臺北高等行政法院判決

101年10月25日辯論終結

原告

誼城興業股份有限公司

代表人

許健龍（清算人）

訴訟代理人

陳禮海 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

游松輝

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月14日台財訴字第09813008560 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂再變更為吳自心、李慶華，茲由各新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國88年11月至90年12月間無進銷貨事實，開立統一發票予○○興業股份有限公司、○○企業股份有限公司、○○實業股份有限公司、○○貿易有限公司、○○科技股份有限公司及○○國際有限公司（以下簡稱○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司及○○公司），銷售額合計新臺幣（下同）140,182,379 元，同時取得○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○貿易股份有限公司、○○工業股份有限公司、○○科技股份有限公司、○○電子股份有限公司、○○股份有限公司及○○○國際有限公司（以下簡稱○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司及○○○公司）虛開之統一發票，銷售額合計404,508,343 元，虛進大於虛銷致虛報進項稅額13,216,301元，經財政部台北關稅局及被告查獲，被告初查乃核定補徵營業稅額13,216,301元，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰計92,514,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以97年12月29日北區國稅法一字第0970034841號復查決定（下稱原處分）追減營業稅額1,922,119 元及罰鍰36,043,190，原告仍表不服，提起訴願，經財政部98年7 月14日台財訴字第09813008560號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠原告88至90年度之帳簿憑證，前於92年7月22日因火災而焚燬，經被告所屬三重稽徵所派員勘查屬實後，以93年1月2日北區國稅三重一字第0930042276號函「准予備查」（原證1）在案。不意被告竟於事後之1年餘（即94年1月26日）要求原告提示上開被焚燬且已核備有案之帳簿憑證。是被告明知原告無法提示，而卻故意予以為難，顯已違反行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。更不容事後94年7 月5 日）由非現場驗之稅務員憑其臆測之內部簽呈（原證3 ），去否定被告三重稽徵所93年1 月2 日北區國稅三重一字第0930042276號函之效力。又果如被告所稱「原告90年度之進貨均屬虛偽不實」，則原告之倉庫在火災時，何以有此存貨被焚燬？由此證明被告所言不實。

㈡被告誣指原告有虛銷、虛進之情事，不外乎：資金有回流跡象、進貨商品再回銷進貨廠商等情事。惟查：原告係因資金短缺，於是向股東借款支付進貨貸款，銷貨取得貨款後再返還股東。而關係企業中亦有此種向股東借款支付之貨款，造成被告誤認為資金有回流之假象。另往來廠商相互進貨、銷貨，惟其進銷之間，並非相同之商品，而被告卻誤指商品有回銷之錯誤……等情事，顯與事實有違。原告進、銷貨來往廠商均為合法廠商，並經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第21747 號不起訴處分書（原證2 ）調查屬實。被告認為原告88至90年度之進銷涉嫌虛偽不實乙節，顯然難以成立。且前開不起訴處分書，業已查明原告之往來廠商並非「虛設行號」，是以被告核認原告係「虛進、虛銷」之虛設行號，原告絕難同意。

㈢再者，原告88至90年度之進貨63筆及銷貨38筆合計共有101筆，其資金之流程均有脈絡可尋，詳如「誼城進貨貨款資金流程」（原證4）、「誼城銷貨貨款資金流程」（原證5）及進銷貨物流程（原證6）。依該前2份資金流程，可見原告88至89年間之進貨及銷貨之貨款，業經依約於收、付貨款時，一併經由金融機構收、支，絕非被告所稱：「資金有所回流情事」。又依原告「進銷貨物流程」（原證6）可知原告88至90年度之進銷貨物之上、下游，並非全為集團企業；且銷售之貨物，最後不是外銷就是由銷貨廠商再轉售予其他公司。是以並無在集團內循環銷貨之情事，被告核認原告「虛進、虛銷」，與事實不符。

