臺北高等行政法院判決

再審原告

徐彭春妹

送達代收人

吳金湖會計師

訴訟代理人

陳祖德律師

再審被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）住同上

訴訟代理人

曾怡萍

上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國97年9月18日97年度判字第849號判決提起再審之訴，經最高行政法院於98年4月30日以98年度裁字第1071號裁定，將再審之訴中行政訴訟法第273條第1項第12款及第13款再審事由部分，移送本院審理；嗣經本院於98年8月31日以98年度再字第78號裁定駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起抗告，最高行政法院於98年12月24日以98年度裁字第3279號裁定廢棄原裁定關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分，發回本院更為審理判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件再審原告提起再審之訴時，再審被告之代表人原為黃興旺，嗣於本件訴訟程序進行中變更為林延文，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：

㈠緣再審原告將其所有坐落於桃園縣桃園市○○○段252-13、232-1地號等2筆土地（以下簡稱系爭2筆土地）所有權應有部分1,000分之1出售予訴外人賴家慶、賴峻祺，復於91年10月21日將系爭2筆土地所有權應有部分1,000分之999辦理信託登記予受託人賴家慶及賴峻祺，並於91年12月30日再以受託人賴家慶等2人名義，將系爭2筆土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），並辦理土地移轉現值之申報。嗣經再審被告查得再審原告於91年10月8日即已出售系爭2筆土地予訴外人洪秉鈞（原名洪炳輝），洪炳輝再於翌日出售予賴家慶及賴峻祺，均未申報土地增值稅及辦理過戶，乃逕以前述買賣、信託為原因，移轉登記予賴家慶、賴峻祺。再審被告以再審原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，遂分別核定補徵再審原告土地增值稅計新臺幣（下同）6,075,319元及3,676,215元。再審原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，再審原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於95年8月8日以94年度訴字第3216號判決（以下簡稱原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，提起上訴，亦經最高行政法院於97年9月18日以97年度判字第849號判決（以下簡稱原確定判決）駁回再審原告之上訴，而告確定在案。

㈡嗣再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第12款及第13款再審事由，向最高行政法院對原確定判決提起再審之訴，經最高行政法院於98年4月30日以98年度裁字第1071號裁定，將再審之訴中行政訴訟法第273條第1項第12款及第13款再審事由部分，移送本院審理；經本院於98年8月31日以98年度再字第78號裁定（以下簡稱原裁定）駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，提起抗告，經最高行政法院於98年12月24日以98年度裁字第3279號裁定廢棄原裁定關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分，發回本院更為審理。

三、本件再審原告主張：

㈠按司法院大法官會議釋字第674號解釋意旨，認就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定，係增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義。本件再審原告所為處分之系爭2筆土地均為道路用地，且已贈予望安鄉公所，係屬不能建築使用之土地，再審原告理應享有免徵土地增值稅之利益。再審原告於鈞院前審及最高行政法院前審均曾請求准予聲請釋憲，惟未蒙斟酌。

㈡經查洪秉鈞（原名洪炳輝）於臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）95年度訴字第2432號刑事確定判決（以下簡稱桃園地院95年度訴字第2432號判決），經該院認定「原地主徐彭春妹等各自所有各筆土地所有權之移轉，不負繳納土地增值稅之義務自無逃漏土地增值稅之可言．．．」，倘原判決及原確定判決加以斟酌，則再審原告應得受較有利益之裁判，惟原判決及原確定判決皆未加以審酌，有行政訴訟法第273號第1項第13款再審事由；為此聲明求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。

四、再審被告則以：

㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：⒈土地為有償移轉者，為原所有權人。⒉土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定:土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20%。……」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，分別為土地稅法第5條、第28條、第33條及第39條第1項、第2項前段所明定。

㈡再審原告就原裁定抗告，主張略以系爭2筆土地業經桃園縣政府91年11月20日府工土字第0910259968號函及桃園市公所96年6月6日桃市工字第0960028566號函，劃為供公眾無償使用之道路，再審被告原所核課之土地增值稅，顯與土地稅法第39條第2項前段暨司法院大法官會議釋字第400、440、516及579號解釋意旨等相違乙節。經查系爭2筆土地使用分區分別為乙種工業區及第二種住宅區，且係以買賣方式移轉予洪秉鈞，實非為公益而犧牲權利，故縱現況為供公眾使用之道路，其○○○區○道路用地且亦非由國家機關徵收，自不屬都市計畫法指定之公共設施保留地，即無土地稅法第39條第2項前段規定及前揭解釋意旨之適用。

㈢又再審被告於原裁定業就再審原告上揭主張提出答辯，應非再審原告發見未經斟酌等證物，再審原告主張容有誤解。是系爭2筆土地漲價總額各為20,751,364元及18,381,074元，再審被告依土地稅法第28條及第33條規定，依漲價總額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額及減半徵收50%之規定，按實質課稅原則，予以核定再審原告補徵土地增值稅6,075,319及3,676,215元，並無違誤，應予維持等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回再審原告之訴。

