交易象憑證扣抵銷項稅額之情事。

⑸財政部對於扮演與合作店相同角色之百貨公司，卻能同意百貨公司與專櫃間按買賣模式申報繳納營業稅，表示財政部已充分考量過業者無論係按租賃或賣賣模式申報繳納營業稅，對國家稅收並無影響。

⑹本件純為「發票開立方式不同」，與「跳開發票」案件有別，更與87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議所述取得非交易對象開立之進項憑證純然不同，基於租稅中立原則，政府課徵租稅，其實對人民「私經濟」之干涉，愈少愈好。

⑺「加值型」營業稅，只有在「進項稅額不變」的情形下，漏開發票才會有逃漏應納稅額，不同定性因開立發票方式不同，其「進項稅額」不同，自不會產生逃漏應納稅額，兩者無法割裂，被告只認原告擬制增加銷項稅額，卻不認原告擬制增加進項稅額，遽認原告短漏營業稅，違反司法院釋字第385 號解釋之割裂原則。

⑻本件縱原告自始即採用被告所認方式開立發票，原告所繳納之營業稅亦相同，不論有無查獲，政府均無任何稅收損失。

⒉行為罰部分：

⑴本件「租賃」定性之課稅原因事實由「買賣」定性之課稅原因事實直接轉化，原告早已將交易事實全部課稅資料申報被告，被告並沒有新增事實，足證原告已克盡申報義務、記帳義務及提示文據義務等租稅協力義務，符合稅捐稽徵法第44條之立法目的，無處罰之該當。

⑵是基於私法自治，國家並無介入之必要，又因稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，因此除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。

⑶行政院98年9 月15日第3166次院會通過稅捐稽徵法部分條文修正，對違反憑證義務之行為罰訂定最高上限100 萬元。

㈡營業稅之稅基，來自營業加值，原告營業加值或稅基不論「買賣」定性或「租賃」定性，均為65,603,422元，其營業稅之最大負擔能力為3,280,171 元，被告補徵營業稅3,263,033 元，合計6,543,204 元，違背量能課稅原則、稅捐法定主義及公平原則。

⒈本件「營業加值」不論以「買賣」定性或「租賃」定性均為65,603,422元，蓋買賣定性為65,603,422元（232,240,002元－166,636,580 元）；租賃定性為65,603,422元（297,500,660 元－65,260,658元－166,636,580 ）。

⒉原告在「買賣」定性已根據其營業加值繳交3,280,171 元，被告擬制租賃定性後，另補徵3,263,033 元，合計6,543,204 元，超過稅捐最大負擔能力3,280,171 元，違背量能課稅原則。

⒊現行營業加值率之稅率為稅基之5%，本件稅基為65,603,422元，被告再補本稅3,263,033 元，計徵課原告6,543,204 元（原已繳納3,280,171 元），稅率為9.97% ，違背現行加值型營業稅之稅率5%規定及公平原則。

⒋原告並無漏稅，被告竟處補本稅3,263,033 元及3 倍漏稅罰9,789,000 元，被告顯不當得利。

㈢財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋（下稱財政部77年4 月2 日函）、財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函釋（下稱財政部91年6 月21日函）及財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函並非營業稅法第3 條第2 項之構成要件，被告用以擬制租賃關係之存在，增加原告法律規定以外之負擔。

⒈「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號、第650 號解釋參照）。」司法院釋字第657 號解釋理由書有明文。

⒉「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」司法院釋字第640 號解釋理由書有明文。

⒊「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」營業稅法第3 條第2 項前段有明文。

⒋銷貨勞務稽徵程序構成要件之規範，足以變動人民納稅義務之內容，應以法律規定之並經法律明確授權，財政部77年4月2 日函、財政部91年6 月21日函及財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函乃稽徵機關之法律見解，並非法律規定，亦非法律明確授權，被告以前開函釋擬制租賃法律關係之存在，有違稅捐法定主義，增加人民法律所沒有之負擔。況財政部98年3 月19日台財稅第00000000000 號解釋令已將財政部77年4 月2 日函廢止，且91年6 月21日及92年1 月28日之函令亦無本件適用。

⒌被告不但以前開函釋，擬制租賃法律關係存在，並逕而擬制本件租賃關係有營業稅法第32條第1 項、第35條第1 項、第53條第3 款、稅捐稽徵法第44條之適用，逕為補稅、行為罰、漏稅罰，增加法律規定外之負擔，違背稅捐法定主義。

㈣本件原處分書「適用法規及應處罰鍰」欄，責難原告有營業稅法第51條第3 款之違章事實，卻引用改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，適用營業稅法第51條第5 款為違章補稅裁罰，有適用法規不當之違背法令，於訴更審更援引96年判字第1403號判例為補稅處罰，前後不一致。

