高雄高等行政法院判決

民國100年7月13日辯論終結

原告

許唐鈴

訴訟代理人

黃厚誠 律師

訴訟代理人

楊聖芬 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安 局長

訴訟代理人

蔡錦彪

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年2月25日臺財訴字第10000018050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告之子許春益及許春生等2人承接訴外人王炎墉原有臺南縣六嘉合作農場（下稱六嘉農場）配耕場地，卻由原告於民國94年4月27日自其京城商業銀行股份有限公司（下稱京城銀行）安南分行帳戶，匯款新臺幣（下同）7,967,000元至王炎墉之孫女王雅伶彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）北臺南分行帳戶，代為支付王炎墉退出場員已投入之開耕費、土地改良及地上物等費用，涉有遺產及贈與稅法第5條以贈與論情事，被告乃核定本次贈與總額7,967,000元，應納稅額910,070元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件不符遺產及贈與稅法第5條之核課要件：

1.按贈與稅唯有於符合遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條及第5條之1規定之情形下始應課徵。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，對於滿足法律所定給付義務構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據；亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立，此即為稅捐法定主義或租稅法定主義，因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條及第5條之1之規定外，稅捐稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定，對人民核課贈與稅。

2.本件被告以原告涉有遺產及贈與稅法第5條第1款「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」以贈與論之情事，核定原告應納贈與稅額910,070元，甚又辯稱縱本件不符該條第1款，亦符同條第3款無償為他人購置財產之事由云云，於法令於事實均有違誤：

⑴本件原告及其配偶許義雄向來即從事漁溫養殖等農牧業，早於74年間起，原告夫婦即共同在位於臺南市新市區南科園區附近之自家漁塭經營養殖業，嗣於94年間因土地徵收，無法再於該處繼續經營，而有另覓場所之需，適經人介紹後始尋得向臺灣糖業股份有限公司（下稱臺糖公司）承租土地之六嘉農場，原告及其配偶遂與有耕作權之原場員王炎墉達成合意，向王炎墉購買六嘉農場之耕作權以及包含豬舍、塭寮、水車、膠筏、噴料桶、電纜線、飼料、魚塭內魚苗、蝦、豬隻等其他設備，價金共計7,967,000元，原告及其配偶並於94年4月27日將7,967,000元匯至王雅伶（王炎墉之孫女）銀行帳戶用以支付價款，嗣並以其子許春益、許春生等2人名義與六嘉農場訂約耕作，原告及其配偶即將原新市區自家魚塭之魚苗等作物全數搬遷至六嘉農場，夫婦2人於六嘉農場接續經營向來從事之魚塭養殖業，有關農場之買賣管理、耕作、飼料進貨、豬隻養殖買賣、魚蝦出售等業務，均由原告及其配偶自行為之，且所有農作漁獲出售之收入亦皆由原告及其配偶掌管及擁有，其子許春益、許春生等2人未曾參與農場之買賣經營運作，亦不曾負責管理、使用該農場。

⑵據此，遺產及贈與稅法第5條第1款所定「承擔債務」，於本件之事實須以原告之子許春益、許春生等2人與王炎墉間有債務存在為前提，原告再代替原債務人即許春益、許春生等2人承擔債務，始該當為「承擔債務」。惟本件係由原告及其配偶因原經營之魚塭為政府徵收，為接續經營向來從事之魚塭養殖業，始向王炎墉承買六嘉農場之耕作權，以及包含豬舍、塭寮、水車、膠筏、噴料桶、電纜線、飼料、魚塭內魚苗、蝦、豬隻等其他相關設備，買賣契約顯乃存於原告夫婦與王炎墉間，亦即與王炎墉存有債之關係者乃原告夫婦，並非許春益及許春生等2人；許春益、許春生等2人既非契約當事人，亦無何等支付價款義務，原告夫婦基於買受人地位，本即負有給付價金義務，並非承擔許春益、許春生2人債務。是本件顯未符遺產及贈與稅法第5條第1款所定「承擔債務」之要件，原處分（復查決定）逕認原告涉有以贈與論之情事，訴願決定卻未予糾正，仍予維持，實有違誤。