㈣又依財政部95年5月23日台財稅09504535500號函規定，被告應對交易雙方之進貨情形覈實查核，況且本件原告進貨之對方業已依規定申報進銷資料，並完納稅捐，依法應免予補稅處罰。原告並無故意及過失之情事，被告處以5 倍之罰鍰，顯非適法等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）對原告不利部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠補徵營業稅部分：

⒈原告於首揭期間無進銷貨事實，開立統一發票予○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司及○○公司，銷售額合計140,182,379 元，同時取得○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司及○○○公司虛開之統一發票，銷售額合計404,508,343 元，致虛報進項稅額13,216,301元，經財政部台北關稅局及被告查獲，有財政部台北關稅局通報函、出口商查核情形表、出口報單影本、談話紀錄、刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅年度進銷項來源（去路）明細及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額13,216,301元，自無不合。

⒉本件原告是否有實際交易，應由「貨物流程」及「資金流程」兩者相互對照與勾稽，以探究是否確有實際進銷貨物之事實。惟依原告所附「進貨貨款資金流程」及「銷貨貨款資金流程」，其自行所列之進銷項品名、型號、數量、單價及金額等均屬詳細，果如原告所稱確無任何資料或紀錄，則所列細項說明之依據為何？況除所稱之帳簿憑證外，其他之進銷貨單據，亦非不可向對方廠商取得資料佐證，依舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。

⒊經審視原告所附之「誼城進貨貨款資金流程」及「誼城銷貨貨款資金流程」，發現原告並未就資金來源提示相關證明資料，僅係因應查核所作表面收付資金之假象，尚無法證明原告確有進銷貨之事實。

⒋原告進銷資金流程既多所異常，其所提出之說明又無法就進銷貨資金來源詳予舉證，空言主張向股東及關係企業借款、沖銷短期借款及現金支付等語，卻未提示任何資料以實其說，有進貨係逾1 年才付款（如向○○公司、○○公司、○○公司、○○公司等進貨），亦有先收款後銷貨（如銷貨予○○公司、今日公司），進貨款項未付，對方廠商任其欠債而未予催收，銷貨款項委託股東代收，卻無法說明係委託何人代收及檢附收款之資金流向證明……等等，收付款資金流向交代不清，則其主張係向股東借款或清償向股東借款之債務，卻又提不出相關事證，以玆證明所主張為真實，在在顯示交易為虛偽不實。

⒌原告雖主張與其○○公司等12家公司確有交易事實，並經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官為不起訴處分云云，惟「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致。」改制前行政法院75年判字第309 號著有判例可資參照。準此，刑事訴訟與行政訴訟之性質與目的不同，亦各有其構成要件，本件既屬行政程序之範疇，依前開說明，被告依查得之證據認定事實，依法核處，尚無違誤。且原告是否為虛設行號已非本件論斷之重點，仍應回歸原告是否有實際進銷之事實，其無進銷事實之相關事證明確，被告予以補稅裁罰，並無不合。

㈡罰鍰部分：本件原告於88年11月至90年12月間無進銷貨事實，開立統一發票予○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司及○○公司，銷售額合計140,182,379 元，同時取得○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司及○○○公司虛開之統一發票，銷售額合計404,508,343 元，虛進大於虛銷致虛報進項稅額業如前述，違章事實足堪認定。是被告按所漏稅額13,216,301元處7 倍之罰鍰92,514,100元，嗣復查決定重新計算漏稅額為11,294,182元，並參酌修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額11,294,182元改處5 倍罰鍰56,470,910元，亦無不合，本部分原處分請續予維持。

㈢綜上，原處分及訴願決定並無違誤。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以原告於88年11月及90年12月間無進銷貨事實，不實開立統一發票，同時取得虛開之統一發票，虛進大於虛銷致虛報進項稅額，乃核定補徵營業稅並按所漏稅額處5倍之罰鍰，有無違誤？

㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第1 項第5 款所明定。次依稅捐稽徵法第48條之3 規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。