㈤本件「買賣」定性實繳營業稅與「租賃」定性「應繳之營業稅」均為3,280,171 元，原告自無漏稅之意圖及結果，且財政部所屬五大國稅局含被告在內，均核准四大品牌服飾HANGTEN （漢登公司）、GIORDANO（捷時公司）、Baleno（銀鯨公司）及原告共125 家合作店均核准於系爭期間依「買賣」定性開立發票、申報發票繳交營業稅，自無作為義務違反或漏稅意圖、結果之故意或過失，無行為罰或補本稅及漏稅罰之該當。

㈥本件無最高行政法院97年判字第1403號判例之適用。

⒈蓋不論於買賣定性、租賃定性，甚或合售分成定性下，原告及各合作店之應納稅額均分別為3,280,171 元及3,263,033元。政府之總稅收亦同為6,543,204 元。故稅基不因定性不同而異，均為3,280,171 元，自無漏稅結果。

⒉因定性不同，開立發票方式不同，申報方式自然不同，在不妨礙政府稅收勾稽制度下，根據司法院釋字第576 號解釋，應尊重契約自由原則。

⒊縱被告所認定性與原告所認定性不同，充其量只有行為罰之違反，無補稅及漏稅罰之該當，然本件行為罰竟高達14,875,033元，為本稅3,263,033 元之4.56倍，顯有「危險犯」處罰大於「實害犯」之不當，有違比例原則。故被告處補稅及漏稅罰，違反量能課稅原則、營業稅法、公平原則。

⒋最高行政法院96年判字第1403號判例之個案具體事實係當事人在既定法律關係下，將已取得進項憑證，試圖未申報，以逃避銷售所漏開之發票，受追查而未予申報，最高行政法院96年判字第1403號判例：「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3 款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」。惟原告主張「買賣」定性，截止92年7 月15日（92年5 、6 月營業稅申報日）或92年12月16日（原課稅處分日），並無取得進項貨物發票，其該等貨物已銷售，未開立銷售貨物發票之取巧情事，況本件系爭為虛擬之租金進項發票憑證，不會發生有相對應貨物已銷售不開立發票而受追查之企圖逃避之取巧。系爭期間合作店並無開立租金發票給原告，原告並無實際取得合作店開立租金發票，不會有租金發票未申報不能扣繳之情事。被告顯然將「買賣」定性與「租賃」定性混合一談，既主張「買賣」定性存在，又同時主張「租賃」定性同在，致有最高行政法院96年判字第1403號判例之存在。

⒌原告於92年7 月15日依「買賣」定性申報並繳納應納稅額3,280,171 元完畢，縱依被告所認「租賃」定性，原告之應納稅額亦同為3,280,171 元，且被告於92年12月16日改認「租賃」定性，係在92年7 月15日之後，原告業已依「買賣」定性繳納應納稅額3,280,171 元完畢，是不會發生擬制租金憑證申報與否，影響應納稅額3,280,171 元。

⒍兩種定性開立發票方式與申報方式不同，由於開立發票方式不同、申報方式不同、作為方式不同，不互相抵銷，原告無被告所言未依法給予憑證（232,240,002 元＋65,260,658元＝297,500,660 元）及未依法取得憑證65,260,658元之違反。

⒎「租賃」定性應納稅額3,280,171 元與「買賣」定性應納稅額3,280,171 元，負擔義務完全相同，「買賣」定性已繳3,280,171 元，當然可以抵銷「租賃」定性應納之3,280,171元稅額，不會有漏稅結果。

⒏原告在系爭期間，逐期依買賣定性申報應納稅額，截止92年7 月15日，共繳交營業稅3,280,171 元，從未實際取得租金進項憑證65,260,658元，而有應扣抵未抵繳之租稅效果，並無進項稅額可選擇留到下期扣抵之情事，更不會影響原告已依法負擔營業稅3,280,171 元，而有漏稅之結果，故65,260,658元之未取得租金憑證，僅止於未依法取得憑證之違反，不影響「買賣」定性或「租賃」定性應繳營業稅3,280,171元。

㈦「按認定事實雖為事實審法院之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。」最高行政法院97年度判字第1067號判決有明文，被告卷證核認系爭租金金額，不但總帳與明細帳不符，且均與原處分不符，核認事實違背法令。

㈧營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款：「本法第51條第1款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：第1 款至第4款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」，本件兩種定性稅基不變，稅基乘以稅率（0 元×5%）為0 元，應納稅額為0 元，漏稅額為0元。

㈨「買賣」定性與「租賃」定性互為獨立互斥，原告在「買賣」定性，既依稅基65,603,422元實繳之營業稅3,280,171 元，縱改認「租賃」定性，稅基65,603,422元與應納營業稅3,280,171 元均相同，而可以抵銷，無補稅及漏稅罰之問題，稅捐稽徵法第29條有明文。