⑶復按「倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，‧‧‧。」最高法院94年度臺上字第953號民事判決著有明文。是本件原告及其配偶向王炎墉購買六嘉農場之耕作權及魚苗、蝦、豬隻和其他相關設備後，夫婦2人即於六嘉農場接續經營向來從事之魚塭養殖業，以維生計，有關農場之買賣管理、耕作、飼料進貨、豬隻養殖買賣、魚蝦出售等業務，均由原告及其配偶自行為之，且所有農作漁獲出售之收入亦皆由原告及其配偶掌管及擁有；原告夫婦雖以其子許春益、許春生等2人名義與六嘉農場訂約，然許春益、許春生等2人僅係出名為上開農場耕作權之受讓人，與該農場之經營運作毫無關涉，不曾參與、管理、使用該農場。是原告夫婦與其子許春益、許春生等2人間應係成立借名登記契約，絕無承擔債務或無償為他人購置財產之情事，與遺產及贈與稅法第5條第1款、第3款之要件均有未符，被告所辯實無足取。

（二）退步言之，縱本件有遺產及贈與稅法第5條第1款所定以贈與論之情事，然被告核定之贈與數額亦顯有違誤：

1.被告核定之贈與數額漏未扣除魚蝦豬隻及相關設備之對價：

⑴原告及其配偶以7,967,000元向王炎墉承買者，除六嘉農場之承租耕作權利外，尚包含豬舍、塭寮、水車、膠筏、飼料等其他相關設備以及魚塭內魚苗、蝦、豬隻。而該農場為原告及其配偶自行營運、耕作，上開購得之豬舍、塭寮、水車、膠筏、飼料等其他相關設備以及魚苗、蝦、豬隻，均為渠等購以續行經營魚塭養殖業所使用，許春益、許春生等2人未曾取得、使用、管理之，更無以取得魚蝦豬隻及相關設備之所有權；是此部分魚蝦豬隻及相關設備（耕作權利除外）之價金本即為原告及其配偶所應支付，非為許春益、許春生等2人負擔債務。是縱認本件有承擔債務情事，則原告及其配偶代其子支付者，至多為以許春益、許春生等2人名義承受之「耕作權利」部分之價金，於核定本件贈與數額時，當應扣除3,500,000元之魚蝦豬隻價額，以及膠筏、飼料等其他相關設備之價額。此有被告法務一科便箋記載：「二、贈與總額？‧‧‧（二）許唐鈴君出資7,967,000元向王炎墉君購買魚蝦、豬隻及地上設施，‧‧‧，而魚蝦及豬隻當非取得耕作權所必要，且於許唐鈴君出資購買後，許春生君、許春益君是否曾取得魚蝦及豬隻之所有權，並不得而知。（三）‧‧‧本件似應為有利於當事人之認定，即許春生君及許春益君所取得者為耕作權，而取得耕作權所必要之支出4,467,000元（7,967,000元－3,500,000元），始為本件贈與總額。」等語可稽，益徵被告核定本件贈與數額為7,967,000元，顯有違誤，當應扣除豬舍、塭寮、水車、膠筏、飼料、魚塭內魚苗、蝦、豬隻等其他相關設備之價額，僅計「耕作權利」之價值為贈與數額，始於法相符。

⑵至被告辯稱依六嘉農場之函文可知魚蝦豬隻及相關設備等均為取得該耕作權所應支付之費用，是核定贈與數額時不應扣除云云，顯無足取。按六嘉農場99年7月9日（99）南縣六合農字第005號函根本未提及魚蝦豬隻等對價，僅謂開耕費、土地改良費及地上物支出為申請入場場員所應給付之費用，由此益徵魚蝦豬隻及飼料、膠筏等相關設備並非取得耕作權所必要而必須支出之費用，不得率以原告與王炎墉間合意之總價金7,967,000元為本件贈與數額。

⑶又被告再以原告無法提出價格證明而不予扣除魚蝦豬隻之價格，顯與事實不符而有違誤。蓋被告就原告夫婦與王炎墉間此筆交易，對王炎墉核課財產交易所得稅時，即認定王炎墉售予原告夫婦之魚蝦豬隻價格為3,500,000元，甚且被告法務一科更據以認定本件贈與數額應扣除魚蝦豬隻之價格即3,500,000元，顯見被告所辯實非可採。