㈡次按「……（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款（現行法為第51條第1 項第5 款，下同）規定補稅並處罰。」、「……說明：二、納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函、85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋在案。上開函釋為主管機關就營業稅法第51條第5 款所定之虛報進項稅額部分，所為細節性、技術性規定，未逾越法律規定範圍，自得援用。

㈢本件原告雖主張其88～90年度之帳簿憑證，前於92年7 月22日因火災而焚燬，經被告所屬三重稽徵所派員勘查屬實後，以93年1 月2 日北區國稅三重一字第0930042276號函「准予備查」（原證1 ）在案，被告竟於事後之一年餘（即94年1月26日）要求原告提示上開被焚燬且已核備有案之帳簿憑證，顯已違反行政程序法第8 條之規定，被告不應任意否認該備查函效力等語。惟查：

1.按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」為行為時所得稅法第10條第1 項所明定。另「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條亦定有明文。

2.系爭發生火災之倉庫，地址位於改制前三重市○○街00-0號，原係由原告負責人出租給人做製片廠，製片廠倒閉之後，由原告收回當倉庫，因倉庫面積大，所以一部分又供○○公司及其他公司使用，此業經原告訴訟代理人於101 年9 月18日準備程序陳述明確( 參本院101 年9 月18日準備程序筆錄) 。在○○公司涉嫌虛進虛銷之89年及90年度營利事業所得稅案件中，○○公司亦主張其帳簿憑證於92年7 月22日為火災焚燬，經被告所屬三重稽徵所派員勘查屬實後准予備查，請求免除提出帳簿憑證供核。本院初分別以98年度訴字第1008號及1009號撤銷訴願決定及原處分，財政部臺灣省北區國稅局不服提起上訴，最高行政法院分別以100 年度判字第544 號及599 號廢棄原判決，其發回意旨略以：「查被上訴人( 按即○○興業股份有限公司) 雖主張存放86至90年度帳簿憑證之倉庫遭祝融焚毀，然依卷附被上訴人92年8 月1 日請上訴人所屬三重稽徵所派員勘災之申請書及被上訴人所書三重稽徵所93年4 月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為臺北縣三重市○○街00之0 號，與被上訴人事後檢附之臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址卻為臺北縣三重市○○街00之0 號，顯有不符；被上訴人雖又稱『臺北縣三重市○○街00之0 號』為『臺北縣三重市○○街00之0 號』之一部分，乃因受火災波及而焚毀云云，然依卷附被上訴人93年1 月30日函具上訴人所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭臺北縣三重市○○街00之0 號係被上訴人專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又被上訴人之負責人蔡○○因系爭火災赴臺灣板橋地方法院檢察署協助調查，亦稱『……該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞……僅一禮拜去巡查一次、二次……』等語，亦有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1 項規定之固定營業場所，被上訴人未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定，自難以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責。又依上訴人卷附審查報告，與被上訴人相關交易之營利事業誼誠、○○等公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚毀而向上訴人所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，亦有違常情；另前揭上訴人三重稽徵所之函復文件，係備查性質，其上級機關上訴人，自有依相關佐證資料再為查核變更之職權。原判決不查，逕以帳簿憑證因火災損失所核發之備查函卸免其提示完整帳簿憑證之責，進而認其有銷貨事實，亦有未洽。」等語。其後，本院依發回意旨，認○○公司確有虛進虛銷(含向本件原告誼城公司虛進貨物) ，分別以100 年度簡更一字第6 號及100 年度訴更一字第54號判決駁回○○公司之訴，○○公司不服提起上訴，最高行政法院復分別以100 年度裁字第1420號及1497號裁定駁回上訴確定，有各該判決可稽。

3.查本件關於帳簿憑證因火災焚燬情節，與○○公司相同( 按為同一倉庫，已如前述) ，原告於本件審理中仍未提出其他證據，是原告雖以前開情詞主張，然其帳簿憑證保管不符合稅務法令規定，三重稽徵所之函復文件，係備查性質，其上級機關，自有依相關佐證資料再為查核變更之職權。原告不能以此火災事件，主張卸免提示完整帳簿憑證之責任。