㈩聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

㈠有關最高行政法院判決指摘本件涉案之合作店共有14家，惟僅有德殷企業社1 家之合約書，原審於準備程序及言詞辯論時，未就其餘13家合作店之合約書內容是否與德殷企業社之合約書相同之重要事實審理，違反證據法則及論理法則乙節，被告已就大部分合作店案關合約書補齊並彙整，查此等契約重要內容與德殷企業社大致雷同，參照合作店愛蜜亞服飾有限公司、湯瑪仕企業股份有限公司等合約書，第1 條即開宗明義訂明合作店提供店面供原告銷售bossini 全系列商品；又第4 條規定，原告於營業店販售貨品所得貨款，由甲方收款後，開立乙方發票交付消費者收執。綜上合約以觀，原告在各合作店所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將bossini 品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由各合作店銷售給消費者。申言之，各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售bossini 商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按固定金額或其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店，作為使用系爭店面之對價；足認系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於bossini 品牌之服飾等商品之買賣契約，再者，案關合約內並無述及任何代銷之文字表示及條文，亦與代銷契約無涉，此合約應定性為租賃契約，鈞院原判決已論述綦詳，原告恣意主張縱非買賣法律關係，亦是代銷關係乙節，核不足採。

㈡最高行政法院判決指摘被告未具體陳明各合作店明細表係依據何原始資料作成，原審違反證據法則乙節，查上述明細表並非被告自行製作，茲以合作店湯瑪仕企業有限公司為例，表上之「營業收入」數據，係由原告內部銷售系統中擷取得來；又「固定抽成」數據，係由原告電腦檔案提取，再依被告所提供之表單格式配合製作而成，有原告97年11月4 日函附卷可稽，是各合作店明細表乃係原告依據內部系統資料自行編製而得，尚非被告自行編製。另被告依各合作店表列期間申報401 表資料，製成各合作店營業收入分表，查各合作店申報401 表營業收入數額，均與原告各合作店明細表「營業收入」不符，且經統計各合作店申報401 表營業收入數額為380,106,452 元（含稅），遠大於各合作店明細表「營業收入」數額312,375,693 元，又附卷專案調檔查核名冊及清單，經查對統計後，原告所開立予各合作店之發票數額為249,577,716 元（含稅）【業經被告更正為248,938,758 元（含稅），詳後㈥⒈所述】，亦遠大於各合作店明細表「開出發票」數額243,852,002 元，倘被告依各合作店申報401 表及專案調檔查核清單之數額推算及核定，原告漏開銷貨發票數額將遠大於各合作店明細表「抽成租金」數額68,523,691元（含稅），對原告反更不利，考量上述明細表係依原告內部電腦系統資料產出，其「抽成租金」計算準度定較401 表及專案調檔查核清單資料較能反應交易實情，故本件被告已從寬依原告所編明細表「營業收入」及「開出發票」差額核定漏開統一發票銷售額為65,260,658元（未稅），況基於訴訟階段不利益變更禁止原則，本件被告已無法再行變更。

㈢再就本件對國庫稅收究有無短漏及應否補徵營業稅額乙節說明，按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人；又依營業稅法第1 至3 條規定意旨，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人等，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，即為銷售貨物，因此只要將貨物移轉即發生課稅事實，本件原告於90年1 月至92年5 月間銷售貨物與消費者，卻以各合作店之發票開立與消費者，計漏開統一發票銷售額65,260,658元（未稅），致違反營業稅法規定，短漏營業稅額3,263,033 元，應按所漏稅額處3 倍漏稅罰鍰計9,789,000 元；又於同期間應開立發票給消費者卻開立發票予各合作店，即構成未依規定給予他人憑證，及向各合作店承租店面，未依規定取得憑證，違反稅捐稽徵法規定，應處行為罰14,875,033元（232,240,002 元×5 ﹪＋65,260,658元×5 ﹪），違章事實明確，本件原判決既已認屬本件交易之關係為租賃關係，原告有短漏報銷售額之事實，被告依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵營業稅額，為符合法律構成要件，洵屬有據。

