臺灣彰化地方法院102年度簡字第7號

臺灣彰化地方法院行政訴訟判決　　　　　　102年度簡字第7號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年8月13日辯論終結

原告

鄭振祥

被告

彰化縣地方稅務局

代表人

邱森輝 (所長）

訴訟代理人

林千惠

　　　　　　劉仁傑

上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國102年2月4日府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序方面：查本件原告乙○○因不服被告機關以甲○○○○○○○北斗分局以民國101年8月1日彰稅北分一字0000000000號函通知被繼承人鄭樹根核定其原有並經原告繼承之彰化縣溪州鄉○○段○00號、同段第39號地號土地應自96年起改按一般用地稅率課徵上揭系爭土地之地價稅（簡稱撤銷處分），並命被繼承人鄭樹根應補繳96年至100年之地價稅差額，依次分別為新臺幣（下同）3,916元、3,916元、3, 916元、3,866元及3,866元，嗣原告為辦理系爭土地、建物之繼承登記，乃於代繳上揭補徵之地價稅差額，並經申請復查及提起訴願後，仍有不服，而提起本件訴訟，因上揭各年度補繳處分之核課稅額各在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項及同條第2項第1款規定，應以本院行政訴訟庭為管轄法院，並應依簡易訴訟程序進行之。

二、事實概要：本件被繼承人鄭樹根（已於101年8月6日死亡）原所有坐落於彰化縣溪州鄉○○段○00號、同段第39號地號之2筆土地（下簡稱門牌為健中路11號房屋所在土地），面積分別為3.78平方公尺、72.69平方公尺，系爭土地上並有門牌編為彰化縣溪州鄉○○村○○路00號之建物一棟（以下簡稱健中路11號房屋），該土地於76年3月26日至78年間，已由被繼承人鄭樹根申請將系爭土地改按千分之2之自用住宅地價稅率課徵地價稅，並經被告核准按自用住宅稅率課徵地價稅；嗣因被告機關之北斗分局辦理依101年度地價稅稅籍及使用情形清查計畫，查得被繼承人鄭樹根並未有本人、配偶或直系親屬在系爭建物住址設有戶籍之情形，顯非土地稅法第9條之自用住宅用地，不應適用同法第17條改按千分之2課稅之減免，乃依上揭撤銷處分，核定系爭土地應自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並送達被繼承人96年至100年之地價稅差額繳款單5張（以下簡稱各年度補繳處分），上開處分均於101年8月7日送達被繼承人鄭樹根之居住地彰化縣溪州鄉○○路0段000○0號，並由被繼承人鄭樹根之家人代蓋鄭樹根印章後收受。原告於101年8月17日申請改登記系爭土地、建物之戶籍，並為辦理系爭土地、建物之繼承登記，先於101年9月5日繳納上揭補徵地價稅之差額，待於101年9月13日辦妥系爭土地、建物之繼承登記後，即以被告機關上揭之各年度補繳處分顯有違誤，申請復查，經被告機關於101年11月6日以彰稅法字第0000000000號函及函附之復查決定書駁回。原告仍不服，再提起訴願，經彰化縣政府於102年2月4日以府法訴字第0000000000號函及函附之訴願決定書駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張略以：約77年間，鄭樹根以其妻名義買下彰化縣溪州鄉○○路○段00000號，戶籍內含鄭樹根、吳寶珠（妻）、鄭逸真（長女）、乙○○（長子）、鄭逸如（次女）均已成年，原本可申請自用住宅，達到節稅的目的。一直以來該地全部按一般土地課徵，可見鄭樹根真的不諳法令。直到購買健中路11號房屋搬遷入住，未辦理戶籍遷入，即對該屋座落土地提出自用住宅申請，稽徵機關經辦人員及查核人員竟未發現不符申請要件，沒有要求補正稅籍，嚴重失職即核准申請至今，且縣府答辯文也承認原申請案房屋登載之房屋稅籍編號為00000000000，本該以戶籍資料不符，要求補正，逾七天未補足資料，則予退件才是。因認被告機關之撤銷處分、各年度之補繳處分於法有所違誤。並聲明：訴願決定及原處分（均含復查決定）均撤銷。

四、被告機關答辯則以：被告辦理依101年度地價稅稅籍及使用情形清查計畫，而依戶政連線查得鄭樹根或其配偶、直系親屬並未於健中路11號房屋辦竣戶籍登記，與自用住宅用地之法定要件不符；被告據以依101年8月1日彰稅北分一字0000000000號函核定系爭土地應自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法21條第1項第2款命被繼承人鄭樹根應補繳系爭土地96年至100年間之地價稅差額合計計1萬9,480元，於法並無違誤。並聲明：駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

