臺北高等行政法院判決

99年12月2日辯論終結

原告

大船企業股份有限公司

代表人

黃立信（董事長）

訴訟代理人

李永然 律師

訴訟代理人

張修誠 律師

訴訟代理人

邱明洲 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

朱斐玲

　李吟芳

　簡素珍

上列當事人間因營業稅事件，原告不服本院97年度訴字第420 號判決，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第102 號判決將原判決關於原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄發回本院，本院就該發回部分更為判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：

⑴原告民國（下同）88年至89年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）7,494,020,854 元，經法務部調查局新竹市調查站（以下簡稱新竹市調查站）及被告查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額374,701,043 元，並經被告處罰鍰1,124,103,100 元。原告不服，申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟。

⑵經本院97年度訴字第420 號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵原告營業稅額逾新臺幣伍仟柒佰貳拾柒萬陸仟貳佰參拾貳元（57,276,232）及罰鍰逾新臺幣壹億柒仟壹佰捌拾貳萬捌仟陸佰玖拾陸元（17 1,828,696）部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔80％，餘由原告負擔。」原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第102 號判決將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，並將廢棄部分發回本院更為審理。

三、原告訴稱：

⑴系爭機器設備之交易之出賣人為香港栢陞發展公司（以下簡稱香港栢陞公司），而非原告：

①南亞電路板公司係向香港栢陞公司買受系爭機器設備：

⒈被告於　鈞院更審前檢送之卷宗中「審查三科查獲違章案件簽報單」，其中出貨客戶名單有「南亞」。而訴外人南亞電路板公司人員李穎川於94年6 月24日在被告之談話記錄，可知「栢陞公司為系爭機器設備之交易之出賣人」、「南亞公司選擇上述之機器設備係透過『栢陞』黃立達先生」、「當南亞公司所購買之機器設備發生問題會聯絡『栢陞』派員修理」。即李穎川實已明白證述南亞電路板公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買系爭機器設備，而其中89年度之購買金額至少高達76,165,518元、90年度之購買金額則更高達606,946,284 元。

⒉況且，被告亦未向南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分，更顯見被告採信李穎川之供述。由此更足徵「栢陞公司方為系爭機器設備交易之出賣人」。

②系爭機器設備之交易，係由香港栢陞公司取得日系原廠之代理權：

⒈香港栢陞公司在87年至91年度所代理銷售之機器設備交易總額高達80％之日系原廠Hitachi Via （按原名為「日立精工株式會社」），於出具代理權確認書時亦檢附該公司於「84年」即與柏陞公司簽訂之代理權合約，足見栢陞公司方為系爭機器設備交易之出賣人。

⒉況查，日系原廠Rayon 、Hitachi Via 等9 家公司，均出具「確認書」，以證該等公司在83年至91年將系爭機器設備於台灣、香港及中國大陸之銷售代理權係授與香港栢陞公司，而該「確認書」亦獲財團法人交流協會台北事務所「證明」，且經台北駐日經濟文化代表處簽認代理權確認書（含中譯本）。

③檢察官不起訴處分書亦認定香港栢陞公司實係系爭機器設備交易之出賣人：台灣桃園地方法院檢察官於95年11月28日所為94年度偵字第10365 號不起訴處分書亦認定系爭機器設備交易之出賣人係香港栢陞公司，而非原告。況依改制前行政法院42年判字第16號判例：「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實……。」以及從防止裁判歧異、訴訟經濟、發現真實之實質正義、不同系統法院間相互尊重與刑事訴訟證據調查嚴謹之程序，自應以刑事不起訴處分書之認定為據，進而認定「系爭機器設備交易之出賣人係柏陞公司，而非原告」。

④被告96年5 月1 日對於敬鵬公司復查決定書，亦認定台灣廠商之交易對象為香港栢陞公司：被告於96年5 月1 日對於台灣廠商敬鵬公司之重核復查決定書理由欄載以：「……本件既經台灣桃園地方法院檢察署檢察官認定大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約……。」，可知被告亦認定原告並非系爭機器設備交易之出賣人。