⑷本件六嘉農場確實由原告夫婦經營、管理、使用，許春生及許春益等2人均未曾管理使用之，此事為原告經營之系爭農場隔鄰同樣經營塭寮養殖業之曾志加、蔡惠雅及許文德等人所知悉。依此事實，本件並無承擔債務或無償為他人購置財產之情事；縱有債務承擔，原告及其配偶代其子支付者，至多為以許春益、許春生等2人名義承受之「耕作權利」部分之價金，是被告於核定本件贈與數額時，當應以總價金7,967,000元（含耕作權、各種魚苗、蝦子、豬隻及豬舍、塭寮、水車、膠筏等相關設備）扣除3,500,000元之魚蝦豬隻價額，以及膠筏、飼料等相關設備之價額。從而，請求鈞院傳喚證人曾志加、蔡惠雅及許文德，以明事實。

2.被告核定之贈與數額應再扣除100萬元之免稅額：

⑴按「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：‧‧‧。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1百萬元。」行為時遺產及贈與稅法第19條第1項及第22條分別定有明文。

⑵本件係原告夫婦2人為於六嘉農場接續經營向來從事之魚塭養殖業，向王炎墉承買六嘉農場之耕作權與其他相關設備，而經營耕作農場所得亦為原告夫婦共同掌管、運用；再者，用以匯款以支付系爭價金之京城銀行安南分行帳戶，雖名義上為原告所有，然該帳戶內存款為原告夫婦2人所共有而共同管理使用，並非原告所獨有，原告配偶許義雄就此亦可出庭為證。是縱認本件涉有承擔債務而以贈與論之情事，亦應認係原告夫婦2人共同為其子許春益、許春生負擔債務而支付六嘉農場耕作權之價金，贈與人應為原告夫婦2人，依法所得減除之免稅額應為200萬元，非僅100萬元，原核就此部分認事用法均有違誤，訴願決定未予糾正，顯非適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被告則以：

（一）本件原告於94年4月27日自其京城銀行安南分行帳戶匯款7,967,000元至訴外人王雅伶彰化銀行北臺南分行帳戶，此為原告所自認，並有京城銀行安南分行98年1月23日（98）京城安分字第071號函及彰化銀行北臺南分行存摺存款帳戶資料查詢明細表可稽；原告亦於98年9月14日以系爭資金係贈與其子許春益及許春生，辦理贈與稅申報在案。按原告配偶許義雄於98年4月21日談話紀錄陳稱，具有六嘉農場場員資格者，始可在農場工作，王炎墉原有六嘉農場之耕作權，嗣移轉予許春益、許春生，因場地上有漁塭、設備，故支付前開資金予王炎墉。另據六嘉農場98年3月9日（98）南縣六合農字第002號及同年6月2日（98）南縣六合農字第003號函記載，場員王炎墉配耕場地，撥由許文德、許春益及許春生等3人分別配耕；許文德等3人聲請加入本場場員，經於94年8月18日理事會審查決議通過並提請場員大會決議通過；場員可自由申請入場退場，入場場員應清償提撥配耕場員所支付開耕費、土地改良費、地上物補償款。即原告之子許春益及許春生向原為六嘉農場場員王炎墉購買耕作權所應負擔之債務，由原告以系爭資金代為清償，其涉有無償承擔債務情事，核符遺產及贈與稅法第5條第1款規定。被告原核援引遺產及贈與稅法第5條第3款規定為核課之依據，雖有未合，惟尚不影響系爭贈與稅之核課。

（二）原告固主張其以系爭資金購買設備後，係由其和許義雄耕作管理，豬隻及魚蝦出售之收入皆由渠等運用云云，惟經被告以98年12月28日南區國稅法一字第0980050078號函請原告於文到10日內提示相關證明文件供核，原告於99年1月4日出具說明書陳稱，其只是一介漁民，養殖工作收入微薄，僅能供三餐餬口，亦非工廠或公司有制度經營，公司內有會計或聘請會計師記帳，且事過多年，實不知如何提出相關證明文件等語。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。原告既未能舉證以實其說，難認所稱屬實，其主張核不足採。是被告原核核定本次贈與總額7,967,000元，並無不合，復查決定乃予以維持。

