臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○（局長）

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月21日臺財訴字第09800260650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告因不服被告補徵綜合所得稅額新台幣（下同）65,725元及科處罰鍰22,930元之處分，而提起本件撤銷訴訟，因其爭執之金額未逾200,000 元，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 款、第2 項規定及司法院92年9月17日(92 ）院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，合先敘明。

二、事實概要：原告95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處(下稱臺北市調處)及財政部臺北市國稅局(下稱北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司( 下稱永達公司) 薪資所得597,500 元，乃歸課核定原告綜合所得總額為3,272,714 元、補徵應納稅額65,725元，並按其所漏稅額114,652 元處以0.2 倍之罰鍰計22,930元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠關於本稅部分：

⒈本件經台北市調處以永達公司負責人吳永達涉嫌藉由幫員工租賃車輛，幫助員工逃漏綜合所得稅罪嫌，經移送臺灣臺北地方法院檢察署(下稱臺北地檢署)偵查結果，業經該署以「難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」，以96年度偵字2347號不起訴處分書為不起訴處分在案，依最高行政法院32年判字第18號判例，被告自應以該不起訴處分認定事實；且該事實之租稅法上適用亦經台北市國稅局核認：「…該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」在案，依最高行政法院89年判字第699 號裁判要旨，本件於課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。

⒉永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數。承上，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報酬124,000 元及續年度服務報酬562,181 元，共計686,181 元及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,639,298 元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用1,253,914 元及公務車租金717,000 元後，餘額合計668,384 元。故結算後薪資所得為1,354,565 元，此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額3,325,479 元，再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用計1,970,914 元。

⒊又稅法上之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得金錢應全部列為所得；且「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費…交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」亦為財政部95年6月28 日臺財稅字第09504063430 號函釋所明定。故凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，核應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，要難僅以付款人、使用人或保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。

⒋查系爭公務車乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7 月4 日臺財稅字第790178955 號函釋及上揭95年函釋見解，該支出係屬永達公司支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得，被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，違反行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」意旨，應予撤銷。又有關系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3 條保證金之約定，任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異；至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。

⒌再綜合所得稅原則上係採現金收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司(承租人)、原告(保管人)及租賃車商(出租人)共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬686,181 元及組織激勵酬勞668,384 元，故結算後薪資所得為1,354,565 元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。

㈡有關罰鍰部分：

⒈依行政罰法第7條規定及大法官釋字第275號解釋意旨，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰。而依所得稅法第88條第1項第2類規定，如納稅義務人因職務上或工作上取得之薪資所得，應由雇主依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68.5.24臺財稅字第33363號函釋規定意旨益證。是以，原告係依任職之永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。

⒉另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由第4 點可知，納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂其有過失，得免依所得稅法第110 規定處罰。查原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。

⒊又依行政罰法第24條之一行為不二罰原則，有關系爭車輛租金如歸屬薪資所得，扣繳義務人永達公司因未辦理扣繳及申報，業經北市國稅局依所得稅法科處罰鍰在案，原告依該公司掣發之扣繳憑單申報所得，致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰。退萬言步，縱如本件須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，有關漏稅額之計算，揆諸同法條第2 項之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應准予減除應扣繳稅額，賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋規定，須在調查基準日前經扣繳義務人辦理扣繳者，始得減除，有違比例原則，應不予援用；況與本件相同案情( 本院98年度訴字第1567號審理中) ，被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額在案，訴願決定另以「惟永達公司補辦扣繳稅款係於被告進行調查之日之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯違反行政程序法第6 條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷等語。並聲明聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被告則以：

㈠查原告95年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所得1,367,065 元，惟永達公司明知原告購買車輛係私人支出，與公司業務無關，卻自93年起向格上汽車租賃股份有限公司( 下稱格上公司) 租賃車輛，由格上公司( 出租人) 、永達公司( 承租人) 及原告( 保管人) 於93年6月26日共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自93年7 月7 日起至95 年7月6 日止，俟原告與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金100 萬元及每月租金119,500 元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月租金卻由公司自原告薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調處及北市國稅局查獲，被告依永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定原告短報95年度薪資所得為597,500 元，洵屬有據。