⑤本件系爭機器設備之台灣廠商敬鵬、台豐等42家公司買受機器設備係與香港栢陞公司間成立買賣契約、價金係給付予栢陞公司：

⒈財政部高雄市國稅局於94年11月30日函覆被告之函文亦載明：「依來函所述，○○公司顯示未以自己名義分別與台灣客戶及日本供應商簽訂獨立買賣合約……基此，依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議……。」；被告及財政部台北市國稅局、財政部高雄市國稅局、財政部台灣省中區國稅局調查後，均認為互億公司等42家廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將科罰註銷，加以檢視該等註銷罰鍰之復查決定書之理由欄均係載明：「惟申請人提示栢陞公司取得日本供應商代理權確認書、買賣契約書、商業發票及支付貨款證明文件……」，衡情，該等台灣廠商既均提出其與香港栢陞公司間之買賣契約、支付貨款等相關交易證明文件，自足以證明渠等關於系爭機器設備之買賣對象係香港栢陞公司，而非原告。

⒉被告所援引財政部97年10月29日台財稅字第0970455620號函（下稱財政部97年函釋），係以國內營業人與國內買受人有買賣之交易事實為前提。然國內買受人係與香港栢陞公司簽訂買賣契約，相關貨款亦支付予香港栢陞公司，顯見香港栢陞公司方為買賣契約之主體，本件實無前揭函釋之適用。

⑥由原證71可知栢陞公司實係系爭機器設備交易之出賣人：

⒈況黃立達在94年6 月17日亦於法務部調查局新竹市調查站供稱：「……香港柏陞公司也於84年間獲得日系原廠之青睞，陸續取得多家日系廠商在大中華地區的代理權，大船公司與栢陞公司於法律上、營運上、財務上均為各自獨立的公司……但是『香港栢陞公司』與台灣客戶完成交易後，香港栢陞公司會委託大船公司及達航公司負責裝機、驗收、維修及代香港栢陞公司開立信用狀給日本原廠等作業……。」。

⒉甚且，該新竹市調查站在94年7 月將該案移送至台灣桃園地方法院檢察署乙案，亦經檢察官偵辦1 年餘後而於95年11月底為不起訴處分，且於不起訴處分書認定：「大船公司與栢陞公司雖有負責人同一之事實，然Rayon公司等日系原廠之代理權授與對象係栢陞公司」、「可證大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約而針對買受機器設備之客戶提供勞務服務之受託人而已」。

⒊由此更可證香港栢陞公司方為系爭機器設備之出賣人，原告僅係基於與栢陞公司間之勞務委託合約，而負責裝機、驗收、維修等事務。

⑦按系爭機器設備之買賣，原告將香港栢陞公司應給付予日系廠商之貨款以代為轉開信用狀之付款模式代為轉付，乃係依「勞務服務合約」之約定，接受栢陞公司委託辦理，就日系廠商而言，原告於系爭設備交易僅係栢陞公司之履行輔助人：

1.查原告公司與香港栢陞公司於86年5 月30日關於勞務服務所簽訂之「合約書」第4 條：「甲方（即栢陞公司）向原廠購進之產品，基於實際需要，乙方（即大船公司）應接受甲方要求，以乙方名義開立信用狀予原授權廠商，惟甲方應以其收自客戶開立信用狀為擔保，並由甲方負一切民事責任。」之約定意旨，乃因原告公司衡諸香港栢陞公司應以其收自客戶開立之不可撤銷之信用狀為擔保，既然在無違約給付風險條件下，對於栢陞公司基於事實需要，原告公司方同意接受柏陞公司要求擔當轉開信用狀之角色，即香港栢陞公司將應給付予日系原廠之貨款先匯予原告公司，而原告公司則將所代收而應轉付之款項採以轉開信用狀之付款模式予日本原廠。

2.基於原告公司與香港栢陞公司間合約書第4 條之約定條文未修改情況下，雖然香港栢陞公司實際業績已自87年起好轉迄到91年間，但香港栢陞公司就出賣予台灣廠商之系爭機器設備之全部資金流程仍沿襲以往路徑辦理，未曾改變。易言之，系爭機器設備資金流程之路徑安排，係先有上開勞務服務合約書第4 條規定，然後方有代收及轉開立信用狀之如是資金流程給付方式。由於被告未明86年5 月30日簽立勞務合約書時之栢陞公司銀行信用額度不足之背景，以致對於何以香港栢陞公司將貨款委由原告公司代為轉開立信用狀以代轉付貨款乙情生有誤解，甚至據此質疑香港栢陞公司透過原告公司轉開信用狀之合理性，卻無視於台灣廠商係將買賣價金直接交付予香港栢陞公司、台灣廠商係與香港栢陞公司簽立買賣契約、日系原廠係將代理權授予香港栢陞公司等事實。