（三）六嘉農場原場員王炎墉配耕場地，由許文德與原告之子許春益、許春生等3人承接，而有關許春益、許春生等2人應給付退出場員已投入開耕費、土地改良及地上物等費用，卻由原告代為支付，已該當遺產及贈與稅法第5條第1款規定在請求權時效內無償免除或承擔債務之要件。原告固訴稱實際工作、掌管及擁有者為原告夫婦，其子僅出名為耕作權之受讓人，並提示渠等經營農場之相關飼料進貨請款單及證人曾志加、蔡惠雅、楊麟豐為證，惟被告曾以98年12月28日南區國稅法一字第0980050078號函請原告提示係由其和許義雄耕作管理，豬隻及魚蝦出售之收入皆由渠等運用之相關證明文件供核，惟原告未能提出；而訴願階段原告所提示明細表或估價單，除無任何公司行號之蓋章外，亦無法據以證明所訴屬實；且原告就其免除或承擔許春益及許春生之系爭債務，亦已補辦贈與稅申報在案，其所訴洵不足採。

（四）至原告主張其及配偶代子支付者，至多為以許春益、許春生等2人名義承受之「耕作權利」部分之價金，本件贈與數額7,967,000元，應扣除豬舍、塭寮、水車、膠筏、飼料、漁塭內魚苗、蝦、豬隻等其他相關設備之價額云云。查許春益及許春生等2人承接六嘉農場原場員王炎墉配耕場地，給付退出場員王炎墉已投入開耕費、土地改良及地上物等費用，即系爭款項7,967,000元全係用以取得六嘉農場之耕作權，卻由原告代為支付，應全數視為贈與核課贈與稅，尚無扣除豬舍、塭寮、水車等相關設備價額之問題。另原告訴稱匯款支付系爭價金之京城銀行帳戶，名義上雖為原告所有，然該帳戶內存款為夫婦2人所共有，本件亦應認係原告及其配偶共同為其子許春益、許春生2人負擔債務，贈與人應為原告夫婦2人，依法得減除之免稅額應為2,000,000元云云。查原告並未舉證證明支付系爭價金之京城銀行帳戶為原告夫婦2人所共有，自無法認係原告及其配偶共同為其子許春益、許春生等2人負擔債務，而認贈與人為原告夫婦2人等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點為原告於94年4月27日匯款7,967,000元至訴外人王炎墉之孫女王雅伶彰化銀行北臺南分行帳戶，支付王炎墉退出六嘉農場場員已投入之開耕費、土地改良及地上物等費用，是否為代其子許春益、許春生無償清償債務？被告依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，予以課徵贈與稅910,070元，有無違誤？茲分述如下：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。又按並無對價，而為債務之免除或承擔，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，故法條規定視為贈與。再按並無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故法條所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」（最高行政法院96年度判字第764號判決意旨參照）。