㈣又按當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任，為民事訴訟法第277條所明定，亦為行政訴訟法第136條規定準用於行政訴訟；另按行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第133 條著有規定。依此，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任；至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又按「稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。」（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）、「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。」（最高行政法院98年度判字第256 號判決參照），依此，稅捐機關提出相當之事證，足能證明當事人間有虛進、虛銷之交易活動，當事人如予否認，即應就其主張事實負舉證責任。

㈤原告主張其88年至90年間之進銷貨均有資金流程可供勾稽，並無不實等情，固據提出所謂「誼城進貨貨款資金流程」(見本院卷一第112 頁，原證4)及「誼城銷貨貨款資金流程」( 見 本院卷一第153 頁，原證5)為證。惟審視該「誼城進貨貨款資金流程」及「誼城銷貨貨款資金流程」，原告並未就資金來源提示相關證明資料，僅係因應查核所作表面收付資金之假象，尚無法證明原告確有進銷貨之事實，茲分別就進貨及銷貨說明如下：( 參見本院卷一第265 頁至281 頁被告所提附件一)甲.關於進貨部分：

⒈88年11月至12月向○○公司進貨18,348,750元（含稅）：原告主張付款資金係收回88年12月份銷售予○○公司及○○公司所積欠之貨款云云。惟原告未提示○○公司之付款證明及說明○○公司付款之資金來源，無法證明該付款資金來源確係為收回銷貨予○○公司之款項。另依原告所附○○公司之銀行存摺明細( 見本院卷一第161 頁) ，○○公司同日現金存入12,348,750元，原告未提示該現金存入之資金來源，亦無法證明所稱付款資金來源確係為收回銷貨予○○公司之款項。

⒉88年11月至12月間向○○公司進貨34,185,391元（含稅）：原告主張付款資金係收回88年12月份銷售予○○公司及○○公司所積欠之貨款云云。惟原告未提示○○公司之付款證明及說明○○公司付款之資金來源，無法證明該付款資金來源確係為收回銷貨予○○公司之款項。另所附○○公司之銀行存摺明細(見本院卷一第161頁)，○○公司同日現金存入12,348,750元，原告未提示該現金存入之資金來源，亦無法證明所稱付款資金來源確係為收回銷貨予○○公司之款項。

⒊89年5月向○○公司進貨14,000,000元（含稅）：原告主張付款之資金係向股東○○借入云云。惟並未提示○○之帳戶明細及資金來源證明等資料佐證，無法證明其確有進貨付款之事實。

⒋90年6月向今日公司進貨1,000,000元（含稅）：原告主張付款之資金係90年9 月28日收回銷予00000000公司之貨款云云。惟原告僅提示載有跨行電匯之存摺明細，並未提示其外銷予00000000所取得外匯證明及貨款入帳資料，無法證明原告所稱為真實，即無法證明原告確有進貨付款之事實。

⒌90年5月向○○公司進貨30,685,457元（含稅）：原告稱係以支票付款。惟並未舉證付款之資金來源證明；另原告所交付之支票部分退票，原告雖稱部分係因○○公司另欠巨額債務且負責人他遷，迄未向原告採取法律行動求償，部分係因貨物瑕疵，故原告拒付貨款而退票云云。惟果如原告所言，○○公司另欠巨額債務，則該公司豈有不向原告追索貨款之理？另貨物瑕疵是否有辦理退貨？如無退貨，又何能拒付貨款，復又未遭○○公司催討追索？原告主張，悖於常理，且未提示相關資料說明佐證，不足採據。