3.至於所謂被告查獲本件系爭機器設備買賣爭議之年度係在87年至91年，而該期間又係栢陞公司業績旺盛時期，則栢陞公司已累積很好之經營業績，實際上應已可以自己名義開立信用狀予日系原廠。但因原告公司與栢陞公司間之勞務服務合約書第4 條既未經修改，加以此種由原告公司轉開信用狀而將栢陞公司之貨款代為給付予日本原廠之方式亦運行順暢，故而栢陞公司並未通知原告公司變更代開信用狀予日本原廠之約定事項。豈料，被告卻據此代收並轉開信用狀之付款模式，即片面否認柏陞公司與台灣廠商間之交易事實、甚或在無任何事證下即逕採以實質課稅原則而為不利於原告之處分，又何來適法之有。

⑵就被告採實質課稅認定本件交易事實乙節，被告顯有稅捐稽徵法第12條之1 構成要件不該當，蓋以：

①按實質課稅原則的採用：

⒈依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項之規定，是以稅捐稽徵機關採用實質課稅原則時，有其前提限制條件：（一）首先應證明納稅人有「不當利用」法律形式外觀創造名義上納稅人，意在規避或減輕稅捐的繳納。（二）其次應證明因該不當利用的法律形式外觀所包覆的實質經濟利益最終歸屬至實質納稅人所享有，該名義上納稅人祇是形式上享有。

⒉所謂實質經濟利益歸屬，就本件系爭機器設備買賣而言，係指其收取轉付間（按指柏陞公司銷售減除大船轉付栢陞向日系原廠進貨之餘額，再減除栢陞公司付給大船勞務收入）的差額價金實際上有無流轉到原告身上。

②檢視相關事證本件並無實質課稅採用要件之該當情形如次：

⒈香港栢陞公司係實際營運公司並非紙上公司，則其並不成為原告規避稅捐的工具，故無實質課稅原則適用的前提要件事實。

⒉其次本件機器設備買賣所生之實質經濟利益，係源於機器設備的銷售代理權歸屬誰，因其有該銷售代理權者，其獲得較多之實質經濟利益，乃市場實證結果。既然銷售代理權歸香港栢陞公司所有，並把原告排除在外，則香港栢陞公司獲取機器設備買賣的較多實際經濟利益，乃事理之當然。

⒊從香港栢陞公司銷售機器設備的資金流程以觀，其實際經濟利益並無流向原告情事，此由台灣客戶直接付給香港栢陞公司兌領，日本原廠的款項雖由原告支付，但原告付款來源仍是香港栢陞公司，原告角色是「代收代付」，並不因此而多得佣金收入的金額，實際上收取轉付間（按指栢陞公司銷售減除大船轉付柏陞向日系原廠進貨之餘額，再減除栢陞公司付給大船勞務收入）的差額是留在香港栢陞公司，此為被告所不爭的事實。

⒋實質經濟利益既無流向原告，仍留在香港栢陞公司，被告援用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則，顯欠缺實質課稅適用的外在客觀事證，而有濫用實質課稅情形。

③被告指摘香港栢陞公司與日本原廠間之價金支付由原告代收代付而逕認本件交易流程異常而實質課稅原則乙節，經查：

1.系爭機器設備的價金，日本原廠確有收到款項，且該款項的實際來源是香港栢陞公司，香港栢陞公司的貨款來源又是來自台灣客戶的付款，此為兩造所不爭的事實，合先陳報。

2.被告質疑香港栢陞公司若有實質代理，應自己直接付款給日本原廠，何必透過原告付款？此部分情由參見黃立達君來函內容。

④就被告99年11月3 日北區國稅法一字第0990017330號答辯狀理由「二、本件依案關人於法務部調查局新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予原告之商業發票……，原告與台灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、進貨與銷貨相關帳載記錄等，可確認系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單訂貨……」等語各節，經查，上開訂單確認書原告係依86年5 月30日合約書第1 條之「（二）買賣契約書由甲方（香港栢陞公司）負責研擬，乙方（大船公司）應協助甲方與台灣客戶簽訂買賣契約時所需『輔助文件資料』事宜，惟乙方不得代甲方與台灣客戶簽訂正式買賣契約書。」之約定可知，被告所稱上開「訂單確認書」並非正式買賣契約書，係屬簽署正式買賣契約書之前置作業階段「輔助資料文件」，被告對此顯有誤解，況原告因為香港栢公司提供上開勞務服務經獲取勞務報酬收入並報繳營業稅在案。

