臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

庚○○

上一人訴訟代理人

黃文玲律師

上一人訴訟代理人

董子祺律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

辛○○（局長）住同上

訴訟代理人

壬○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部97年12月31日台財訴字第09700507670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○均經合法通知，皆未於言詞辯論期日到場，核均無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣被繼承人即原告之父朱玉棋於83年3月19日死亡，其繼承人於83年12月16日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）336,474,706元、遺產淨額為270,640,443元及應納稅額為108,969,218元，並按所漏稅額課處繼承人1倍之罰鍰計22,020,487元，繳納期間自87年3月16日起至87年5月15日止。原告於87年12月22日申准展延繳款書繳納期限至88年2月28日止，並於88年1月28日申請復查，經被告於88年9月3日以財北國稅法字第88034281號復查決定（以下簡稱被告88年9月3日復查決定），變更核定遺產總額為334,186,033元、遺產淨額為256,522,354元及罰鍰20,647,284元。原告旋於88年10月1日申請更正復查決定之補徵稅額，經被告重行審酌結果，以88年11月26日財北國稅法字第88047922號復查決定（以下簡稱被告88年11月26日復查決定），將上開被告88年9月3日復查決定撤銷，並變更核定遺產總額為334,186,033元、遺產淨額為257,022,354元及罰鍰20,647,284元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院於95年6月22日以95年度判字第943號判決駁回原告之上訴，並告確定在案。其間原告另就遺產稅應納稅額分別於88年2月11日、88年12月28日申請實物抵繳，及於89年11月4日申請分單繳納，被告遂依上開情形就應納稅額100,798,365元據以核定行政救濟加計利息2,385,194元，於95年12月12日以財北國稅徵字第0950247970號函（以下簡稱被告95年12月12日函）連同應補稅額一併發單補徵。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠本件被告以原處分核定之系爭遺產稅行政救濟加計利息，違背稅捐稽徵法第38條第3項明文所定之計算方式，致原告有溢繳之情，殊為不當，茲陳述如下：

⒈本件利息起算日依法應自89年2月16日起算，原處分逕以88年8月31日為行政救濟利息起算日，顯有違誤，應予撤銷。

①按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第38條第3項及第49條前段分別定有明文。

②經查本件行政救濟加計利息繳納期限原為87年5月15日，經展延至88年2月28日，嗣因原告申請復查，繳納期限乃再經被告改定至89年2月15日，此有被告原處分檢附之應補稅額更正註銷單為憑。是依上揭稅捐稽徵法第38條第3項之規定，本件加計利息即應自補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日即89年2月16日起算，被告無端以88年8月31日為利息起算日對原告作成核課處分，自屬於法有違。

⒉被告應退還原告1,023,087元及其利息，茲陳述如下：

①按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第28條、第38條第2項及第49條前段分別定有明文。

②本件被告雖略以原告就遺產稅應納稅額分別於88年2月11日、12月28日申請實物抵繳及於89年11月4日申請分單繳納，遂依據上開情形據以核定行政救濟加計利息2,385,194元（計算式：88年2月11日第1次申請實物抵繳金額54,373,795元係在原核定稅額繳款書原應繳納期間屆滿之次日即88年3月1日前，尚無需加計行政救濟利息；88年12月18日第2次申請實物抵繳金額8,472,726元×5%÷365日×120日＋89年11月4日申請分單繳納金額37,951,844元×5%÷365日×432日＝2,385,194元）云云。然查，本件行政救濟加計利息繳納期限既經復查改定至89年2月15日，則該加計利息依稅捐稽徵法第38條第3項之規定應自補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日即89年2月16日起算，業如前述，故被告以88年8月31日為行政救濟利息起算日據以核定上揭加計利息2,385,194元，自有違誤，致原告溢繳1,023,087元，茲詳述如下：

⑴就原告88年12月28日第2次申請實物抵繳金額8,472,726元之部分，被告雖以原告逾繳納期限120日（88年8月31日至88年12月28日）核定行政救濟利息為139,278元云云。惟原告於88年12月28日申請實物抵繳之時間點，仍在應繳納期間屆滿之次日即89年2月16日前，自毋庸加計利息，被告竟予核定徵收139,278元，顯於法無據。

⑵就原告89年11月4日申請分單繳納金額37,951,844元之部分，被告雖以原告逾繳納期限432日（88年8月31日至89年11月4日）核定行政救濟利息為2,245,916元云云。然查最後繳款期限既為89年2月15日，原告即僅逾越期限262日（89年2月16日至9年11月4日），其依法加計利息之數額係1,362,107元（計算式：37,951,844元×5%÷365日×262日＝1,362,107元），故原告就此部分係溢繳883,809元（計算式：2,245,916 元－1,362,107元＝883,809元）。