（二）查，原告於94年4月27日自其京城銀行安南分行帳戶匯款7,967,000元至訴外人王炎墉之孫女王雅伶彰化銀行北臺南分行帳戶，係為支付王炎墉退出六嘉農場場員已投入之開耕費、土地改良及地上物等費用乙節，此為兩造所不爭執，復有京城銀行安南分行98年1月23日（98）京城安分字第071號函及彰化銀行北臺南分行存摺存款帳戶資料查詢明細表、存（提）款交易明細查詢表等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。又據原告之子許春益及許春生於98年12月7日在被告處接受訪談時均稱：渠等承受王炎墉在六嘉農埸之耕作權，因王炎墉耕作之土地上有虱目魚、蝦、豬約100隻、豬舍、水車、電線電纜、自動噴料桶、飼料，並以此為依據，而議定7,967,000元此價格等語；而六嘉農場秘書林武雄於98年11月2日在被告處接受訪談時亦稱：王炎墉在農場內養殖虱目魚、吳郭魚及蝦，其上有電力設備、豬舍、工寮、深井抽水機及其他養魚設備，許春生等人入場耕作，須支付王炎墉原配耕場地之開耕費、土地改良費及地上物補償款，金額多寡由兩造自行協商，農場不過問等語，此有上開談話紀錄影本附原處分卷足稽。再據被告向六嘉農場函詢該農場配耕場地轉讓情形，該農場函覆被告稱：1、93年1月1日起至97年12月31日止新加入場員許文德、許春生、許春益等3人，場員王炎墉配耕場地，撥由許文德等3人分別配耕；2、本場場地係承租公地，不得買賣，惟許文德等3人應補償王炎墉土地開耕費、土地改良費、地上物補償費等，其補償額由兩造自行協商處理等語，此有上開農場98年3月9日（98）南縣六合農字第002號函影本附原處分卷為憑。參以原告之子許春益及許春生已經聲請加入六嘉農場場員，並經該農場於94年8月18日理事會審查決議通過並提請場員大會決議通過，且許春益及許春生亦與六嘉農場簽訂配耕契約等情，亦有六嘉農場98年6月2日（98）南縣六合農字第003號函及承租耕地（場地）配耕契約等影本附原處分卷可參。綜上，足認原告之子許春益及許春生係以自己名義繼受取得訴外人王炎墉在六嘉農場之配耕權利，且其代價為應給付王炎墉土地開耕費、土地改良費、地上物補償費，故原告及其配偶並非上開契約之當事人。則原告以系爭資金代為清償其子許春益及許春生上開債務，揆諸前揭法律規定及說明，原告所為乃為無償承擔債務，核與遺產及贈與稅法第5條第1款規定相符，被告予以核課贈與稅，並無不合。被告原核援引遺產及贈與稅法第5條第3款規定為核課之依據，雖有未合，惟尚不影響系爭贈與稅之核課。原告主張伊與其配偶因原經營之魚塭為政府徵收，為接續經營向來從事之魚塭養殖業，始向王炎墉承買六嘉農場之耕作權，以及包含豬舍、塭寮、水車、膠筏、噴料桶、電纜線、飼料、魚塭內魚苗、蝦、豬隻等其他相關設備，買賣契約乃存在於原告夫婦與王炎墉間，原告夫婦基於買受人地位，本即負有給付價金義務，並非承擔許春益、許春生2人債務，是本件顯未符遺產及贈與稅法第5條第1款所定「承擔債務」之要件，原處分逕認原告涉有以贈與論之情事，實有違誤云云，尚非可採。

（三）又原告主張伊與其配偶向王炎墉購買六嘉農場之耕作權及魚苗、蝦、豬隻和其他相關設備後，有關農場之買賣管理、耕作、飼料進貨、豬隻養殖買賣、魚蝦出售等業務，均由原告及其配偶自行為之，且所有農作漁獲出售之收入亦皆由原告及其配偶掌管及擁有；原告夫婦雖以其子許春益、許春生名義與六嘉農場訂約，然許春益、許春生僅係出名為上開農場耕作權之受讓人，與該農場之經營運作毫無關涉，是原告夫婦與其子許春益、許春生間應係成立借名登記契約，絕無承擔債務或無償為他人購置財產之情事，與遺產及贈與稅法第5條第1款、第3款之要件均有未符云云。然按稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上字第990號判決意旨參照）。又按民法第549條第1項規定，當事人之任何一方，得隨時終止委任契約，如受任人係受委任人之委任，以自己名義為委任人取得權利，依法受任人自有將所取得之權利，返還於委任人之義務（最高法院44年台上字第262號判例意旨參照）。查，原告之配偶許義雄於98年4月21日在被告處接受訪談時稱：「（問：承讓王炎墉耕作權者，為許春益、許春生或是許唐鈴？）因考量年歲已大，當時以許春益、許春生名義申請，惟實際耕作者為本人及許唐鈴。」等語，此有上開談話紀錄影本附原處分卷可稽，足見原告會以其子許春益及許春生之名義買受取得訴外人王炎墉在六嘉農場之配耕權利，其動機係因原告及其配偶許義雄年紀已大，參以上開配耕權利為許春益及許春生平均取得登記，且迄未登記回復為原告名義，顯然原告及其配偶係慮及上開配耕權利若登記在渠等名下，將來發生繼承時須課徵遺產稅，故而安排以其子之名義買受該配耕權利，先行分配予其子，並無取回該配耕權利之意思。揆諸前揭說明，許春益及許春生既已終局取得訴外人王炎墉在六嘉農場之配耕權利，核與借名登記日後尚須返還上開權利之情形不同，自非屬借名登記之性質；至於許春益及許春生取得配耕之土地後，究為自行耕作，或將配耕之土地交由他人耕作，均不影響其已取得之配耕權利，故縱使嗣後許春益及許春生將其配耕之土地交由其父母即原告及許義雄耕作，對上開法律關係並不生影響。是原告上開借名登記之主張，自不足取。本件原告聲請本院傳訊證人即系爭農場隔鄰養殖業者曾志加、蔡惠雅及許文德，以證明系爭農場確實由原告及其夫經營、管理、使用，許春益及許春生不曾管理使用乙節，因對本件判決結果不生影響，核無必要，附此敘明。