⑶本件應無7年核課期間及3倍罰鍰之適用：

①按營業稅之課徵，依行為時營業稅法第1 條及第3 條第1項之規定，可明稽徵機關對於在中華民國境內之營業人，需有銷售貨物之課稅事實，始得對納稅義務人課徵營業稅。故而行為人如事實上無貨物之銷售，即應無營業稅之繳納義務。至銷售貨物之營業人、進口貨物之收貨人或持有人，為營業稅之納稅義務人，亦為行為時營業稅法第2 條第1 款、第2 款及第4 條第1 項所明定。

②原告既非機器設備之出賣人，自無負有繳納營業稅之義務；況且，被告機關既認定台灣廠商係與香港栢陞公司交易並給付價金予香港栢陞公司，則原告又何來涉有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之行為！故而本案之核課期間並非7 年，應適用5年之核課期間。

③況參諸卷附之被告於93年9 月29日以北區稅審一字第0931049132號函覆法務部調查局新竹市調查站之函文載以：「……查得之事證如符上揭稅法（即所得稅法第43條之1 ）非常規交易，則安排規避之利潤應回歸為大船公司所有，應予調整補稅，惟目前稅法尚無罰責……」內容，既已明確指出本件目前稅法尚無罰則，何以被告卻依營業稅法第51條以原告未依規定開立銷貨發票漏報銷售額為由，進而為補稅並科罰。

④再者，被告係以所謂原告漏開發票一年內達三次以上，進而依營業稅法第51條規定處以3 倍罰鍰。然參　鈞院98年度訴字第2474號判決：「……系爭所得除法律性質定位之認定有爭議外，原告並無短報或漏報情事，其稱並無過失應屬可採，至於故意部分，被告並未為任何舉證，本院參照行政罰法第7 條之規定，認原告主張本件不應課處罰鍰為有理由。」又稽徵機關就應負舉證責任之範圍包含客觀上之違章行為及漏稅結果之因果關係，以及主觀上行為人之故意、過失，特別是主觀之故意、過失要件，稽徵機關自應以積極之證明為知，而非消極以「違章行為人未就其主張之事實提出確實證明，難謂無過失」等語含糊帶過。查本件原告對於系爭機器設備並非銷售人，祇是受香港栢陞公司之勞務委託，並將此勞務收入依法申報營業稅，是本件僅涉及原告是否為銷售人之法律爭議，並無漏開發票及漏為申報之情事。豈能祇因被告於無證明原告有何故意過失之事證下，即援引所謂實質課稅原則逕然片面認定原告銷售系爭機器設備，而認定原告漏開發票，甚或課以3倍罰鍰？故被告所為，顯已有違前揭判決意旨並違漏稅罰之舉證責任分配，至為彰明。

⑷就最高行政法院發回理由若原告確有提供勞務報酬收入並經開立統一發票報繳營業稅屬實，該報稅之勞務報酬收入若屬原告實質交易行為所生的佣金收入範圍，即應自漏報銷售額中減除等語，亦即本件是否有重複課稅情形，經查：

①查被告認定漏報銷售額之報表為「經栢陞出貨表彙計金額表」（含88年及89年之L/C 及T/T ），其漏報銷售額之計算，係以「進銷差額（栢陞銷售額－大船進貨金額）」為認定漏開發票金額。

②惟查原告確已就上開「經栢陞出貨表彙計金額表」表列之機器設備所提供勞務報酬收入開立統一發票並報繳營業稅的事實，原告開立二聯式統一發票情形為：買受人「PARKSENSE DEVELOPMENT LTD.」（即香港栢陞公司之英名名稱）、品名欄位「機台代號」、備註欄位「敬鵬」等，並非被告所稱修理費或零件費等收入，詳訴更一原證8 之「依被告『經栢陞出貨表彙計金額表（88年L/C 部分）』整理之原告已開立勞務收入發票（重覆課稅部分）之例證5 筆」，可對照至被告99年6 月7 日庭呈資料頁256 之第22筆及頁257 之第7 、8 、15、19筆，其餘筆數計仟餘筆，請求鈞院命被告查明。

