臺北高等行政法院判決

100年5月5日辯論終結

原告

鏶旺企業有限公司

代表人

楊素春（清算人）

訴訟代理人

趙培宏 律師

訴訟代理人

邱任晟 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

李正鳳

　黃敏茹

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月21日台財訴字第09900390840 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告於民國（下同）91年1 至10月間無進貨事實，取得有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）進貨金額合計新臺幣（下同）31,290,884元，以不實進項稅額扣抵銷項稅額1,564,544 元，經被告查獲，核定補徵營業稅稅額1,564,544 元，並另裁處罰鍰7,822,720 元，營業稅本稅及罰鍰繳款書均已合法送達，原告未於法定期限內申請復查，全案已告確定在案；嗣原告於99年5 月27日具文主張其87年度至90年度營業稅經本院96年度訴字第1409號判決確定撤銷原處分，依行政程序法第117 條規定申請註銷全部欠稅，有關營利事業所得稅欠稅部分，被告另以99年7 月26日北區國稅三重一字第0990019883號函復在案，至核定營業稅補徵稅額及罰鍰處分部分，被告以99年6 月22日北區國稅三重三字第0990018602號函復原告。原告不服，提起訴願，經決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、程序部分：

（一）按依訴願法第3 條第1 項及行政程序法第92條第1 項規定可知，所謂「行政處分」係指中央或地方行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。是以，本件被告所屬三重稽徵所否准原告申請被告應依職權撤銷原告91年度全部欠稅及罰鍰之請求（請參原證1）， 自屬行政處分。蓋原處分否准原告之請求，使既存之違法狀態向將來延續，自難謂無對原告權益另外產生規制上之法律效果。

（二）依上所述，原告經提起訴願而不服其決定，依行政訴訟法第4 條第1 項及第5 條第2 項之規定提起本件行政訴訟，並無不合，合先陳明。

二、實體部分：

（一）按本院96年度訴字第1409號確定判決（原證3 ）以二資社社員於另案證述其有銷貨予原告（請參第19頁倒數第6 行）且原告已提出派車單、地磅紀錄單及統一發票等交易往來資料（請參第20頁第14行），認定原告於87至90年度並無逃漏營業稅，被告並已據而更正及註銷原告其餘87至90年度全部之欠稅及罰鍰（原證4 ）。

（二）查原告91年度與先前87至90年度之情形相同，均係向二資社社員進貨而取得二資社開立之統一發票，此亦有派車單、地磅紀錄單及統一發票等交易往來資料足資證明（原證5 ，原告前於99年5 月27日已隨函檢具該進貨資料予被告供核）。依行政程序法第6 條所定之平等原則（相同事件應為相同處理），原告91年度亦無逃漏營業稅及營利事業所得稅。是以，被告遽謂原告並無提示進貨證據乙節，殊非適法。茲以原證5 之第一筆交易資料為例：

1、原告於91年3 月4 日向二資社購進5,830 公斤之廢銅，又因過磅後仍需扣除太空包等雜質，故實際進貨數量皆以派車單為準，即5,815 公斤（5,830－15＝5,815）。

2、嗣原告即依二資社所開立號碼為LZ00000000之統一發票，於91年3 月26日以支票向二資社給付貨款329,711 元（含稅），且每筆進貨交易資料一一查核勾稽，均對應無誤，足證原告91年度確有向二資社進貨之事實。

（三）依行政程序法第117 條規定，行政機關對於違法行政處分之撤銷，雖享有裁量權，但基於法律優位原則，其裁量結果仍不得牴觸憲法所定保障人民權利之基本原則，自不待言。換言之，若人民業已舉證證明該已無法經由通常救濟程序加以救濟之行政處分確有違法，基於法治國原則之要求，此時行政機關之裁量權限應減縮至零，而依職權撤銷該違法之行政處分，回復正常法律秩序，否則行政機關即有濫用權力之情事。是以，本件原告提出91年度向二資社進貨之證據，既與先前87至90年度相同，自可證明相同之事實（原告91年度亦有向二資社進貨）。按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意（行政程序法第9 條規定參照）。準此，被告徒以形式上欠稅年度之不同，惟未審酌原告已提出之91年度進貨資料，且漏未考量原告先（87至90年度）後（91年度）遭裁罰之課稅行政處分形式上及實質上均為相同之事實（原告有向二資社進貨），拒不依法撤銷原告91年度全部之欠稅及罰鍰處分，顯對相同事件恣為不同處理，有違憲法第7 條所定之平等原則，自屬違法。