（四）再按原告之子許春益及許春生買受取得訴外人王炎墉在六嘉農場之配耕權利之代價為應給付王炎墉土地開耕費、土地改良費、地上物補償費合計7,967,000元，而當時上開應補償之代價係合併計算，並未區分土地開耕費、土地改良費、地上物補償費各為若干，業據許春益及許春生於98年12月7日在被告處接受訪談時陳明在卷。是許春益及許春生因上開買賣所取得之物既包括地上物即魚蝦豬隻及相關設備等，則原告以系爭資金代為清償其子許春益及許春生上開債務，自包含此部分地上物之價值在內；至於嗣後許春益及許春生如何處分該地上物，並不影響本件原告承擔系爭債務之金額。原告雖主張伊及其配偶代其子支付者，至多為以許春益、許春生名義承受之「耕作權利」部分之價金，是被告於核定本件贈與數額時，當應以總價金7,967,000元（含耕作權、各種魚苗、蝦子、豬隻及豬舍、塭寮、水車、膠筏等相關設備）扣除3,500, 000元之魚蝦豬隻價額，以及膠筏、飼料等相關設備之價額云云。惟查，原告主張應扣除之3,500,000元，為嗣後出售王炎墉所飼養之魚蝦豬隻價額，該價額乃係根據許春益及許春生於98年12月7日在被告處接受訪談時所陳述，惟並無其他證據可資佐證，故該價額是否正確無誤，已有疑問；況且，原告亦未能提出證據證明該魚蝦豬隻出售之金額，係由其取得，是原告上開主張，自不足採。又按「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1百萬元。」行為時遺產及贈與稅法第22條定有明文。查，本件原告於94年4月27日由其京城銀行安南分行帳戶匯款7,967,000元至訴外人王炎墉之孫女王雅伶彰化銀行北臺南分行帳戶，係為代償原告之子許春益及許春生應支付王炎墉之開耕費、土地改良及地上物等費用，已如前述，被告因而依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，認定上開匯款乃係原告贈與其子許春益及許春生之款項，並依行為時同法第22條規定，認定本件贈與稅免稅額為1百萬元，並無不合。原告雖主張其用以匯款以支付系爭價金之京城銀行安南分行帳戶，雖名義上為原告所有，然該帳戶內存款為原告夫婦2人所共有而共同管理使用，並非原告所獨有，是縱認本件涉有承擔債務而以贈與論之情事，亦應認係原告夫婦2人共同為其子許春益、許春生負擔債務而支付六嘉農場耕作權之價金，贈與人應為原告夫婦2人，依法所得減除之免稅額應為200萬元，非僅100萬元云云。然按「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。」「夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產。」民法第1017條第1項及第1018條分別定有明文。又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款．．．，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院著有62年判字第127號判例可資參照。準此，夫妻各別在銀行開設帳戶，其銀行帳戶內之存款乃分別為夫妻各自所有，各自管理、使用、收益及處分。查，本件原告用以匯款支付系爭價金之京城銀行安南分行帳戶，既係以原告名義開戶，揆諸前揭民法規定及最高行政法院判例意旨，該帳戶內之存款即為原告所有，則原告以該帳戶所匯出之系爭款項自難認定係屬原告與其夫許義雄共同贈與其子許春益、許春生。原告主張本件贈與為伊與其夫許義雄共同贈與，免稅額應為200萬元，自屬無據。又上開原告銀行帳戶存款之權利歸屬已屬明確，是原告聲請傳訊其夫許義雄以證明該存款為渠等共有而共同管理使用乙節，核無必要，併此敘明。

（五）綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告認定原告於94年4月27日匯款7,967,000元至訴外人王炎墉之孫女王雅伶彰化銀行北臺南分行帳戶，係代償其子許春益、許春生應支付訴外人王炎墉之開耕費、土地改良及地上物等費用，涉有無償承擔他人債務之情事，乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告94年度之贈與總額7,967,000元，贈與稅額910,070元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