③上開報繳營業稅之勞務報酬收入，係包括在本件被告認定漏報之銷售額，但被告未予減除，並非被告抗辯原告所提勞務收入發票的內容係屬「維修費及零件費」，是本件原處分顯有重複課稅之違誤。

④退萬步言，縱認原告前述主張均不可採，被告無法說明銷售機器設備品名之金額、原告已列報勞務報酬之收入、南亞電路版公司給付予香港栢陞公司之價金、以及香港柏陞公司銷售至中國之訂單之金額，均應予以扣除：

⒈經查，原告依法申報繳納88年度之勞務報酬收入為36,413,446元、89年度之勞務報酬收入為46,389,668元之營業稅。

⒉復參上開所載南亞電路板公司採購承辦人李穎川之供述，可知南亞電路板公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買系爭機器設備，而其中89年度之購買金額至少高達76,165,518元、90年度之購買金額則更高達606,946,284 元。

⒊再者，依被告自行片面彙整之「栢陞出貨表彙計金額表」中88及89年度銷售至大陸地區之所謂「未申報營業稅金額」、「進銷差額」之總金額亦分別至少高達「608,670,883 元」、「75,318,975元」，而88及89年度之所謂「機種」（即品名）空白之「進銷差額」亦達「4,471,898 」餘元。

⒋準此以觀，縱認原告有銷售系爭機器設備之事實（假設語，原告否認之），被告無法說明銷售機器設備品名之金額、原告已列報勞務報酬之收入、南亞電路版公司給付予栢陞公司之價金、以及栢陞公司銷售至中國之訂單之金額，均應予以扣除，方為適法。

⑸綜上，被告援引實質課稅原則課以原告應補納稅及罰鍰之處分，顯非適法。因而聲明：「（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵原告營業稅額57,276,232元，及科處罰鍰171,828,696 元部分均撤銷；（二）訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴按稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」次按財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號及92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋：「

一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」「惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」

⑵本件依案關人於法務部調查局新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予原告之商業發票（INVOICE ）、原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），又由原告取得日系廠商代理權之事證及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，依上開財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，原告應按收取轉付差額，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查原告並未依規定開立統一發票，是本件乃以原告之國內買受人臺灣客戶付款金額（原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載銷售金額）與原告向日本供應廠商下訂單進貨款（原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載進貨金額）之差額（即收取轉付差額），核算本件漏報銷售額1,145,524,630 元，應補徵營業稅額57,276,232元，並按所漏稅額57,276,232元處3 倍罰鍰171,828,696 元應無違誤。

⑶本件漏報銷售額1,145,524,630 元之計算明細表，係依據法務部調查局新竹市調查站查獲原告所編「年度出貨表」所列載按年度、月份、台灣客戶開出L/C 、T/T 及原告開L/C 、T/T 等資料（請參附件1 ），經核對法務部調查局新竹市調查站查獲相關銀行往來資料認剔後，由原告及法務部調查局新竹市調查站承辦人員會同整理編製成「經栢陞出貨表彙計金額表」，並據以統計其漏報銷售額1,145,524,630 元。例如：該表編號1-1 、出貨表客戶「欣興」（請參附件3 ），即為對照法務部調查局新竹市調查站查獲原告所編「年度出貨表」所列載88年1 月份第1 筆（請參附件1 ）編列，謹併予陳明。

⑷原告主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨，其接受國內買受人訂購單後，即轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口事證明確已如前述，此並經原告國內買受人及簽證會計師確認如下：

①原告簽證會計師翁榮隨君93年8 月27日於法務部調查局新竹市調查站製作調查筆錄略以：「（原告）公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨……至於香港栢陞公司是何人、於何時設立、目的、經過情形及香港栢陞公司交易占原告銷售額多少我都不知道，因為黃立達、鄭美理從未告知我原告與香港栢陞公司的任何事宜，所以我在87年至89年間的簽證財報均無法揭露。」，另簽證會計師劉水恩君93年9 月10日於法務部調查局新竹市調查站製作調查筆錄略以：「就我所知，原告是在國內接到訂單時，就向日本購買機器設備，再轉賣給國內客戶。」。