㈣參照最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」。蓋營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，固應就各銷售階段之營業人單獨論斷，不能僅依國家整體營業稅收論斷，方符合其立法精神，況營業稅法第1 條、第6 條及第35條已明確規定法定納稅義務人，縱國家整體營業稅收並未短少，各階段之營業人之法定納稅義務，絕不能由其恣意變更，是論究營業稅有無逃漏，應依各階段營業人營業行為論斷，而不以國家稅收總額有無短少為準，有最高行政法院97年度判字第961 號判決可資參照。準此，本件依交易事實認定係由原告直接銷售貨物給消費者（一個階段），故原告應開立全額即312,375,693 元統一發票予消費者，並非原告先銷售給各合作店，開立243,852,002 元之統一發票予各合作店，再由各合作店轉賣給消費者（二個階段），其兩者間仍存有極大之差異，蓋依一般交易常情，後階段銷售之營業人通常會再加計其利潤於價格當中，如此一來自然會產生加值金額，國家自可從中再獲取因「銷項稅額」減除「進項稅額」之營業稅，此即不論一階段或多階段課稅，均可能透過不同階段之加值產致不同的營業稅稅收結果，故針對國家總體營業稅稅收而言是有影響的，且基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範，納稅主體自不容由營業人任意變更之，是原告透過自行交易安排設計，任意將營業稅納稅主體改變或轉移之跳開發票行為，已違反營業稅法之立法精神且造成國庫稅收之短漏。茲再以「捷領及各合作店間實際開立發票模式」及「被告核認捷領及各合作店間正確開立發票模式」簡例說明，依「捷領及各合作店間實際開立發票模式」稅額計算結果：捷領公司應申報之營業稅額為40－A ×5 ﹪；依「被告核認捷領及各合作店間正確開立發票模式」稅額計算結果：捷領公司應申報之營業稅額為50－A ×5 ﹪，捷領公司即有短漏營業稅額10，對照本件原告即有銷貨短開統一發票68,523,691元（312,375,693 元－243,852,002 元）之違章事實，國庫稅收實已短漏營業稅額3,263,033 元。透上述簡例圖示，即不難發現此漏稅額乃肇因各合作店並未實際開立租金發票供原告申報扣抵銷項稅額所致，按財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函釋規定：「……營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按進項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」。據此函釋已明白揭示，縱營業人已取具進項統一發票，惟若未提出營業稅申報，經查獲後始提出合法進項憑證者，仍不得主張扣抵銷項稅額，況本件各合作店自始至終既無開立租金統一發票之事實，更遑論從未辦理營業稅申報及繳納該筆銷項稅額，原告依法自無進項稅額可扣抵銷項稅額之適用，法理甚明。原告主張違反邏緝及論理法則，委無足採。第以，本件最高行政法院判決亦審認原告給付各合作店租金，有應取得憑證而未取得之違章事實，及各合作店應開立統一發票予原告，此部分即造成國庫有短收取營業稅稅額之情形，故若重新正確計算，國庫應收稅額為9,806,237 元，而原告及各合作店實際上所開立之統一發票營業稅稅額僅為6,543,204 元，國庫實已短漏營業稅額3,263,033元，從而，本件原告短漏報營業稅額3,263,033 元，至為顯然。

㈤末查案關合作店中計有愛蜜亞服飾有限公司、德殷企業社因本件所衍生未依規定開立統一發票交付原告，被裁處行為罰之違反稅捐稽徵法事件，分別已獲鈞院95年度訴字第391 號及95年度簡字第70號判決駁回確定；另查與本件原告相同案情之香港商˙捷時海外貿易有限公司臺灣分公司行政訴訟案件，業經最高行政法院判決，將香港商˙捷時海外貿易有限公司臺灣分公司之上訴駁回確定在案，有最高行政法院96年度判字第851 號判決書可資參照，是本件原告違章確立，被告依法審理核定補徵原告營業稅額3,263,033 元，及按所漏稅額處3 倍罰鍰計9,789,000 元（計至百元止），另按其未依規定給予他人憑證之金額232,240,002 元處5%罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元處5%罰鍰計3,263,032 元，合計處罰鍰24,664,032元，其任事用法均無違法。

㈥關於被告98年2月16日答辯狀理由五略謂：「經統計各合作店申報401 表營業收入數額為380,106,452 元（含稅），遠大於各合作店明細表「營業收入」數額312,375,693 元，又附卷專案調檔查核名冊及清單，經查對統計後，原告所開立予各合作店之發票數額為249,577,716 元（含稅），亦遠大於各合作店明細表「開出發票」數額243,852,002 元，倘被告依各合作店申報401 表及專案調檔查核清單之數額各合作店出售自己商品之銷售額推算及核定，原告漏開銷貨發票數額將遠大於各合作店明細表「抽成租金」數額68,523,691元（含稅），對原告更不利」乙節，原告於98年4 月14日於準備程序庭主張，上開原告所開立予各合作店之發票數額249,577,716 元，原告查對不到該數額之依據，又主張各合作店申報401 表之數額除了出售原告商品之銷售額以外，尚包含各合作店出售自己商品之銷售額，故各合作店出售自己商品之銷售額應自各合作店申報401 表之金額中扣除云云。