㈡次按，「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」( 改制前行政法院75年度判字第309 號判例參照) 。永達公司負責人吳文永經臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有5 人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查，永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人( 配偶、父母、兄弟、姊妹等) 買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，原告即屬本人買回，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。再查系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，車商再向永達公司申請保證金及每月租金給付，如永達公司係先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立員工還款同意書，並簽立分期付款總額之保證票據。況依該公司公務車輛使用辦法第7 條規定及負責人吳文永、財務部經理李忠約之證述，永達公司將公務車輛所衍生之油料、修繕或保養及交通費，依上揭財政部95年函規定核屬為該公司因招攬保險業務而發生之必要費用，公司可依規定檢據依費用性質核實列報，不宜逕予計入保險業務員之薪資所得，概以薪資支出列報。惟若依原告所稱，公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，則本件自員工薪資項目扣除之車輛租金即為其所稱之公司業務拓展費，依一般經驗法則，員工申請公務車輛，應會以最高等級之車輛承租，況且該公司公務車輛使用辦法也並無限制其員工之資格應申請何等級之車輛。惟查該公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級均有所不同，顯與常情不符。又查永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用─租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛租賃附屬契約當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，其主張顯有違常情。

㈢關於罰鍰部分，原告95年度短報其薪資所得597,500 元，原查依行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1項規定，按所漏稅額114,652 元處0.2 倍罰鍰22,930元，並無違誤。又綜合所得稅採自行申報制，取有應稅所得者即應誠實申報。本件查得永達公司短報員工薪資所得已如前述，原告既有是項所得，依前開說明即應注意使之符合稅法之規定，原告應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其短漏報自應論罰。且台北市國稅局係於97年6 月13日發文通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日( 即96年4 月10日發函請該公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依上揭賦稅署96年函釋規定，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，且處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院判斷如下：

㈠關於取自永達公司薪資所得部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款明定。次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。

⒉復按，租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，實質課稅原則乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，前揭大法官釋字第420 號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。

⒊查原告95年度任職於永達公司，該公司於93年6 月26日與格上汽車租賃股份有限公司( 下稱格上公司) 簽訂「車輛租賃契約」( 租賃期間自93年7 月7 日起至95年7 月6 日止) ，約定由格上公司出租汽車1 輛( 廠牌型式：BENZE320、排氣量3,200C.C. 、牌照號碼：EE-2377 ）予永達公司，每月租金為119,500 元，車輛保證金為1,000,000 元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛保證金係原告先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，由永達公司於原告匯入保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」；且原告於簽訂上開租賃約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；而系爭車輛每月租金則由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。嗣系爭車輛租賃期間於95年7 月6 日屆滿，已由原告本人支付保證金同額1,000,000 元予和車公司而買受該車等情，為原告所不爭，並有永達公司之公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約及格上公司與原告簽訂之汽車買賣合約書、統一發票附原處分卷可稽，堪信為真正。

⒋又查，觀諸原告出具之公務車申請暨扣薪同意書約定：原告同意系爭車輛之月租金119,500 元由其應領薪資逐月扣款，並檢附保證票據2 紙等情」( 見原處分卷第24頁），及公務車輛租賃附屬契約第1 條亦約定：「保管人已詳細審閱公務車輛租賃契約並遵照政府相關法令、交通法規及公務車輛租賃契約之規定，以善良管理人之注意保管使用公務汽車，於保管使用期間若有任何違反上述規定之相關費用，概由保管人全責負擔。」( 見原處分卷第25頁) ；及承租系爭車輛之保證金實際上由原告所支付等情對照以證，足認有關系爭車輛租賃關係之承租人主要義務包括給付租金、保證金及車輛保管責任，均由名義上為保管人之原告負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由原告行使；申言之，永達公司僅形式上列名為系爭車輛租賃契約之承租人，惟依該租賃契約應由承租人行使之權利及承擔之義務，實質上係終局由名義上為保管人之原告行使負擔，永達公司亦未承擔任何承租人之違約風險。而永達公司因涉嫌以前揭車輛汽車租賃方式幫助員工逃漏所得稅及虛報進項稅額案件，經台北市調處接獲檢舉循線查獲，於永達公司所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表內容關於員工申請租賃車輛事項等資料，其用語有「購車節稅」、「租購車輛」、並有租金自薪資中扣除、提前清償購車餘款、本人還款計畫等語句( 見原處分補充資料卷) ，亦足徵永達公司員工之真意即在於出資購買車輛，惟利用永達公司名義出面承租車輛，租期屆滿再由該等員工或其家人買回之方式，藉以規避稅負；且經被告向各出租車商查詢永達公司於承租車輛期滿後買回之情形，該公司於92 年 至95年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除租賃期間未屆滿之35輛，已有270 輛汽車係由員工本人或其關係人( 配偶、父母、兄弟、姊妹等) 買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%，亦有永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表附原處分卷第54-63 頁可按。