②佳鼎科技股份有限公司（以下簡稱佳鼎公司）負責人林邦充94 年1月7 日調查筆錄：原告是日本日立集團在台灣的代理商，佳鼎公司有透過原告向日立公司購買印刷電路板的鑽孔機。至於香港栢陞發展有限公司我不曾聽過，也不知道佳鼎公司與香港栢陞公司有過業務往來……佳鼎公司僅有向原告購買鑽孔機，我不知道佳鼎公司有透過原告向香港栢陞公司購買鑽孔機……據我所知佳鼎公司至目前為止共向原告購買約2 、30台鑽孔機，每台購買金額約800萬元。

③興立電子股份有限公司總經理鄭明熙94年1 月19日調查筆錄：興立電子係透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係原告員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與香港栢陞公司簽訂的。該公司業務經理江慶財君94年1 月19日調查筆錄：原告是日本日立牌鑽孔機設備的代理商，興立電子公司是透過大船公司購買日立牌鑽孔機，而原告都要求興立電子公司向香港栢陞公司下單簽約……我偕同總經理鄭明熙向原告業務部門蕭經理接洽……談妥之後原告蕭經理要求興立電子與香港栢陞公司簽訂合約並直接開信用狀給香港栢陞公司。

④鴻源電路板股份有限公司董事黃琇卿94年1 月27日調查筆錄：原告是日本日立公司在台灣代理商，鴻源公司有向原告購買電路版鑽孔機，但是原告都是要求鴻源公司付款給香港栢陞公司……這是原告要求的，而且我認為這二家公司是同一家公司。

⑤達騰精密股份有限公司負責人顧以源94年3 月3 日調查筆錄：達騰公司是由我負責向原告業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路板鑽孔機，但是購買合約是與香港栢陞公司簽訂的，至於為何要與香港栢陞公司簽訂買賣契約，要問蕭傳冠才清楚。

⑸又查原告公司股東全部同意授權原告負責人黃立達至香港設栢陞公司，而柏陞公司僅由黃立達及其配偶2 人組成，足見栢陞公司100 ％由原告所控制，栢陞公司之人力、財力、物力全部由原告提供，亦即原告可以獨立處理系爭交易，是柏陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立栢陞公司僅可以達到逃漏國內營業稅及營利事業所得稅之結果。本件既經查明香港栢陞公司為一紙上公司，亦即接單、訂約、後續維修及保固均由原告負責，香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控，則原告又何必要香港栢陞公司？僅係藉此方式將大部分之利潤轉為香港栢陞公司所有，而達逃漏營業稅之目的，其為規避稅負之意圖甚明。又查原告負瑕疵擔保責任（有查獲原告開立10％之保證履約支票及部分買賣契約上載有原告係代理商並負保固責任），栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1 條），雖原告後來於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。

⑹至原告主張本件所報繳之勞務報酬收入，應自核定漏報銷售額扣除乙節，按被告為查證案關佣金收入有無開立發票、開立金額、帳載及列報資料等，前於96年8 月31日以北區國稅法一字第0960008236號函請提示佣金收入之帳證資料在案，原告並未依限提示，致無從就其主張事項進行審酌。又原告雖於行政訴訟程序中，於98年4 月6 日陳送行政訴訟準備書狀（六）依附表併送88及89年度勞務報酬收入開立發票明細表及統一發票影本，惟查其發票品名並非佣金收入，核屬為銷售物料或工具所開立之發票，又其迄未提示有關帳簿憑證及買賣合約書等資料，致無法審酌其勞務報酬收入開立對象及金額之歸屬正確性，或是否確屬本案所應開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，是其主張委無可採。

⑺按本件國內下游營業人皆陳明與栢陞公司簽約，係依簽約代表人指示（下游營業人大都指出簽約代表人係受僱於原告），貨款以L/C 或T/T 交付給栢陞公司，取得栢陞公司開立之INVOICE 及進口報單入帳，係因其並不知栢陞公司與原告間之關係，而非以事實認定其交易對象非屬原告，又案內查獲原告檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書中載有：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司評估敝公司（原告）代理之日立預熱機……」，足證本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備，尚不得以訴外人南亞電路板股份有限公司人員李穎川之證詞（對方公司派何人進行修復竟不清楚等），影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序。