⒈奉庭諭再與原告查對專案調檔查核名冊及清單之數額，經再次核對各合作店申報401 表營業收入與「專案申請調檔統一查核清單」，核算原告開立予各合作店之發票數額應為248,938,758 元（含稅，被告原答辯狀所載金額249,577,716 元係誤算），更正後設算「抽成租金」數額應為131,167,694元（詳參「按營業稅申報資料核算捷領公司漏報營業收入明細表」）。更正原因說明如下：查「專案申請調檔統一查核清單」（下稱明細表）係依據原告於案關期間開立予各合作店發票之明細，該等明細之彙總金額原應等於「專案申請調檔統一查核名冊」（下稱總表）之金額，惟因檢視各該明細表所列原告開立發票情形，發現當中有下列原因，導致開立發票金額有多計之情形：例如⑴將開立予甲合作店之發票誤登入乙合作店、⑵非原告所申購之發票列為原告所申購開立、⑶雖為原告所申購但並未開立之發票列為已開立等等，以上情形均應自原告開立予各合作店發票金額中剔除，經排除上述建檔錯誤原因，據此重新核算編號二，項目4 原告於案關期間開立予各合作店發票明細表總額為248,938,758 元。被告原答辯狀檢附之資料，因部分數額誤引用「總表」金額，致計算「抽成租金」金額發生誤差，特立說明更正。

⒉至於原告主張各合作店申報401 表之數額除了出售原告商品之銷售額以外，尚包含各合作店出售自己商品之銷售額，故各合作店出售自己商品之銷售額應自各合作店申報401 表之金額中扣除乙節，按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐稽徵機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。查本件被告原核認各合作店之銷售數額係依據原告自行提供之數額核定（原告申報數額僅312,375,693 元遠低於各合作店申報401 表之數額380,106,452 元），被告援引各合作店申報401 表之數額及專案申請調檔統一查核清單，設算抽成租金數額僅係用於比較按申報營業稅資料較原告自行申報數更高，揆諸上開司法院大法官解釋與最高行政法院判決意旨及不利益變更禁止原則，原核定並無不合。

㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點在於系爭合作店合約書之法律關係定性為何？被告以原告銷貨短開統一發票漏報營業稅，核定補徵稅額3,263,033 元，並依營業稅法第51條第3 款規定按所漏稅額裁處3 倍之罰鍰計9,789,000 元，另依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002 元，處5%之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5%之罰鍰計3,263,032 元是否適法有據。

五、經查：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1項第4 款、第5 款及第51條第3 款定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票……。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項定有明文，核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。再按「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦定有明文。又「○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」經財政部91年6 月21日函釋在案。再「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：……：㈠……㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。

㈢……」亦經財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函（下稱財政部85年4 月26日函）釋在案。

㈡本件原告自90年1 月至92年5 月間先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售其代理之bossini 服飾，銷售額312,375,693 元（含稅；未稅金額為297,500,660 元），經人檢舉，該銷售額減除原告開立與合作店之統一發票銷售額243,852,002 元（含稅；未稅金額為232,240,002 元），為被告計算認原告銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅，即未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033元（65,260,658元×5%＝3,263,033 元）；且認原告給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又銷售貨物232,240,002 元（297,500,660 －65,260,658＝232,240,002 ；扣除漏稅部分），應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，認係未依法給與他人憑證，而核定原告逃漏營業稅計3,263,033 元，除補徵所漏稅額外，並以原告短漏報銷售額，違反行為時營業稅法規定，依該法第51條第3 款規定，按其所漏稅額3,263,033 元，裁處3 倍之罰鍰計9,789,000 元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定給與他人憑證之金額232,240,002 元，處5%之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5%之罰鍰計3,263,032 元，總計處罰鍰24,664,032元（9,789,000 元＋11,612,000元＋3,263,032 元＝24,664,032元）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有檢舉書、被告92年10月13日財北國稅審三字第0920095604號調查函、原告提供之合作店合約書、統一發票、各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表、被告處分書、如事實概要欄所述之復查決定書及財政部95年1 月5 日台財訴字第09400500730 號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院前審卷可稽，為可確認之事實。

㈢按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共同。」民法第345 條第1 項、第421 條第1 項、第667 條第1 項、第2 項及第668 條分別定有明文。又租賃契約乃當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，前已述及，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質，至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，更非所問。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118 號亦著有判例可資參照。