⒍90年6月向○○公司進貨32,007,885元（含稅）：原告主張付款之資金來源係90年11月至12月份銷售予○○公司電腦IC、中古堆高機，該公司所償還之貨款及91年8 月27日收回外銷0000000000公司之貨款，餘款36,860元及54,900元轉列為原告之自有資金，另向股東借款4,800,000 元云云。惟依原告所附○○公司之銀行存摺明細( 見本院卷一第174 頁) ，○○公司同日現金存入3,468,360 元，原告未提示該現金存入之資金來源，無法證明該款項是否確如原告所言為○○公司支付之款項；另主張收回外銷00000000公司之貨款部分，原告提示之存摺影本，僅係91年8 月27日現金存入，如何證明係收回外銷予00000000公司之貨款？其未提示外銷予00000000所取得外匯證明及貨款入帳資料，無法證明原告所稱為真實；又所稱向股東借款，係向何股東借款？其資金來源為何？原告均未提示相關資料，尚無法證明原告所稱為真實，空言主張，亦無可採。

⒎90年6月向○○○公司進貨8,457,000元（含稅）：原告主張付款之資金來源係收回90年10月份銷售予○○公司主機板IC零件、桌上型電腦主機板、通訊IC，該公司所償還之貨款云云。惟原告未提示○○公司之付款帳戶明細，且未說明○○公司付款之資金來源，無法證明確係○○公司付款，不可採。

⒏90年6月及10月間向○○公司進貨48,446,446元（含稅）：原告主張付款之資金來源或係向股東借款，或係90年9 月份銷售予○○公司電腦IC、桌上型電腦主機板、通訊IC，該公司所償還之貨款云云。惟其所稱向股東借款，係向何股東借款？其資金來源為何？原告均未提示相關資料，尚無法證明原告所稱為真實；另收回銷售予○○公司之貨款部分，依所附銀行帳戶明細，僅係現金存入，如何能證明係○○所償還之貨款？且原告未提示○○公司之付款帳戶明細，亦未說明○○公司付款之資金來源，無法證明確係○○公司付款，不可採。

⒐90年6月及10月間向○○公司進貨182,098,445元（含稅）：原告主張付款之資金來源係90年8 月份銷售予○○公司通訊IC，該公司所償還之貨款及向股東借入資金，請股東以原告名義匯款給○○公司，而支付貨款合計135,917,002 元部分，付款支票係遭退票，原告主張因○○公司背書予○○公司，○○公司則因另欠巨額債務且負責人他遷，故迄未向原告採取法律行動求償云云。惟原告未提示○○公司之付款帳戶明細，且未說明○○公司付款之資金來源，無法證明所稱浩程公司付款為真實，而90年8 月23日付款金額4,700,000 元，依所附○○公司國泰世華銀行帳戶，90年8 月7 日轉帳支出4,700,000 元，與此筆金額相同，是否係關係企業間之資金轉進轉出，原告亦未予以說明；又原告所稱向股東借款，係向何股東借款？其資金來源為何？均未見原告提示相關資料，無法證明原告所稱為真實；另查原告所稱90年8 月24日付款2,500,000 元、90年8 月31日付款5,000,000 元、90年8 月31日付款4,544,161 元、90年9 月5 日付款5,000,000元，惟依其所付之○○公司合庫存款往來對帳單，90年8 月31日付款4,544,161 元及90年9 月5 日付款5,000,000 元係標示為○○公司存款，原告稱係向股東借款，顯非事實；而付款支票遭退票部分，原告又主張因○○公司背書予○○公司，○○公司因另欠巨額債務且負責人他遷，故迄未向原告採取法律行動求償，惟果如原告所言，○○公司另欠巨額債務，則豈有不向原告追索貨款之理？原告主張顯悖於交易常情，復又提不出相關證明資料佐證，空言主張，無可憑採。

⒑90年9 月間向○○公司進貨8,005,810 元（含稅）：原告主張付款支票因存款不足遭退票，債權人台灣中小企業銀行已於91年7 月23日向板橋地方法院聲請債權清償之支付命令云云。惟果如原告所言，則應為○○公司拿該支票向銀行票貼或融資，惟並無任何資料可證確係○○公司向銀行融資，且融資之資金收入係轉入○○公司或第三人亦無相關資料可供查核，徒有支付命令並無法證明○○公司確有收款之事實。乙.關於銷貨部分：