⑻本件原告誤導國內買受人與栢陞公司簽約，並依其代表人指示（下游營業人大都指出簽約代表人係受僱於原告），貨款以L/C 或T/T 交付給栢陞公司，取得栢陞公司開立之INVOICE 及進口報單入帳等之事證明確已如前述，因該等國內買受人係經誤導栢陞公司與原告間之關係，致未依規定取得原告開立之進項憑證，尚難認定其有故意過失，被告爰依行政罰法第7 條規定，不能證明其有故意過失者，不予處罰，而註銷原對國內下游營業人所處稅捐稽徵法第44條未依規定取得進項憑證之行為罰，而非以事實認定其交易對象非屬原告，謹併予陳明。

⑼本件不採刑事不起訴處分書之理由：

①該不起訴處分書係針對原告代表人黃立達是否涉有刑法第342 條第1 項之背信罪嫌所為之不起訴處分，按刑法第342 條第1 項規定：「為他人處理事務，意圖為自己或第三人不法之利益，或損害本人之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之財產或其他利益者。」檢察官係認定黃立達藉成立香港栢陞之交易模式所為之三角貿易，並無損害股東之利益，至於原告有無逃漏稅捐之事實，仍應按實質課稅原則，判斷本案實質經濟利益之歸屬，尚不得藉私法自治及契約自由原則，規避公法上應負擔之納稅義務。

②行政罰與刑事罰之性質與目的不同，亦各有其構成要件，而本件為補徵營業稅之行政處分事件，故不受刑事判決認定之事實及所持法律見解之拘束。又因行政程序與刑事訴訟程序上所應遵循的證據法則，尤其證明程度不同，刑事訴訟程序因涉及剝奪人身自由嚴重侵害人民權利，故要求較嚴格的證明程度，反之，稽徵行政程序僅與人民之財產權有涉，相較刑事訴訟程序之證明程度寬鬆，稽徵機關自可不受刑事判決之拘束；且「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致。」行政法院75年判字第309 號著有判例可資參照。準此，刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件既屬行政程序之範疇，依前開說明，被告依查得之證據認定事實，依法核處，並無違誤。

⑽綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴本件爭執在於，被告認定原告88年至89年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票漏報銷售額，應補營業稅額57,276,232元，及科處罰鍰171,828,696 元；原告訴稱系爭機器設備之交易之出賣人為香港栢陞公司，就被告採實質課稅認定本件交易事實，顯有違稅捐稽徵法第12條之1 之規定，自屬不當，且本件應無7 年核課期間及3 倍罰鍰之適用等語。參酌最高行政法院以99年度判字第102 號判決發回之理由：「上訴人若確有其所主張如上述之開立統一發票及報繳營業稅事實，則上訴人上述所報繳之勞務報酬收入，是否為原判決所認定實質屬上訴人之交易行為而產生之佣金收入範圍？若屬此情，則該等金額是否屬原告關於本件銷售已申報之銷售額，而應自被上訴人所核定原告漏報之銷售額中減除，依上開規定及說明，即關係本件上訴人漏報之銷售額、應補徵之營業稅額及罰鍰處分金額之認定。又訴外人南亞電路板公司人員李穎川之證詞是否可採？若可採取，是否會影響原判決關於香港栢陞公司實質上非本件交易行為者之認定？抑或如上訴意旨主張至少會影響本件原告漏報之銷售額……本件事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。」因此，本件初步觀察，其爭點在於：系爭機器設備之交易之出賣人是否為香港栢陞公司？若原告為交易之出賣人或仲介人，如何認定原告漏報之銷售額、應補徵之營業稅額及罰鍰處分之金額？

⑵按被告所持之規範依據，財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函稱：「國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」參照被告所認定之事實，被告之推論為：

①系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），又由原告取得日系廠商代理權之事證及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告。

②依上開財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，原告應按收取轉付差額，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查原告並未依規定開立統一發票，是本件乃以原告之國內買受人臺灣客戶付款金額（原告所編經柏陞公司出貨明細表上所載銷售金額）與原告向日本供應廠商下訂單進貨款（原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載進貨金額）之差額（即收取轉付差額），核算本件漏報銷售額。