⑶從而本件原告溢繳之行政救濟加計利息數額共計1,023,087元（139278元＋883809元＝1,023,087元），依上開稅捐稽徵法第49條準用第28條、第38條第2項等規定，被告自應就溢繳數額加計利息退還予原告。

㈡又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，行政程序法第8條定有明文。經查原告於本件遺產稅申請第一次復查前已繳納54,373,795元之本稅，尚餘本稅46,424,570元未繳納，然被告於88年9月3日作成第1次復查決定時，竟仍向原告課徵100,498,365元之本稅，且繳款書上亦無行政救濟加計利息之記載，致原告無從持單繳納。嗣經原告於88年10月1日申請更正被告第1次復查決定所核定之稅額，詎料被告因承辦人員一再遞換，竟遲至88年11月26日始作成第2次復查決定，更正繳款書本稅為46,424,570元及行政救濟加計利息508,762元。惟查，若被告於88年9月3日復查決定即核定本稅46,424,570元及行政救濟加計利息508,762元，原告自有機會及時繳清本稅及系爭行政救濟加計利息，斷不致被告嗣後以原告於88年12月18日申請實物抵繳及89年11月4日申請分單繳納為由，遽以核定行政救濟加計利息計2,385,194元。從而，系爭行政救濟利息之產生既可歸責於被告88年9月3日復查決定之開單錯誤，應認被告所為系爭2,385,194元之行政救濟加計利息之處分，已違誠實信用原則及信賴保護原則，自應予以撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分暨被告應作成給付原告退還系爭行救加計利息計1,023,087元，及自原告繳納該項利息之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之利息額，依繳納利息之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。

四、被告則以：

㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送．．．強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送．．．強制執行。」、「滯納金、利息．．．除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，分別為稅捐稽徵法第35條、第38條第3項、第39條第1項及第49條前段所明定。次按「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。」，為遺產及贈與稅施行細則第48條第1項前段所規定。

㈡原告雖提示被告核發行政救濟確定應補稅額更正註銷單，主張繳納期限既經被告改訂至89年2月15日，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，本件加計利息即應自89年2月16日起算云云。惟按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」，為稅捐稽徵法施行細則第12條規定。準此，原告所稱補繳稅款繳納期限經被告改訂至89年2月15日部分，即係被告依上開施行細則第12條規定，於復查決定後所填發之繳款書繳納期間，尚非稅捐稽徵法第38條第3項所稱「補繳稅款原應繳納期間」，原告之主張，顯係誤解。次按「補繳稅款原應繳納期間」係指原告申請復查前送達之原繳款書繳納期間。經查本件原繳納期限為87年5月15日，因故展延至87年12月30日，嗣原告於87年12月22日申准展延繳款書繳納期限至88年2月28日止，揆諸前揭稅捐稽徵法第38條第3項規定，其加計利息起算日應為88年2月28日之次日即88年3月1日，重行核算應加計之行政救濟利息為3,548,988元（計算式：88年2月11日第1次申請實物抵繳金額54,373,795元係在原核定稅額繳款書原應繳納期間屆滿之次日即88年3月1日前，尚無需加計行政救濟利息；88年12月28日第2次申請實物抵繳金額8,472,726元×5%÷365日×303日＋89年11月4日申請分單繳納金額37,951,844元×5%÷365日×615日＝3,548,988元），惟因較原加計之利息2,385,194元（計算式：54,373,795元×5%×0÷365＋8,472,726×5%×120÷365＋37,951,844×5%×432÷365＝2,385,194元）為高，基於行政救濟不得作更不利於人民之決定之法理原則，被告仍維持原核定行政救濟加計利息計2,385,194元。是原告之主張為無理由，自應予以駁回。

㈢至原告主張被告被告88年9月3日復查決定所載本稅金額應係46,424,570元，被告之開單顯然有誤云云。經查，因原告於88年2月11日申請實物抵繳，但抵繳程序未完成，迨89年2月29日實物抵繳部分始完成，故被告於88年9月3日為第1次復查決定時，從相關資料尚看不出實物抵繳部分已繳納完畢，是該復查決定所檢附之繳款書係記載本稅全額。惟原告於收受該復查決定後，亦於88年10月1日申請更正，被告並於88年11月26日作成第2次復查決定，撤銷88年9月3日復查決定，並重新檢附更正後之繳款書，然此係針對原告未繳納本稅及行政救濟加計利息部分，依稅捐稽徵法施行細則第12條規定促請原告儘速繳納，並非重為行政處分。是原告之主張顯有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造爭點厥為系爭行政救濟加計利息究應自88年3月1日（被告核定自88年8月31日起算）抑應自89年2月16日起算。經查：

㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送．．．強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送．．．強制執行。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第35條、第38條第3項、第39條第1項及第49條前段分別定有明文。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」，復為稅捐稽徵法施行細則第12條所規定。準此，行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，殆無疑義。

㈡本件被繼承人即原告之父朱玉棋於83年3月19日死亡，其繼承人於83年12月16日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為336,474,706元、遺產淨額為270,640,443元及應納稅額為108,969,218元，並按所漏稅額課處繼承人1倍之罰鍰計22,020,487元，繳納期間自87年3月16日起至87年5月15日止。原告於87年12月22日申准展延繳款書繳納期限至88年2月28日止，並於88年1月28日申請復查，經被告以88年9月3日復查決定變更核定遺產總額為334,186,033元、遺產淨額為256,522,354元及罰鍰20,647,284元。原告旋於88年10月1日申請更正復查決定之補徵稅額，經被告重行審酌結果，以88年11月26日復查決定撤銷被告88年9月3日復查決定，並變更核定遺產總額為334,186,033元、遺產淨額為257,022,354元及罰鍰20,647,284元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院於95年6月22日以95年度判字第943號判決駁回原告之上訴，並告確定在案。嗣原告另就遺產稅應納稅額分別於88年2月11日、88年12月28日申請實物抵繳及於89年11月4日申請分單繳納，被告乃依上開情形就應納稅額100,798,365元據以核定行政救濟加計利息2,385,194元，以95年12月12日函連同應補稅額一併發單補徵。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。

㈢原告起訴主張其於88年1月28日申請復查，系爭遺產稅繳納期限經被告以88年9月3日復查決定改定至89年2月15日止，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，本件加計利息應自被告88年9月3日復查決定所附稅額繳款書及稅額更正註銷單所載繳納期間屆滿之次日即89年2月16日起算云云。經查稅捐稽徵法第38條第3項所謂「補繳稅款原應繳納期間」，就本件言，係指原告申請復查前送達之系爭遺產稅繳款書繳納期間。第以本件遺產稅原繳納期限為自87年3月16日起至87年5月15日止，因原告於87年12月22日申請延展2個月，被告遂於88年1月4日以（87）財北國稅徵字第87206264號函（以下簡稱被告88年1月4日函）檢送本件遺產稅繳款書，展延繳納期間為自87年12月31日起至88年2月28日止，有上開函及遺產稅繳款書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，依前揭法條規定，系爭「補繳稅款原應繳納期間」為自87年12月31日起至88年2月28日止，應可確定；是本件行政救濟加計利息起算日原應為88年2月28日之次日即88年3月1日，至為灼然。惟因訴外人朱許彩雲（被繼承人朱玉棋配偶）於88年2月11日，申請依民法第1030條之1規定，按生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除更正遺產稅額之核定（同日另第1次申請實物抵繳，嗣又於88年6月24日申請遺產稅抵繳補差額繳款更正），被告為免納稅義務人之權利受損，依其所屬稽核科於88年6月15日更正作業移法務科審理後，再加計2.5個月，即以88年8月31日為本件行政救濟加計利息起算日，顯係以最有利於納稅義務人之日期為考量，依不利益禁止變更原則，自應以88年8月31日為本件行政救濟加計利息起算日無訛，被告所為核定，於法洵無不合。至被告88年9月3日復查決定所附稅額繳款書及稅額更正註銷單所載繳納期間一節，係因被告就稅捐申請復查案件，依稅捐稽徵法施行細則第12條「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」規定予以填發，究其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核稅處分所定繳納期間，自非系爭遺產稅款之「原應繳納期間」甚明，原告所稱應自89年2月16日起算利息云云，殊屬誤解；況原告既係接獲被告88年1月4日函所檢附本件遺產稅繳款書後，而於88年1月28日申請復查，其繳納遺產稅之義務已因其『原應繳納期間屆滿』，而自『原應繳納期間屆滿之次日』（如上述之88年8月31日）起算行政救濟利息，尚不因被告88年9月3日復查決定而有所差異，原告所言以被告88年9月3日復查決定所附稅額繳款書及稅額更正註銷單所載繳納期間為準云云，核與稅捐稽徵法第38條第3項規定不符，委無可採。