㈣經查，依被告於本院審理時所舉本件原告與各合作店之合約書，查其契約重要內容與原處分時所附之德殷企業社合約書大致雷同，參照原告與合作店愛蜜亞服飾有限公司、湯瑪仕企業股份有限公司、林張程芳、雅拓企業社、佳穎服飾行、旭騰服飾商行……等合約書，第1 條即開宗明義訂明合作店提供店面供原告銷售bossini 全系列商品；又第4 條規定，原告於營業店販售貨品所得貨款，由甲方（即原告）收款後，開立乙方（即合作店）發票交付消費者收執等情，有原告與本件系爭各合作店之合約書附被告所提出之行政救濟案卷可參。綜上揭合約內容觀之，原告在各合作店所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將bossini 品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由各合作店銷售給消費者。亦即各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售bossini 商品之權責，僅係提供店面供原告使用，再由原告每月按固定金額或其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店，作為使用系爭店面之對價，此核與民法租賃之態樣相符，足認系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於bossini 品牌之服飾等商品之買賣契約，至租金因按銷售金額一定比例計算致有浮動，在前述原告商品所有權並未移轉予合作店之前提下，仍不能以此浮動，推論合作店對系爭商品之銷售，有何自負盈虧之情形。又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，已如前述，故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響其租賃契約之性質。至原告主張其等實際上並未依上開契約所載，由原告銷貨給消費者取得買賣價金，而係由合作店自行銷售云云，核與契約所載不符，所舉統一發票形式上係由原告開立售貨之統一發票給合作店，再由合作店開立統一發票予消費者之流程，復未再據原告提出其他證據力強於上開書面契約之證據，證明其等有反於上述契約約定履約之情形，是在別無佐證之情形下，自無從徒憑該已經與系爭合約內容比對有所牴觸之統一發票之記載，作為原告與合作店間有原告主張之買賣關係存在之論據。故原告主張系爭合約書為買賣及授權之契約，上開抽成係合作店銷貨毛利云云，因與前開契約內容不符，要無可採。再者，觀諸上揭合約內並無述及任何代銷之文字表示及條文，亦與代銷契約無涉，且參觀諸上揭契約，並非由原告為商品銷售價格及銷售方式之授權，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店負責有關營業盈虧之情形亦不相同。復參諸系爭合約書內約定，合作店之裝潢、人事、貨物保險、傳真機、音響、收銀機、電話設備、電腦POS 機、發票機及列印機由原告設計、指派、投保，並負擔費用及電話費等，可見該店內之經營管理係由原告負責，合作店並無涉及店內主要經營行為；且營業收入亦係由原告向消費者直接收取，合作店之人事，亦由原告負責，難認各合作店有何進、銷貨之行為，是各合作店向原告收取價金屬租金之性質，原告與各合作店間並無進銷貨關係，僅屬租賃關係，故由上揭契約內容可知，其實為由原告按實際銷售額之一定比例計算金額於各合作店，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別；至原告主張系爭合約為混合式無名契約，亦即合建分成（售）模式云云，然觀諸上揭合約內容與原告此項主張顯有未合，難認原告此項主張可採。是此合約應定性為租賃契約，原告恣意主張縱非買賣法律關係，亦是代銷關係、合建分售模式云云，核不足採。

㈤次查原告、上揭合作店間與消費者間之進、銷關係，亦與百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費用，故專櫃供商與百貨公司間，就其銷貨之商品，確有進、銷項之事實不同，此參諸財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函釋意旨「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦同此認定，則原告與合作店間之關係，核與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。故由原告與各合作店之合約內容顯示，原告與各合作店合作銷售之經營型態，雖約定由原告按銷貨毛利一定比例計算之金額給付各合作店，惟如前所述，各該合作店既由原告經營管理，並負擔貨品及人員之費用，且對所提供之商品保留所有權，可見該合作店銷售貨物所得之貨款，係由原告自行收款，亦即由原告銷售。縱各合作店依法辦理該店之營業登記、購買發一發票、於銷貨時開立統一發票給買受人、並依規定申報、繳交營業稅，且為營利事業所得稅結算申報，然此亦無從改變該合作店銷售貨物之買賣契約係存在於原告與消費者間，而非存在於各合作店與消費者間之事實，故其交易性質應認屬原告之銷貨，此與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形自屬不同，原告無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之態樣，甚為明確。

㈥原告主張其與各合作店訂定系爭合作契約，各合作店依法申請營業登記、申購發票、申報繳納營業稅及營利事業所得稅等行為，均經被告及其他國稅局採認系爭合約書為買賣合約書，被告原課稅處分先行認定為買賣關係，嗣後改認為租賃關係，有違信賴保護原則及違反行政程序法第8 條規定云云。然依上揭營業稅法第第35條第1 項及第43條第1 項第4 款規定觀之，營業稅之申報係採自動報繳制，營業人之申報行為，未經稽徵機關即時調查核課，並不表示原告當期之稅捐業已確定，此觀諸稅捐稽徵法第21條明文規定，稽徵機關於核課期間均得為稅捐之補徵自明；又行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，有關營業稅之自動報繳，未經稽徵機關即時糾正，並非屬信賴基礎，原告自無主張信賴保護原則可言。復觀諸原告與各合作店所訂立前述之合約書，各合作店係提供店面供原告使用，再由原告按銷貨毛利之一定比例計算之金額支付予各合作店，作為使用店面之對價，其本質應屬租金收入，此核屬各合作店銷售勞務之對價。本件原告與其合作店申報繳納營業稅或營利事業所得稅時，依法不須檢附其與合作店之處理方式，被告僅就原告申報書件收件備查，並未調閱原告及其合作店之帳載憑證實際審查，非謂被告已核准並同意原告及其合作店之稅務處理方式，原告上揭主張，尚非可採。