1.88年10月及12月銷貨1,752,362元（含稅）予○○公司：原告主張○○公司貨款係由合作金庫銀行轉帳存入原告合作金庫銀行帳戶，用以繳交原告向銀行借款之利息云云。惟依所附○○公司合作金庫銀行存款往來對帳單所示( 見本院卷一第154 、155 頁) ，○○公司之付款資金來源，係付款前一天及當天以現金方式存入，或由○○建設股份有限公司轉入資金，無法證明○○公司確有付款之事實；另所稱繳交原告向銀行借款利息，未提示任何相關資料供核，無法證明原告之主張為真實。

2.88年12月銷貨18,348,750元（含稅）予○○公司：原告主張○○公司給付貨款後，原告再用以支付向○○公司及○○公司進貨之貨款云云。惟依所附○○公司付款銀行存摺明細(見本院卷一第160、161頁)，其轉帳支付貨款之資金來源，係付款當日現金存入，原告未附資金來源證明，無法證明確係○○公司所付款。

3.88年12月銷貨34,185,391元（含稅）予○○公司：原告主張○○公司給付貨款後，原告再用以支付向○○公司及○○公司進貨之貨款云云。惟原告並未提示○○公司付款之銀行帳戶明細資料及付款資金來源供核，無法證明確係堅威公司所付款。

4.89年1月及2月銷貨564,961元（含稅）予○○公司：原告主張○○公司貨款係由合作金庫銀行轉帳存入原告合作金庫銀行帳戶，用以繳交原告向銀行借款之利息云云。惟依所附○○公司合作金庫存款往來對帳單所示( 見本院卷一第165 、166 頁) ，○○公司之付款資金來源，係付款前一天及當天以現金方式存入，或由○○建設股份有限公司轉入資金，尚無法證明○○公司確有付款之事實；另所稱繳交原告向銀行借款利息，未提示任何相關資料供核，無法證明原告之主張為真實。

5.89年12月銷貨201,667元予0000000公司：原告主張係為外銷出口云云。惟並未檢附出口報單、外銷INVOICE 及取得外匯收入等資料，以證實其確有外銷之事實，而所稱委託股東替原告收款及清償股東借款，復未檢附任何資料供核，無法證明其主張為真實。

6.90年6月及11月銷貨2,130,000元（含稅）予今日公司：原告主張今日公司貨款係存入原告合作金庫銀行帳號後繳交原告向銀行借款之利息云云。惟原告並未提示今日公司付款之證明及資金來源等相關資料供核，無法證明主張為真實。

7.90年7月銷貨20,000元（含稅）予○○公司：原告主張○○公司貨款係存入原告上海商業銀行帳號後轉自用資金云云。惟原告並未提示○○公司付款之證明及資金來源等相關資料供核，無法證明主張為真實。

8.90年11月及12月銷貨34,128,360元（含稅）予○○公司：原告主張○○公司貨款係存入原告華南商業銀行帳號後用以償還股東借款云云。惟原告並未提示○○公司付款證明及付款資金來源相關資料供核；另清償股東借款亦未提示任何資料供核，無法證明主張為真實。

9.90年9月及10月銷貨20,171,101元（含稅）予○○公司：原告主張○○公司貨款係存入原告華南商業銀行帳號後償還向○○公司進貨之貨款，多餘金額則轉入預收款項云云。惟原告並未提示○○公司付款證明及付款資金來源等相關資料供核，無法證明主張為真實。

10.90年7月銷貨91,919,890元予0000000公司：原告主張本筆銷貨轉列入當年度應收帳款，後因原告退票造成信用問題，故委託股東替原告收款，順便清償原告向股東借款之債務，原告並無收款紀錄云云。惟原告並未檢附出口報單、外銷INVOICE及取得外匯收入等證明資料，證實其確有外銷之事實，而所稱委託股東替原告收款及清償股東借款，復未提示任何資料供核，無法證明主張為真實。