⑶然而，營業稅為消費稅之一種，以消費事實表彰課稅能力，因此營業稅法制之基本建制原則乃採取消費地主權原則，在國際慣例上向由消費地稅捐法域之高權課徵之，而各國在法制設計上亦均採取「出口退稅，進口課稅」之方式來實踐此一基本建制原則。我國之營業稅法亦然，加值型及非加值型營業稅法第1 條明定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」。同法第2 條明定，進口貨物之納稅義務人為收貨人或持有人，而非如同國內銷售之銷貨人。是以，加值型及非加值型營業稅法第41條「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理」，而同法第15條第1 項「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，本件在法制規劃上應該釐清者首先應為「本件不論是誰銷貨給台灣廠商，在系爭貨物進口時，受貨人是台灣廠商，台灣廠商也已繳納了稅捐，只要進口廠商按契約約定繳納營業稅，對國家而言並無稅收損失，至於三邊交易之安排是否有漏稅情節，則是所得稅的問題，而非營業稅（參見本院卷p304）」：

①換言之，原告之國內買受人臺灣客戶付款金額（原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載銷售金額），實際上就是系爭機器之交易金額，也就是被告認定「原告以臺灣客戶名義報關進口」之價格，申報進口之買受金額，就是加值型及非加值型營業稅法第41條貨物進口時，計算應徵營業稅之基礎，該部分金額是終端買方實際付款之總數，就是原告所稱買受人臺灣客戶付款之金額，該款應包括「出售者日本供應商之售價、居中者無論為栢陞公司或原告之利潤（無論是仲介的佣金或轉售的利益）」，設若終端買方臺灣客戶實際付款之總數均繳交營業稅，則居中者無論為栢陞公司或原告之利潤，也都繳交過營業稅，對國家而言並無稅收損失。

②假如實際之賣方是原告而非栢陞公司，但因其在境外銷貨，銷售貨物尚未進入我國法域也不符合營業稅法第1 條之課稅要件。

③假如原告不是真實的賣方而是仲介者，則實際之買方應交付之價金是實際售價，而出售者所收到之實際出售利益是扣除仲介費用之餘額，這樣的情形下，因為佣金已包括在進口完稅價格中，此等勞務銷售應視為對境外之勞務出口，依營業稅法第1條之反面解釋，不應課徵營業稅。

④至於，被告稱「進口營業稅之稅基依營業稅第20條規定，進口後如何繳納營業稅應視其貿易條件」、「溢繳稅額行請求退稅，惟要繳納稅捐者則亦應負繳納義務，本件原告是銷售勞務，不是課其進口之貨物稅」（參見本院卷p305），實際上本案所發生的就是加值型及非加值型營業稅法第41條貨物進口時，海關代徵之營業稅，而且是按終端買受人即收貨人臺灣客戶所付款之全額繳交營業稅，自與進口之貨物稅無涉，也與進口後如何繳納營業稅之貿易條件無關，被告所稱顯無足採。關於營業稅究竟要向何人課徵，由加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」而言，是進銷扣抵的概念，由何人繳交自非重心所在，是否全數課徵才是重點。

⑷按最高行政法院以99年度判字第102 號判決發回之意旨，無非要求釐清：系爭機器設備之交易之出賣人是否為香港栢陞公司？若原告為交易之出賣人或仲介人，如何認定原告漏報之銷售額、應補徵之營業稅額及罰鍰處分之金額？而認定香港栢陞公司在本件交易所扮演之角色，就是為了釐清原告究竟是系爭交易之出賣人或仲介人，而有無漏報銷售額而逃漏營業稅；承上說明，被告所認定據以命被告補稅裁罰之基礎，是「原告以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人）」，而其申報進口之買受金額就是售價全數，而售價全數均繳交營業稅，無論實際之賣方是原告而非栢陞公司，或原告不是真實的賣方而是仲介者，既然營業稅額已由收貨人如數依法徵納，國家並無稅收損失，被告核定原告補稅受罰，自屬無據。衡諸最高行政法院以99年度判字第102 號判決發回之意旨已彰明顯，並此敘明。

五、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），關於補徵原告營業稅額57,276,232元，及科處罰鍰171,828,696 元部分，應屬無據，訴願決定未予糾正，自於法未洽，原告訴請撤銷，為有理由；而訴訟費用及發回前訴訟費用，除確定部分外，自應由被告負擔。另最高行政法院發回之意旨所稱訴外人南亞電路板公司人員李穎川之證詞是否可採？若可採取，是否會影響香港栢陞公司實質上非本件交易行為者之認定？抑或如會影響本件原告漏報之銷售額？自無續予查證之必要；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