臺灣嘉義地方法院97年度嘉簡字第340號

臺灣嘉義地方法院刑事簡易判決　　　　 97年度嘉簡字第340號

聲請人

臺灣嘉義地方法院檢察署檢察官

被告

甲○○

上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（96年度偵字第4916號），本院判決如下：

主文

事實及理由

一、犯罪事實駿誠營造有限公司（未經起訴，下稱駿誠公司）實際上為吳中信（檢察官另案偵辦中）所開設經營，係依公司法設立登記而在中華民國境內經營之營利事業，依所得稅法規定，為營利事業所得稅之納稅義務人，甲○○則係駿誠公司之董事，依公司法規定，為該公司之負責人，其並兼任會計之工作，代表駿誠公司執行員工薪資所得扣繳暨免扣繳等營利事業所得稅結算相關資料申報等附隨業務。甲○○與吳中信為逃漏駿誠公司應繳納之營利事業所得稅，知悉乙○○僅係向吳中信所開設之另一家翔宇國際開發有限公司購屋之客戶，於民國93年間並未於駿誠公司任職支薪，甲○○竟基於與吳中信業務文書登載不實暨行使之犯意聯絡，以及逃漏稅捐之各別犯意，於94年5月申報駿誠公司營利事業所得稅期間某日，由甲○○製作乙○○之93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱系爭扣繳憑單），並於扣繳義務人欄簽名，虛偽填載乙○○於93年間曾於駿誠公司領得薪資新臺幣（下同）54萬元薪資，並透過不知情之代報業者蔡毅卿向財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局主張，申報駿誠公司93年度營利事業所得，藉此詐術虛列該年度營業成本54萬元，逃漏該年度營利事業所得稅13萬5,000元，導致乙○○誤遭溢徵綜合所得稅，並造成國家短徵駿誠公司之營利事業所得稅，生損害於乙○○及稅捐稽徵機關處理該項賦稅事務之正確性。嗣因乙○○於95年12月初接獲93年度補稅通知始發覺有異，經提出檢舉而查知上情。

二、證據及認定被告犯行之理由，除引用檢察官聲請簡易判決處刑書之記載（如附件，不包括「幫助」駿誠公司逃漏稅捐部分）外，並補充：凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅，所得稅法第3條第1項定有明文。本件駿誠公司經依公司法設立登記，在國內從事營造業務，係以營利為目的之事業，為應繳納營利事業所得稅之法人。而被告身為駿誠公司之董事，依公司法第8條第1項規定乃該公司之負責人，有經濟部商工登記資料公示查詢單可佐。又駿誠公司虛列該年度營業成本即告訴人乙○○薪資54萬元，逃漏該年度營利事業所得稅13萬5,000元（540,0 00元*25％＝135,000元），則據財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局97年4月24日南區國稅嘉市一字第0970028378號函覆在卷，均無疑義。

三、被告行為後，刑法關於罰金最低刑度、共同正犯、宣告多數有期徒刑定其應執行刑、易科罰金之規定，業於94年2月2日修正公布，95年7月1日施行（下稱新法；修正前刑法下或稱舊法），涉及科刑規範事項之變更，影響刑罰之法律效果，新法施行後，應依新法第2條第1項規定，適用最有利於行為人之法律（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。再者，所謂「法律有變更」，係指足以影響行為之可罰性範圍及其法律效果之法律修正而言，易科罰金、易服勞役之折算標準及其期限涉及裁量權之行使，係屬科刑規範事項，其折算標準於裁判時並應於主文內諭知，與一般純屬執行之程式有別，是如新舊法對易科罰金、易服勞役之折算標準及期限各有不同時，自應依上開規定，比較適用最有利於行為人之法律。而比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，再整個適用有利於行為人之法律處斷（最高法院24年上字第4634號、27年上字第2615號判例及95年度第8次刑事庭會議決議一之㈣參照）。茲說明如下：

㈠【法定罰金最低度本刑】舊法第33條第5款關於「罰金：1元以上」之規定，修正公布為「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之」，刑罰法律法定本刑中列有罰金刑者，其法定最低度罰金刑因之提高，比較結果，應適用較有利於被告之舊法（最高法院96年度臺上字第5283、5702號等判決參照）。

㈡【共同正犯】舊法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為正犯。」，新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同「實行」犯罪行為始成立共同正犯，是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有所變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正或實務見解之明文化，應為新舊法之比較。綜據本案全部罪刑結果，應一體適用對被告較為有利之舊法第28條規定（最高法院96年度臺上字第5511、5977、6109號等判決參照）。

㈢ 【宣告多數有期徒刑定其應執行刑】舊法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」，修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」，比較結果，應適用較有利於被告之舊法。

㈣ 【易科罰金】舊法第41條第1項前段「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算日，易科罰金」之規定，修正為新法第41條第1項前段「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金」，新法施行後，應依新法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律。本件被告所犯各罪經本院判處如主文所示之有期徒刑（按包括減刑後之刑期），倘依舊法第41 條第1項前段規定為易科罰金之折算標準，配合修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段「依刑法易科罰金或易服勞役者，均就其原定數額提高為100倍折算1日」（現已刪除）及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條「現行法規（按指修正前刑法）所定金額之貨幣單位為元者，以新臺幣元之3倍折算之」等規定，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元即新臺幣900元折算1日。而依新法第41條第1項前段規定為易科罰金標準，則係以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日。比較新舊法結果，修正前刑法顯然對被告較有利而應加以適用。