11.90年8月及9月銷貨62,356,350元予00000000000公司：原告主張本筆銷貨轉列入當年度應收帳款，後因原告退票造成信用問題，故委託股東替原告收款，順便清償原告向股東借款之債務，原告並無收款紀錄云云。惟原告並未檢附出口報單、外銷INVOICE 及取得外匯收入等證明資料，證實其確有外銷之事實，而所稱委託股東替原告收款及清償股東借款，復未提示任何資料供核，無法證明主張為真實。

12.90年8月銷貨8,946,667元（含稅）予○○公司：原告主張○○公司貨款係以電匯及轉帳方式存入原告華南商業銀行帳號，原告用以支付○○公司之貨款，剩餘部分轉為自有資金，而因○○付款金額較銷貨金額為多，原告則將該金額轉入○○公司預收款項云云。惟原告並未提示○○公司付款證明、付款資金來源及其他相關資料供核，無法證明主張為真實。

13.90年8月銷貨86,470,804元予00000000公司：原告主張00000000公司付款係存入原告華南商業銀行帳號，原告用以償還股東借款，及支付今日公司及○○公司進貨之貨款云云。惟原告僅提示現金存入收款存摺，並未提示現金來源證明資料，無法證明該現金收入確係為外銷收入，且其並未檢附出口報單、外銷INVOICE 及取得外匯收入等證明資料，證實其確有外銷之事實，無法證明主張為真實；另所稱清償股東借款，亦均未提示任何資料供核，亦無可採。

14.90年8月銷貨30,494,225元（含稅）予○○公司：原告主張○○公司貨款係存入原告華南商業銀行帳號，原告用以償還股東借款，及支付向○○○公司進貨之貨款云云。惟原告僅提示現金存入收款存摺，並未提示○○公司付款證明及付款資金來源等相關資料供核，無法證明原告之主張為真實；另原告所稱清償股東借款，並未檢附任何資料供核，，亦無可採。

㈥原告主張因帳簿滅失，並無相關資料可資提供，惟依其所附之「進貨貨款資金流程」及「銷貨貨款資金流程」，其自行所列之進銷項品名、型號、數量、單價及金額等均屬詳細，果如原告所稱確無任何資料或紀錄，則所列細項說明之依據為何？況除所稱之帳簿憑證外，其他之進銷貨單據，亦非不可向對方廠商取得資料佐證，原告既有資金流程回流等異常情形，已如上述，則原告自應就其有實際交易之事實，善盡租稅協力義務，其一昧指稱無其他資料可提供，顯係推諉之詞，不足採信。

㈦原告進銷資金流程既多所異常，其所提出之說明復無法就進銷貨資金來源詳予舉證，空言主張向股東及關係企業借款、沖銷短期借款及現金支付等語，卻未提示任何資料以實其說。而觀其所稱之進銷貨及收付款情形，其中有進貨逾1 年後才付款者（如向○○公司、○○公司、○○公司、○○公司等進貨）；亦有先收款後再銷貨者（如銷貨予○○公司、今日公司）；復有進貨款項未付，對方廠商任其欠債而未予催收者；另有銷貨款項委託股東代收，卻無法說明係委託何人代收及檢附收款之資金流向證明…等等，收付款資金流向交待不清，在在顯示交易為虛偽不實。