㈣又原告主張其於88年1月28日復查前已繳納54,373,795元本稅，是被告88年9月3日復查決定應予扣除該金額，但該復查決定所附繳款書仍記載本稅為100,498,365元，且無行政救濟加計利息之記載，故不知有行政救濟加計利息等節。經查65年10月12日制定公布施行之稅捐稽徵法第35條固規定「．．．納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載，有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，在規定繳納期間內，遺產稅按繳款書所列稅額繳納三分之一稅款，於繳納期間過後二個月內，申請復查；其餘申報各稅，按繳款書所列稅額繳納二分之一稅款，於繳納期間過後二十日內，申請復查。．．．」等字樣，惟於79年1月16日已修正公布該條規定為「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。．．．」，是原告縱對遺產稅本稅之核稅處分不服（本件遺產稅本稅部分，業經原告提起行政爭訟及行政訴訟《包括再審之訴》而告確定在案）而申請復查，依現行法條規定，固得依上開規定繳納一定數額之稅款而申請復查，然此係針對得提起行政救濟即申請復查之要件為規定，與行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，截然不同，原告顯係將遺產稅本稅部分得申請復查之要件，與未依稅法規定繳納應納稅捐致應加計利息一事混為一談，所稱殊有誤解。

㈤且按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」，為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。是以，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」意旨亦明。故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，先予指明。

㈥經查原告於88年2月11日申請實物抵繳（嗣於88年12月28日再次申請實物抵繳），其抵繳程序至89年2月29日始完成繳納部分本稅50,954,028元，是以，在被告88年9月3日復查決定所檢附稅額繳款書及稅額更正註銷單，因當時從相關資料看不出實物抵繳部分已繳納完畢（實際上至89年2月29日始完成實物抵繳之部分繳納），故當時之稅額繳款書時係記載遺產稅本稅全額，然原告等繼承人於接獲上開復查決定後，朱許彩雲於88年10月1日申請更正被告88年9月3日復查決定書稅額，被告於88年11月26日所為第二次復查決定，系爭遺產稅本稅金額已更正為原告尚未繳納之金額46,424,570元，且在其後「行政救濟加計利息」一欄載明「508,762元」，合計共46,933,332元，此對照被告88年9月3日、88年11月26日復查決定所附稅額繳款書影本及被告所製作本件相關事項時序表、初核加計利息計算明細表暨更正後核定加計利息計算明細表等件即明。第以本件申請實物抵繳部分，是否符合以實物抵繳之要件及其實物是否適於抵繳，既係由被告依相關資料予以調查核定，自與本件遺產稅本稅是否有按繳納期間繳納稅款，係屬二事，原告本無以申請實物抵繳部分是否完成，資為何有利之證明；且被告88年9月3日復查決定時，既無從知悉實物抵繳部分是否繳納完畢（實際上亦係至89年2月29日始完成實物抵繳之『部分繳納』），是當時之稅額繳款書所為遺產稅本稅全額金額之記載，即屬有據。況被告88年11月26日復查決定除再次敦促原告應予繳納尚未繳納之遺產稅金額46,424,570元外，復已明揭系爭行政救濟加計利息迄當時止業達508,762元，徵之稅捐稽徵法施行細則第12條規定，所為核定尚無不合，原告自難諉為不知有行政救濟加計利息，所稱不知情云云，殊無足取。故被告以本件遺產稅事件，業經最高行政法院於95年6月22日以95年度判字第943號判決駁回原告之上訴而告確定在案，於95年10月25日以本稅確定後稅額更正註銷單，加計行政救濟利息金額予以重新計算，另參酌原告分別於88年2月11日、88年12月28日申請實物抵繳，及於89年11月4日申請分單繳納等情形，而以95年12月12日函檢附更正後應補稅額更正註銷單及繳款書送達予原告，所為核定，即非無憑。

㈦另按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，為行政訴訟法第5條第2項所明定。是提起課予義務訴訟，須以人民之權利或法律上利益受違法損害為前提，始有提起課予義務訴訟之法律上利益可言。本件原告對其應繳納之遺產稅本稅，既違反按時繳納稅款之義務（繳款期間展延為自87年12月31日起至88年2月28日止），自應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇，此等處遇尚無違法可言。是系爭行政救濟加計利息之處分既係身為納稅義務人之原告，於逾遺產稅繳款期間事實時即負有於本稅以外之另一負擔，即與行政訴訟法第5條第2項所謂「權利或法律上利益受違法損害」之要件有間，原告所提本件課予義務訴訟，即請求被告應作成給付原告退還稅款加計利息1,023,087元，及自原告繳納該項利息之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之利息額，依繳納利息之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分部分，徵諸前開法條規定及說明，為無理由。綜上所述，本件被告95年12月12日函及所附更正後應補稅額更正註銷單暨繳款書，揆諸前開法條規定及說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦皆無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第2項請求被告應作成給付其退還稅款加計利息1,023,087元，及自原告繳納該項利息之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之利息額，依繳納利息之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分部分，為無理由，已如上述，亦應併予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