（一）爭執、不爭執事項兩造不爭執事項：

1.鄭樹根先生於76年3月26日至78年間，有將門牌為健中路11號房屋所在土地，申請自用住宅的優惠稅率，並經過被告得核准。

2.就門牌為健中路11號房屋所在土地，被告依法不應該核准自用住宅的優惠稅率。兩造爭執事項：

1.門牌為健中路11號房屋所在土地，既然當初被告已經核准自用住宅的優惠稅率，現在是否能夠再要求補繳五年內的差額。

2.當初申請時被告並無做退件之通知，以至於原告無法即時補正遷入戶籍之要件，被告未作退件通知，是否成為原告得拒絕補繳差額的理由。

（二）按土地稅法第9條、第17條及同法施行細則第4條規定觀之，合於「自用住宅用地」按千分之2稅率課徵地價稅之法定要件，係指①坐落該土地上建物之所有權屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有；②該土地所有權人或其配偶、直系親屬於該建物辦竣戶籍登記；③該建物並無出租或供營業使用之情事；④都市土地面積未超過3公畝、非都市土地未超過7公畝；⑤土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用自用住宅用地稅率繳納地價稅，以一處為限等五項規定，始得按自用住宅用地稅率核課地價稅。原告之父鄭樹根先生就門牌為健中路11號房屋所在之土地，提出自用住宅申請，稽徵機關經辦人員及查核人員未發現該房屋尚未辦竣戶籍登記，不符申請要件，為原告所自承，亦有戶政連線戶籍資料、除戶資料查詢畫面影本等在卷可稽，此部分應屬明確。惟被告仍核准門牌為健中路11 號房屋所在之土地，按自用住宅之優惠稅率課徵地價稅，故被告之核准處分應屬違法。

（三）再按，行政程序法第117條規定:「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰……二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」本件被告核准鄭樹根先生，將門牌為健中路11號房屋所在土地，申請自用住宅的優惠稅率固屬違法，惟可否依上開規定，將前核准處分予以撤銷?有撤銷有無違反對原告信賴利益之保護?即為本件爭點。

（四）經查，行政處分雖得作為信賴保護原則適用之信賴基礎，惟就稅捐之初核處分言，因稅捐行政具有大量行政之特徵，且就納稅資料大多在人民手中，稽徵機關掌握不易下，稅務行政爭訟過程中，允許對初核處分在一定期間內，分別給予人民及國家重為爭執之機會，而有稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之規定；是稽徵機關對於稅捐所為之初核處分其存續力，自屬較低，本難以形成信賴基礎；再者，稅捐之核課及免除決定，在租稅法律主義下，其性質為確認性之行政處分，即其內容僅在確認經濟事實符合課稅法定要件之稅額，或免徵之法定要件，究其本質均係依法律之規定而核課或減免，並未為權利之創設，基於公益及公平之原則，尚不能主張適用信賴保護原則，而免除法律所課予之租稅義務（最高行政法院102年度判字第248號判決參照)。

（五）再查，信賴保護原則之適用，須符合三要件：（1）須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」，亦即前開判決所謂之「行政機關決定之存在」。（2）須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如：運用財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即前開判決所謂之「已就其生活關係為適當的安排者」。（3）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂，惟若係屬「負擔處分」，則並無信賴保護原則之適用（最高行政法院89年度判字第1105號判決、89年度判字第1039號判決、90年度判字第401號判決參照），據此，於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。然按，被告就門牌為健中路11號房屋所在土地，按自用住宅稅率課徵地價稅之原核課處分，乃係對於該土地性質之誤認，而對於補徵系爭地價稅率之差額並未有任何免除而授益於原告之意思，係屬負擔處分甚明，揆諸上述說明，尚無信賴保護原則之適用。從而，本件原告應無法主張受信賴利益之保護，故被告依行政程序法第117條，撤銷前違法之核准依自用住宅的優惠稅率課稅之處分，應屬適法。

（六）稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項分別規定:「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」被告辦理依101年度地價稅稅籍及使用情形清查計畫，而依戶政連線查得鄭樹根或其配偶、直系親屬並未於健中路11號房屋辦竣戶籍登記，與自用住宅用地之法定要件不符，被告據以依101年8月1日彰稅北分一字0000000000號函核定系爭土地應自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法21條第1項第2款命被繼承人鄭樹根應補繳系爭土地96年至100年間之地價稅差額合計1萬9,480元，即合於上揭規定，應無違誤。

（七）土地稅法第41條規定:「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」是符合地價稅自用住宅稅率課徵之土地，土地所有人應自行審視要件是否具備並提出申請，稅捐稽徵機關並無通知得提出申請之義務。於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務人具有申報協力義務，業經司法院釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。……」字樣即明。

（八）蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；並鑑於相關課稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故課以納稅義務人法定之申報義務，俾稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法第9條「自用住宅用地」規定適用特別稅率課徵地價稅者，當事人應履行申報協力義務；鄭樹根先生就門牌為健中路11號房屋所在土地，其是否符合申請自用住宅稅率課徵地價稅，基於協力義務，應自行審視是否符合要件並提出申請，倘被告當初予以退件，鄭樹根先生固有遷入戶籍而補正之機會，但原告本有協力義務，應難委咎被告當時未予退件，進而認為本件被告命補繳差額之處分為不合法。

六、綜上所述，原告主張各節，尚無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。