㈦再查本件被告陳明其據以認定原告漏稅違章事實所憑之各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表，並非被告自行製作，茲以合作店湯瑪仕企業有限公司為例，表上之「營業收入」數據，係由原告內部銷售系統中擷取得來；又「固定抽成」數據，係由原告電腦檔案提取，再依被告所提供之表單格式配合製作而成，有原告97年11月4 日函附被告所提出之行政救濟案卷可稽，是各合作店明細表乃係原告依據內部系統資料自行編製而得，尚非被告自行編製，核非無憑。另被告依各合作店表列期間申報401 表資料，製成各合作店營業收入分表，查各合作店申報401 表營業收入數額，均與原告各合作店明細表「營業收入」不符，且經統計各合作店申報401 表營業收入數額為380,106,452 元（含稅），遠大於各合作店明細表「營業收入」數額312,375,693 元，又查經被告與原告查對專案調檔查核名冊及清單之數額，經核對各合作店申報401 表營業收入與「專案申請調檔統一查核清單」，核算原告開立予各合作店之發票數額應為248,938,758 元（含稅，被告原答辯狀所載金額249,577,716 元係誤算，業經被告更正），亦遠大於各合作店明細表「開出發票」數額243,852,002 元，倘被告依各合作店申報40 1表及專案調檔查核清單之數額推算及核定，原告漏開銷貨發票數額更正後設算「抽成租金」數額應為131,167,694 元，將遠大於各合作店明細表「抽成租金」數額68,523,691元（含稅），對原告反更不利，被告陳明經考量上述明細表係依原告內部電腦系統資料產出，其「抽成租金」計算準度定較401 表及專案調檔查核清單資料較能反應交易實情，故本件被告從寬依原告所編明細表「營業收入」及「開出發票」差額核定漏開統一發票銷售額為65,260,658元（未稅），基於訴訟階段不利益變更禁止原則，被告陳明其已無法再行變更，核無不合。

㈧至原告主張各合作店申報401 表之數額除了出售原告商品之銷售額以外，尚包含各合作店出售自己商品之銷售額，故各合作店出售自己商品之銷售額應自各合作店申報401 表之金額中扣除云云，惟按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐稽徵機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218 、537 等號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。查本件被告原核認各合作店之銷售數額係依據原告自行提供之數額核定（原告申報數額僅312,375,693 元遠低於各合作店申報401 表之數額380,106,452 元），被告援引各合作店申報401 表之數額及專案申請調檔統一查核清單，設算抽成租金數額僅係用於比較按申報營業稅資料較原告自行申報數更高，揆諸上開司法院大法官解釋與最高行政法院判決意旨及不利益變更禁止原則，被告所為核定並無不合。至原告主張被告計算有誤云云，惟經被告提出相關資料附其所提出之行政救濟案卷可參，經核並無違誤，原告就此主張並未具體舉證以實其說，尚難採信。

㈨再按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人；又依營業稅法第1 至3 條規定意旨，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人等，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，即為銷售貨物，因此只要將貨物移轉即發生課稅事實。本件原告系系爭合約書約定，既為其品牌商品之出賣人，依營業稅法第1 條、第32條第1 項及第35條第1 項之規定，即屬營業稅之納稅義務人，自應於銷售貨物時按期申報銷售額及應納營業稅額，原告未依規定由其開立統一發票予買受人（即消費者）報繳營業稅，而以合作店名義開立統一發票，其本身僅開立銷貨予合作店之統一發票，就其差額，原告自有應補繳稅額之客觀事實。是本件如上所述，業經認定本件交易之關係為租賃關係，原告有短漏報銷售額之事實，被告依查得之資料，以原告於90年1 月至92年5 月間銷售貨物與消費者，卻以各合作店之發票開立與消費者，以原告商品銷售額297,500,660 元（未稅），減除原告開立發票予合作店（即出租人）232,240,002 元（未稅），計算原告銷貨短開發票65,260,658元，核定補徵營業稅3,263,033元，並無不合。