⒌故綜觀上述事證及審酌上開事實關係所產生之實際經濟利益，足認本件係永達公司與原告等業務員間有目的之租稅規避行為，核其所採取之交易模式，係藉由永達公司立於承租人之地位出面與車商簽訂車輛租賃契約，並約定由欲租購車輛之原告等業務員擔任連帶保證人及車輛保管人，而永達公司依約每月支付予車商之租金，即依原告等業務員出具之還款同意書，由永達公司按月自渠等之薪資中扣取，則經由上開一連串之法形式安排，永達公司按月由原告等業務員薪資中扣取之租金，即可依該公司與車商訂立之車輛租賃契約，改列為「租金支出」申報「營業費用」；並以應發放予原告等業務員之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報為「薪資費用」及開立扣繳憑單，如此一來，對永達公司之整體費用支出及稅賦負擔全不生影響，惟原告等業務員卻可達到規避相當於租金金額之薪資所得應繳納之綜合所得稅，故本件應屬租稅規避之行為，甚為明確。從而，被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，核認永達公司藉租賃車輛之名義，自原告薪資中扣取之車輛租金597,500 元，改以該公司租金支出列報，實質上係屬原告之薪資所得，併計歸課原告95年度綜合所得稅，於法並無不合。

⒍原告雖主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被告不應補稅裁罰云云。惟按，「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前行政法院44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號分別著有判例。查原告所舉台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，係永達公司負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項幫助該公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由原告等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於原告之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同；況上開不起訴處分書依台北市調處97年9 月30日肆字第09743136830 號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345 名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，顯與台北市國稅局查得永達公司於上揭期間有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270 輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有216 人之多等證據資料不合( 見原處分卷第54-63 頁所示統計表) ，原告援引指摘被告並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，並無足採。

⒎原告雖另主張依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」及吳文永所涉前揭刑案於偵查中，台北市國稅局曾就檢察官函詢事項，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復略以：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。……另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金( 不含保證金），得依查核準則第74條第3 款第2 目之5 規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。……」即知永達公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費性質，不應屬保險業務員之薪資所得云云。但查，財政部上揭95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用；且保險公司之營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報，況系爭車輛實質上係由原告以自己之薪資租購使用，永達公司只是名義上之承租人，業經本院認定如前，自無上揭函釋之適用甚明。又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，惟本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告給付租金及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，而係原告以私人支出供自己使用，已如前述，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無上開函釋適用之餘地。

㈡關於罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項、第110 條所明定。又「所得稅法第110 條第1 項... 一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 點之情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰」亦為財政部97 年1月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，經核上開裁罰倍數參考表財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。

⒉次按，綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。原告於95年度既有領受前揭薪資所得，自應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，原告不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報上開年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張其依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，參照稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款第2目規定，應予免罰云云，委無足採。從而，被告以原告95年度短報前揭薪資所得597,500 元，按其所漏稅額114,652 元處以0.2 倍罰鍰22,930元，並未違反上引「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法。

⒊原告雖另主張依財政部73年9 月3 日台財稅字第59051 號函釋意旨，系爭所得已依法繳納之扣繳稅款52,640元，於計算漏稅額時應予減除云云。惟按，納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則現行所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定，將形同虛文。財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以…82年11月3 日台財稅第821501458 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭法律規定意旨無違，自得予援用。查台北市國稅局於97年6 月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日( 台北市國稅局96年4 月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，見原處分卷第134 頁) 之後，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。

⒋原告雖復主張與本件相同情形之林欽祺95年度綜合所得稅事件，被告於計算漏稅額時，乃以扣除系爭所得之扣繳稅額後之金額予以核定，本件未予扣除，有違平等原則云云。惟按，行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此，行政自我拘束應以原有行政實務合法為前提，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。查本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，被告核課訴外人林欽祺95年度綜合所得稅，縱有原告主張前揭情形，乃屬被告於個案決定有無疏誤之問題，核與行政自我拘束及平等原則無涉，更無拘束本院之效力，原告執此主張本件應為相同之處理，即非有據。

⒌原告雖又主張本件扣繳義務人永達公司業已補繳稅款並補報扣繳憑單，且經台北市國稅局就應補繳稅款處以1 倍罰鍰在案，依行政罰法第24條之一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟查，行政罰法第24條所定之「一行為不二罰」，係針對同一行為主體因一行為違反數個行政法義務而言。查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同；且永達公司負責人吳文永因未依規定扣繳稅款，經台北市國稅局依所得稅法第114 條規定處罰，與原告因漏報上開薪資所得，經被告依同法第110 條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不相同，原告主張原處罰處分違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。

六、綜上所述，被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自永達公司之薪資所得597,500 元，所為上開補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