四、

㈠ 按「營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書。此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名」（最高法院70年度第9次刑事庭會議決議參照）。被告身為駿誠公司之負責人，並兼任會計工作，代表駿誠公司執行員工薪資所得扣繳暨免扣繳等營利事業所得稅結算相關資料申報等附隨業務。核⑴被告持系爭扣繳憑單向財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局主張虛列駿誠公司於93年度支付告訴人薪資54萬元，申報駿誠公司93年度營利事業所得，應成立刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪。⑵又駿誠公司以詐術逃漏稅捐，被告為駿誠公司董事，乃公司法規定之公司負責人，依稅捐稽徵法第47條第1款，同犯第41條之詐術逃漏稅捐罪，應處以徒刑。

㈡ 被告登載不實業務文書後復持以行使，不實登載之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告就行使業務登載不實文書罪與吳中信有犯意聯絡，為共同正犯。被告所為行使業務登載不實文書犯行，足生損害於告訴人及國家關於營利事業所得稅之課徵，同時侵害二各別之法益，為想像競合犯，應僅論以一罪。被告以駿誠公司代表人之身分，利用不知情之代報業者向財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局申報系爭扣繳憑單而行使，係間接正犯。次按稅捐稽徵法第47條第1款將納稅義務人公司應受罰徒刑部分，轉嫁於該公司負責人，該公司負責人乃屬代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，亦非因其本身之犯罪行為受罰，而刑法之牽連犯，必須同一犯罪主體，犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪，始克相當，公司負責人基於上述代罰原理所犯稅捐稽徵法第47條第1款之逃漏稅捐罪，與其本人為犯罪主體所犯其他行使業務登載不實文書罪之間，自不具有牽連犯之關係（最高法院89年度臺非字第268號判決參照）。是本件被告所犯行使業務登載不實文書罪與詐術逃漏稅捐罪，兩者應分論併罰。

㈢ 聲請簡易判決處刑書論列被告製作不實扣繳憑單申報營利事業所得之行為，涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌之部分，尚有未洽──按商業會計法所稱之會計憑證，依同法第15條規定，分為原始憑證與記帳憑證兩類，原始憑證係指證明事項之經過，為造具記帳憑證所根據之憑證；記帳憑證係指證明會計人員之責任，為記帳所根據之憑證。又所得稅之扣繳義務人依所得稅法第89條第3項填發之免扣繳憑單，或依同法第92條開具之扣繳憑單，其用意在於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課。就營利事業所得稅核課觀點而言，上開所稱原始憑證，應依所得稅法及相關法令規定辦理。以薪資支出為例，營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另附工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定」，同條第9款規定「薪資支出，未依法扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法處罰外，依本條有關規定予以認定」。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證。從而，營利事業納稅義務人填報不實之扣繳憑單以逃漏稅捐時，尚不成立商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（最高法院91年度臺上字第1828、4161、7411號、92年度臺上字第6116號、93度臺上字第390號等判決參照）。

㈣ 按凡納稅義務人係公司組織而有觸犯稅捐稽徵法第41條之罪而應受處罰者，依公司法規定之該公司負責人，就關於納稅義務人應處徒刑之規定，即當然轉嫁處罰該公司負責人，至該依公司法規定登記之公司負責人，即不得以未實際經營公司業務或未參與該公司逃漏稅捐行為為由而免其刑事責任（最高法院89年度臺上字第7152判決參照）。至於公司法規定之公司負責人以外之人倘有參與逃漏稅捐之行為，則應適用特別規定而成立同法第43條第1項特予規範為獨立犯罪類型之幫助犯（最高法院75年臺上字第6183號判例參照）。原聲請簡易判決處刑意旨認被告相關逃漏稅捐之行為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪云云，容有誤會，已經蒞庭檢察官更正。而聲請簡易判決處刑意旨認被告所填製之不實系爭扣繳憑單，係為證明扣繳事項與薪資發放所編製之商業會計憑證乙節，亦屬誤會，業如前述，亦經蒞庭檢察官更正，本院就被告製作不實扣繳憑單申報駿誠公司營利事業所得以詐術逃漏稅捐等同一性事實，自應予審判，惟均無庸變更起訴法條。

㈤ 查駿誠公司雖為吳中信所開設經營，然駿誠公司於經濟部所登錄之基本資料，並未有吳中信擔任任何董監事或經理人之記載，自難認其為依公司法規定之公司負責人。而稅捐稽徵法第47條第1款所定公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，非因身分成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負責人而言，其非逃漏稅捐之納稅義務人，亦非因其本身之犯罪行為而受罰，當無與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之共犯問題，倘非公司之負責人而參與其間逃漏稅捐之行為，亦非轉嫁之對象，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，不能論以同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯（最高法院75年臺上字第6183號判例及89年度臺非字第268號、89年度臺上字第1642號等判決參照）。聲請簡易判決處刑意旨認被告相關逃漏稅捐之行為，與吳中信為共同正犯云云，併有未洽。

五、按犯罪在96年4月24日以前者，除本條例另有規定外，依下列規定減刑：……三、有期徒刑、拘役或罰金，減其刑期或金額2分之1，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款定有明文。被告本件各該犯行時間均在96年4月24日以前，復無不得減刑之例外情形，自合於上開規定，均應依法減其宣告刑2分之1，且定其應執行之刑，並依上開比較新舊法律結果，諭知易科罰金之折算標準。

六、依依刑事訴訟法第449條第1項、第454條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條（修正前）、第216條、第215條、第41條第1項前段（修正前）、第55條、第51條第5款（修正前），稅捐稽徵法第47條第1款，第41條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，罰金罰鍰提高標準條例第2條（修正前），現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第10條第1項，逕以簡易判決處刑如主文。

七、如對本判決上訴，須於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。

嘉義簡易庭法 官 蔡憲德