㈩復參照最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務」。蓋營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，固應就各銷售階段之營業人單獨論斷，不能僅依國家整體營業稅收論斷，方符合其立法精神，況營業稅法第1 條、第6 條及第35條已明確規定法定納稅義務人，縱國家整體營業稅收並未短少，各階段之營業人之法定納稅義務，絕不能由其恣意變更，是論究營業稅有無逃漏，應依各階段營業人營業行為論斷，而不以國家稅收總額有無短少為準，有最高行政法院97年度判字第961 號判決可資參照。準此，本件依交易事實認定係由原告直接銷售貨物給消費者（一個階段），故原告應開立全額即312,375,693 元統一發票予消費者，並非原告先銷售給各合作店，開立243,852,002 元之統一發票予各合作店，再由各合作店轉賣給消費者（二個階段），其兩者間仍存有極大之差異，蓋依一般交易常情，後階段銷售之營業人通常會再加計其利潤於價格當中，如此一來自然會產生加值金額，國家自可從中再獲取因「銷項稅額」減除「進項稅額」之營業稅，此即不論一階段或多階段課稅，均可能透過不同階段之加值產致不同的營業稅稅收結果，故針對國家總體營業稅稅收而言是有影響的，且基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範，納稅主體自不容由營業人任意變更之，是原告透過自行交易安排設計，任意將營業稅納稅主體改變或轉移之跳開發票行為，已違反營業稅法之立法精神且造成國庫稅收之短漏，故原告主張其無造成漏稅結果云云，自不足採。又查本件各合作店自始至終既無開立租金統一發票之事實，更遑論從未辦理營業稅申報及繳納該筆銷項稅額，原告依法自無進項稅額可扣抵銷項稅額之適用，法理甚明，且原告與合作店乃屬不同營業主體，課稅主體自非同一，原告所繳納之營業稅自與合作店所繳納者有別，原告主張本件實際並未造成漏稅結果、其依買賣定性所繳營業稅，縱改租賃定性，其稅基相同可以抵銷云云，委無足採。至縱依原告主張其與合作店所繳營業稅額總計，對國庫未造成短徵營業稅之情形，仍無解原告實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之法律構成要件。至非實際銷售人之合作店已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否返還之另一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，國庫亦不生雙重得利之情形；而課稅之主體及返還之主體，既有不同，亦無何違反司法院釋字第385 號解釋之割裂適用情事，併此敘明。再查原告於90年至92年5 月間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），致漏開統一發票及漏報銷貨金額計65,260,658元（未含稅），致違反營業稅法規定，涉嫌逃漏營業稅額計3,263,033 元，被告以原告違章事證明確，除核定補徵營業稅3,263,033 元外，並按其所漏稅額3,263,033元處3 倍之罰鍰計9,789,000 元。從而，被告以原告既應自行開立發票與實際交易對象（消費者），卻使用各合作店申購之統一發票開立與消費者，顯為應注意而未注意，尚難謂無過失，乃依營業稅法第51條第3 款規定，按其所漏稅額3,263,033 元處以3 倍之罰鍰計9,789,000 元；復以原告同時違反稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定給予他人憑證，經查明認定之總額65,260,658元處以5%之罰鍰計3,263,033元，再參照財政部85年4 月26日函釋意旨，擇一從重處罰，並無違誤。復查營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。至其行為實際上有無發生逃漏稅之結果，在所不問。本件原告既有銷售bossini 品牌商品予買受人之行為，依法自應以原告名義開立統一發票予買受人，原告未依法開立統一發票予消費者，顯有依法應給與他人憑證而未給與之違章情事；又依上說明，各合作店有取自原告給付之租金收入，原告依法應自各合作店取具品名「租金收入」之統一發票作為進項憑證，方屬適法；原告未依法自各合作店取具品名「租金收入」之統一發票作為進項憑證，顯有依法應自他人取得憑證而未取得之違章情事；從而被告以原告於90年1 月至92年5 月間給付租金與各合作店計65,260,658元，應依法向各合作店取得憑證，而未依法取得憑證；另原告同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由原告開立發票金額232,240,002 元，係原告應開立發票與消費者（實際交易對象），卻開立給與各合作店，應給與他人憑證而未依法給與他人憑證等，違反行為時營業稅法第32條第1 項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，違章事實明確。又原告對上情應明知，縱未明知，亦有前述之應注意能注意而未注意之過失，故依上揭稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依法取得憑證，經查明認定之總額65,260,658元處以5%之罰鍰計3,263,032元；另按原告未依規定給與他人憑證，經查明認定之總額232,240,002 元，處以5%之罰鍰計11,612,000元，合計共處罰鍰14,875,032元，核無違誤。至原告主張其無故意、過失，不應處罰云云，惟以原告係營業人，應知悉營業人有銷售貨物之行為時，應依法開立統一發票予實際之買受者（消費者）；並應取具實際之交易對象憑證，作為進項憑證；倘有疑義，亦非不得事先向主管之稅捐稽徵機關查詢明確後憑辦。核其未給與憑證予實際消費者；或未自各合作店取得進項憑證，致有違反上揭行為時營業稅法第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定情事，縱非故意，亦難辭過失之責。原告主張其並無故意、過失云云，尚難採據。綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告核定原告逃漏營業稅計3,263,033 元，除補徵所漏稅額外，另按所漏稅額3,263,033 元，裁處3 倍之罰鍰計9,789,000 元；另依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002 元，處5%之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5%之罰鍰計3,263,032 元，總計處罰鍰24,664,032元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果均不生影響，故不逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