五、本院經查：

㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」，行政訴訟法第273條第1項第13款分別定有明文。次按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」，復為行政訴訟法第275條所規定。又按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂當事人發現未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴；亦分別經行政法院62年判字第610號、60年裁字第87號、69年判字第736號著有判例。且再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。

㈡本件再審原告主張之再審事由關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分，無非以原審判決及原確定判決未加以斟酌桃園地院95年度訴字第2432號判決，而該判決內容略以「．．．是本諸舉輕明重之法理暨基於私有財產權及平等權應予保障之憲法原則，應認本案林阿煌、徐彭春妹、湯富煙就渠等所有土地移轉時應類推適用上揭土地稅法第39條第2項前段準用同條第1項規定，就其特別犧牲之事實亦同予移轉時免徵土地增值稅之租稅優惠，方符法理之平。亦即，本案各筆土地之原地主林阿煌、徐彭春妹、湯富煙就各自所有各筆土地所有權之移轉，不負繳納土地增值稅之義務，自無逃漏土地增值稅之可言，被告自亦無何幫助逃漏稅捐之犯行。．．．」等語為據。惟查：

⑴刑事法院之於刑事犯，行政法院之於行政罰對象，在審理上之區別，在於前者犯罪是否成立及論罪科刑，必須由刑事法院自行判斷；而行政罰之對象受到處罰，則由行政機關為第一次事實之認定及行使裁決權，行政法院原則上僅限於事後審查該裁決之合法與否。至於刑事法院甚或檢察官於審理、偵查犯罪時所認定之事實及採用之證據，固非全然不能供作行政處分為認定事實之依據，但仍以不違背論理、經驗法則及證據法則為前提。

⑵按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」，分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，亦即所謂漲價歸公。且現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則秉於實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。又參酌土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅所衍生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定亦明，先予說明。

⑶又按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。

⑷亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。

⑸經查桃園地院95年度訴字第2432號係於97年3月18日判決，乃在最高行政法院於97年9月18日以97年度判字第849號判決（即原確定判決），駁回再審原告之上訴半年前，此非為當事人於原審訴訟程序所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者，再審原告自難諉為不知其存在，現始發現之重要證物。是再審原告所謂『新證據』，既於原審前訴訟程序時（即上訴最高行政法院中）已然存在，所稱原確定判決未加斟酌桃園地院95年度訴字第2432號判決云云，自有可議。

⑹且本件再審原告因不服原審判決（即本院94年度訴字第3216號判決），提起上訴，經最高行政法院以（97年度判字第849號判決）原審認定事實、取捨證據及論斷或駁斥，並無違背法令之情形（另認本件核無法律牴觸憲法情事，亦無聲請釋憲之必要），認其上訴為無理由予以判決駁回在案，有最高行政法院97年度判字第849號判決正本在卷可稽，徵諸前開土地增值稅課徵法理及說明，於法洵無違誤。

⑺又行政處分之合法與否，並非作成處分之機關有管轄權、機關組成、處分方式、處分程序等形式要件符合法律規定，即可認為合法，仍應視其實質要件是否符合法律規定。本件既經原審判決（即本院94年度訴字第3216號判決）及原確定判決（即最高行政法院97年度判字第849號判決）審酌全案卷證判決確定在案，再審原告所為指摘乃屬證據取捨之爭議，本非屬未經斟酌之重要證物。

⑻況行政訴訟法第273條第1項第13款本文所稱「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」者，依同款但書之規定，以「如經斟酌可受較有利益之裁判者」為限。經查桃園地院95年度訴字第2432號判決係刑事判決（被告為洪秉鈞，原名洪炳輝），與本件行政法院基於事後審查（行政處分之合法）所為之判決，其性質互殊，揆之首開說明，該案判決所為認定（本件再審原告並無逃漏土地增值稅之心證《於理由欄附帶論述》），本無拘束行政法院之餘地。況原審判決（即本院94年度訴字第3216號判決）及原確定判決（即最高行政法院97年度判字第849號判決）之證據取捨暨論斷或駁斥，既未違背法令（即土地稅法等相關法令），縱予斟酌桃園地院95年度訴字第2432號判決內容，仍難為有利於再審原告之裁判，自與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審原因尚屬有間，依前開判例意旨，殊難執為再審事由而得提起再審之訴。

⑼故再審原告指摘原審判決及原確定判決顯有違誤云云，仍係就原審法律上見解之歧異部分再事爭執，核與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由並不該當。從而本件依再審原告起訴之事實，原審判決及原確定判決關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分，並無再審原告所主張得提起再審之訴之事由，再審原告提起再審之訴，顯無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回之。至再審原告請求撤銷原處分及訴願決定部分，因所提廢棄原審判決及原確定判決之請求既遭駁回，即失所附麗，自無加以論究之必要，亦應併予駁回。另兩造其餘之陳述及主張，於判決結果無影響，爰不予一一論究、審酌，併此敘明。

據上論結，本件再審原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