㈧原告雖又辯稱如未有進貨為何有出口？並稱已提示出口報單云云。惟查：

1.原告所提示之出口報單號碼：CF/90/550/R0926、R1842、M9949、N0726 、N4729 等件， 係經財政部台北關稅局發現出口異常，通報被告查核之案件（見原處分卷1 第169-170 頁、第134-139 頁、第101 頁等），且原告除提示出口報單外，並無提出其他任何可茲證明其確有出口之相關資料，另其所稱外銷出口0000000 （金額201,667 元）、0000000 （金額91,919,890元）及00000000000 （金額62,356,350元）等公司，均未提出案關外銷貨物之進貨帳證（含進貨品項、進貨單、收貨驗收單、付款資料等）、銷貨帳證（如銷貨帳、商業發票、外匯水單及帳證收款紀錄、出口報單等）及進銷存明細表等資料供勾稽查對。另原告88及90年度營利所得稅結算申報列報之營業收入達50,032,515元及330,960,339 元，惟原告列報之薪資支出僅240,000 元及101,000 元，租用之三重市○○街00之0 號倉庫，每月亦僅支付租金2 千元(見本院卷一第285 頁，被告補陳資料附件二) 。又原告當年度之資產負債表未申報機器設備及運輸設備（見本院卷一第288 至290 頁，被告補陳資料附件三），且依原告所附之倉庫存放物品平面圖推算（見本院卷一第291 頁，被告補陳資料附件四），其存放進銷之電腦通訊IC之倉儲空間，僅約5坪之空間，益可證原告並無足夠之人力、機器運輸設備及倉儲空間處理其進銷之貨物，另原告關係企業○○公司代表人蔡○○因系爭火災赴臺灣板橋地方法院檢察署協助調查，亦稱「……該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞……僅一禮拜去巡查一次、二次……」等語，亦有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書可稽（見本院卷一第293 頁，被告補陳資料附件五），是原告所提示之收付款資金證明，顯係為規避查核而製作虛偽之表面資金流程，要無足採。

㈨另原告主張本件被告移送原告之前代表人蔡○○違反稅捐稽徵法事件，遭臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以95年度偵字第21747 號不起訴處分在案，且原告並非虛設行號，亦無逃漏稅捐之動機云云。惟觀其不起訴處分之理由略為：「…移送機關雖認誼城公司營業方式有所異常，然在無積極證據足認誼城公司有涉犯其他刑責之可能下，亦難以誼城公司營業方式異常而推斷該公司為虛設行號…」，是檢察官係以無積極證據足認誼城公司為虛設行號，乃為不起訴處分。然本件被告認原告違章，係認原告無進銷之事實，而非認誼城公司為虛設行號。故原告是否為虛設行號，非本件論斷之重點，是此部分原告所稱，亦不足採。則原告起訴關於補徵營業稅部份，並非足採。原處分以原告虛報進項稅額，核定補徵營業稅額11,294,182元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈩關於罰鍰部分：

⒈本件原告於88年11月至90年12月間無進銷貨事實，開立統一發票予○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司及○○公司，銷售額合計140,182,379 元，同時取得○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○公司及○○○公司虛開之統一發票，銷售額合計404,508,343元，虛進大於虛銷致虛報進項稅額，其故意違章事證明確，業已詳述如前，核其情節自已該當營業稅法第51條第5款之違章行為，應予裁罰。

2.惟營業稅法第51條之裁罰倍數修正降低，已於100 年2 月1日實行，同時財政部業以100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號函頒修正關於營業稅法第51條各款違章情形之裁罰倍數參考表。即修正後營業稅法第51條罰鍰倍數之上下限均較修正前之規定為低，乃有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定之「從新從輕原則」，本件訴訟階段仍屬「裁處時」（最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照），是關於裁罰部分即應適用100 年2 月1 日修正公布之營業稅法第51條第3 款規定，被告未及適用，自有適用法規不當之違誤，惟此屬應由被告機關行使之裁量權，本院應予以撤銷，著由被告重為處分。

六、從而，原處分（即復查決定不利於原告部分）關於補徵營業稅部分，於法無違。惟關於裁罰部分則有未及適用新法，違反稅捐稽徵法第48條之3 之違誤，訴願決定亦未及予以糾正，依上說明，無可維持。故原告訴請撤銷原處分及訴願決定，關於罰鍰部分其所持理由雖難成立，惟既有前述原處分未及適用新法之違誤，自應准許；其餘逾此部分，即無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