（四）憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包括違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權，最高行政法院93年判字第1392號判例定有明文（原證6）。 足徵，原告先前87至90年度之課稅處分既經法院判決確定違法（請參原證3）， 被告應受拘束而撤銷91年度之課稅處分（亦即被告負有法定作為義務），原告亦得請求被告為之，以回復合法之平等狀態，此不因法院判決既判力之範圍而有不同。又依行政程序法第1 條規定可知，行政程序法立法目的之一為「確保依法行政原則，保障人民權益」，故基於司法院釋字第469 號解釋所揭示之「規範保護目的理論」，亦應肯認原告有提起本件行政訴訟之公法上請求權。是以，原告依行政程序法第117 條及憲法第7 條之規定，請求被告更正並註銷原告91年度全部之欠稅及罰鍰，自屬有據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。並聲明求為判決被告應作成撤銷原告91年度全年營業稅之本稅及裁罰處分之行政處分。

參、被告則以：

一、經查本件原告逕依行政程序法第117 條規定，向被告申請註銷91年度營業稅及罰鍰，揆諸上開說明，三重稽徵所於99年6 月22日北區國稅三重三字第0990018602號函，核非屬行政處分；茲原告對之遽提起訴願，程序即有未合，應不予受理。

二、查原告91年度營業稅本稅及罰鍰之核課，三重稽徵所於96年1 月29日以北區國稅三重三字第0960002996號函請原告提示進貨交易資料，調查函於96年6 月2 日公示送達，原告逾期未提示相關資料，被告已踐行行政程序法第39條及102 條規定，給予原告陳述意見之機會，原告未提示足資證明91年度確有向二資社進貨之證據，是被告91年度營業稅本稅及罰鍰之核課處分，係被告依96年1 月12日北區國稅審三字第0960001019號函轉臺灣高等法院檢察署95年12月8 日檢紀智91查27字第37808 號函通報之查核資料，按行為時相關稅法規定所為之處分，並無違誤。原告僅以本院判決撤銷87年11月至90年12月間無進貨事實之課稅處分，即指摘91年度營業稅本稅及罰鍰處分為違法，核不足採。

三、另參照最高行政法院96年度判字第01735 號判決意旨略以，行政程序法第117 條規定並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。違法行政處分之法定救濟期間經過後，行政處分相對人或利害關係人不得依據行政程序法第117 條規定，請求原處分機關作成撤銷系爭處分，而是如有行政程序法第128 條第1 項所定各款事由，應依行政程序法第128 條規定向原處分機關請求程序再開。所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，依人民之請求行政機關所作成之行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。是原告申請依行政程序法第117 條規定撤銷91年度營業稅及罰鍰，非屬「依法申請之案件」，行政機關對原告並不負有作為義務，原告所訴自屬無理由。

六、至原告主張被告不依法撤銷原告91年度營業稅之欠稅及罰鍰處分，有違憲法第7 條之平等原則乙節，按憲法第7 條之平等原則，係指相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇。查本院96年度訴字第1409號判決之既判力並未及於原告91年度營業稅部分，且被告就原告91年度營業稅本稅及罰鍰之核課，係依實際查得資料按行為時相關稅法規定所為之處分，核與上開平等原則無違，併予指明。

七、據臺灣高等法院檢察署檢送之案情節略，查黑中心對林淑娟之調查筆錄及相關附件所載，二資社無共同運銷事實開立統一發票予運銷班班長本身或親人經營之企業，渠等企業按統一發票銷售額給付5%營業稅、0.2%手續費及0.6%不等人頭社員費為對價，向二資社總經理吳招治購買人頭社員，以取得二資社開立之統一發票充當進項憑證；二資社實際負責人吳招治指定購買統一發票之代表人為運銷班長，指示該社社務人員偽編人頭社員為該運銷班成員，並以該等人頭社員充當供貨之社員。

八、廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃同意透過由拾荒業者為社員組成二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並由二資社填具一時貿易所得申報書向管轄稽徵機關申報社員一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，並列報為二資社之成本，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。由此可知，得經由二資社以辦理廢棄物共同運銷方式，代表開立銷貨憑證予再生工廠以申報營業成本及扣抵銷項稅額者，限於二資社之「個人社員」，如非二資社之社員，即不能以共同運銷方式銷售廢棄物，而由二資社名義開立發票。

九、本件依通報資料原告係透過二資社社員兼運銷班長楊素麗使用吳招治提供之人頭社員（吳美娥、王敏珠、陳慶松、黃秀真）偽充運銷班社員，於91年1-10月間取得二資社開立之統一發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，且二資社於91年度並未申報楊素麗個人一時貿易所得或薪資所得。楊素麗為原告之員工，其名下全數社員皆屬二資社總經理吳招治之人頭社員，顯與二資社無共同運銷事實卻開立統一發票予運銷班班長本身或親人經營之企業，以取得二資社開立之統一發票充當進項憑證模式相符，足證二資社非原告實際交易對象。被告原查核時發文函請原告提供交易及相關帳簿憑證，該公司逾期未提供，被告依通報資料及行為時相關稅法規定核處並無違誤。原告主張依行政程序法第117 條規定，請求撤銷原處分云云，難以採具。

十、原告提供派車單、地磅紀錄單、統一發票及付款支票等資料，尚難證明其實際交易人為二資社，原因如下：

（一）依臺灣高等法院檢察署檢查黑中心調查，二資社於運銷班長往來銀行，以二資社名義設立銀行帳戶，授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，自由運用，因而運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。故此部分仍需就資金面查核其資金的實際往來情形（資金實際存提人、是否資金回流等）。

（二）原告主張其係向楊素麗進貨，但是二資社91年度並無申報楊素麗的個人一時貿易所得，且依通報資料二資社開立予原告的統一發票係以二資社提供的人頭社員申報個人一時貿易所得，楊素麗顯無以二資社運銷班長名義從事資源回收的共同運銷工作。無法證明原告實際進貨對象確實為二資社社員等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭99年6 月22日北區國稅三重三字第0990018602號函、原告派車單、地磅紀錄單及統一發票等交易往來資料影本附卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：原告得否依行政程序法第117 條申請被告撤銷已確定（補徵91年度營業稅1,564,544 元及裁罰7,822,720 元）之處分？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益者。」

二、原告不得依行政程序法第117 條申請被告撤銷已確定（補徵91年度營業稅1,564,544 元及裁罰7,822,720 元）之處分：

（一）按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5 條第2 項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。再提起行政訴訟法第5 條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。雖然在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，此即學說上所謂之「相對人理論」。惟在課予義務訴訟，申請行政機關作成一定行政處分遭拒絕者( 即否准處分之相對人)，尚不能僅因其「申請遭拒絕」，即認其有訴訟權能，亦即撤銷訴訟原告適格之「相對人理論」在課予義務訴訟並不適用。必也申請人依其所申請之事實觀之，其對行政機關可能具有公法上請求權時，始能認其有提起課予義務訴訟之訴訟權能。因而，如果依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因原告不適格而顯無理由，應予駁回（最高行政法院96年度判字第1735號判決參照）。

（二）本件原告起訴係以行政程序法第117 條規定為據，惟行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之」，該條係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得撤銷其全部或一部之職權行使，並非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。再違法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，於法定救濟期間經過後，如有行政程序法第128條第1 項所定各款事由，得請求程序再開( 向原作成處分機關請求) 外，如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上之提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定不變期間，即失其意義。是行政程序法第117 條規定並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。

（三）因而，原告根據行政程序法第117 條請求作成撤銷原課稅之行政處分，性質上僅是促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告未依其請求而發動職權，形式上雖也發生了「拒絕人民申請」之處分效果，但原告無從主張其有權利或法律上利益受損害，原告對被告並無公法上請求權，其據此提起本件課予義務訴訟，並無訴訟權能。

三、從而，本件原告並無實體法上之請求權，為不適格，訴願決定予以不受理，理由雖有未洽，但結論並無不同，尚無撤銷之必要，原告訴請撤銷，並請求被告應作成撤銷原告91年度營業稅之本稅及裁罰處分之行政處分，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