高雄高等行政法院判決

民國103年11月26日辯論終結

原告

陳洋澤

訴訟代理人

洪秋禎 會計師

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世 局長

訴訟代理人

徐宜畇

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月5日台財訴字第10313921260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告民國99年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶楊瑜貞出售所有坐落臺北市○○區○○路○段○○○○號13樓房屋(下稱系爭房屋)及其坐落土地之財產交易所得新臺幣（下同）21,773,947元及受扶養親屬陳妍卉之營利所得25,923元，經被告查獲，合併核定原告當年度綜合所得總額25,235,008元，補徵應納稅額8,579,797元，並按所漏稅額8,586,651元，依是否屬裁罰核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,290,262元。原告就上開財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

甲、財產交易所得部分：

(一)本件相關數據臚列如下，其收入、成本及費用之項目與金額為被告與原告所不爭：

1.房地購入金額：土地價款64,800,000元，房屋價款19,436,054元，合計總金額84,236,054元。

2.房地出售金額：總金額225,000,000元。

3.其他成本及費用：房屋裝潢費：9,978,000元、廚具：1,680,000元、燈具：157,950元、音響設備：1,629,614元（被告於計算系爭房屋之財產交易所得時，剔除原告所主張之此部分費用）、瓦斯管線費：159,640元、房屋契稅：365,244元、土地增值稅：704,358元、仲介費：2,250,000元、登記費等其他費用：158,984元。

(二)被告及原告對系爭房屋財產交易所得計算之方式及依據之歧異點分敘如下：

1.被告認定之法令依據為：財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱財政部101年8月3日令）、財政部83年1月26日台財稅第831581093號函（下稱財政部83年1月26日函）、財政部83年2月8日台財稅第831583118號函（下稱財政部83年2月8日函）。至於系爭房屋財產交易所得計算：（出售總價225,000,000元－買進總價84,236,054元－其他成本費用15,454,176元，不包括音響設備1,629,614元）×【出售年度房屋評定價值5,973,900元÷（出售年度房屋評定價值5,973,900元＋出售年度土地公告現值25,235,226元）】＝23,986,190元（因計算時小數點位數之取捨不同，被告原核定為23,984,290元）。

2.原告之主張及計算：

(1)法令依據：所得稅法第14條第1項第7類、所得稅法施行細則第17條之2、營利事業所得稅查核準則第32條第3款(下稱查核準則)及財政部83年2月8日函。

(2)系爭房屋財產交易所得計算：出售房屋收入－買進房屋成本－因取得、改良、增置房屋而支付之一切相關成本及費用－出售房屋之必要費用＝系爭房屋財產交易所得。

①計算方式1（依所得稅法施行細則第17條之2核實計算）：40,320,000元【房屋價款係依買方統佳科技股份有限公司（下稱統佳公司）入帳拆分房地款，並經財政部台北國稅局核定之金額】－19,436,054元－14,005,884元（包括房屋裝潢費9,978,000元＋廚具1,680,000元＋燈具157,950元＋音響設備1,629,614元＋瓦斯管線費159,600元＋房屋契稅365,244元＋分攤購入費用35,436元＝14,005,884元）－435,374元（包括分攤仲介費430,684元＋其他費用4,690元＝435,374元）＝6,442,688元（下稱原告計算方式1）。

②計算方式2（參照查核準則第32條第3款推計出售房屋款）：43,068,412元（出售房屋土地總價款225,000,000元×【出售年度房屋評定價值5,973,900元÷（出售年度房屋評定價值5,973,900元＋土地公告現值25,235,226元）】＝43,068,412元）－19,436,054元－14,005,884元－435,374元＝9,191,100元（下稱原告計算方式2）。

③計算方式3（分別按買入及賣出時評定價值及公告現值比例計算）：A.買入時推計房屋價款：買入房屋土地總價款84,236,054元×【購入時房屋評定價值6,087,400元÷（購入時房屋評定價值6,087,400元＋購入時土地公告現值18,479,068元）】＝20,873,109元。B.賣出時推計房屋價款：43,068,412元（同計算式2）。C.出售房屋財產交易所得：43,068,412元－20,873,109元－14,005,884元－435,374元＝7,754,045元（下稱原告計算方式3）。

(三)第查，被告依財政部101年8月3日令及其他函釋所為之核課，顯係：

1.違反租稅法律主義：按解釋函令固為補充本法之不足，惟若能適用本法規定，應優先適用本法，而非強求一體適用解釋函令。納稅義務人就房屋交易之成交價額及成本費用若能舉證，應優先適用核實認定，不應優先適用財政部83年1月26日函及101年8月3日令，其適用之先後順序，自屬有別。

2.違反成本與收益配合原則：

(1)房屋及土地併同出售，其中房屋部分之出售增益屬應稅之財產交易所得；至出售土地之增益，依所得稅法第4條第16款規定，係屬免稅所得（已另按土地公告現值課徵土地增值稅）。依成本與收益配合原則：①出售房屋收入－出售房屋之成本（包括取得房屋之價金，購入房屋之必要費用及房屋改良費用）－出售房屋之費用＝出售房屋之應稅財產交易所得。②出售土地收入－出售土地之成本－出售之土地增值稅－出售土地之費用＝出售土地之免稅交易所得。成本與費用可辨認者，直接歸屬；無法直接歸屬者，合理分攤。

(2)經查，本件除土地及房屋取得成本外，房屋改良之成本有其專屬性，亦容易辨認，不致與其他費用混淆。且按晚近營建市場銷售趨勢，高單價房屋銷售標的皆以「毛胚屋」方式銷售，亦即連基本之隔間、衛浴、廚具、天花板、地板、粉刷．．．等皆付闕如，俾買主方便自行規劃，因是買主需花費較鉅之房屋改良成本。次按財政部83年2月8日函，關於出售房屋財產交易所得之解釋，尚符成本與收益配合原則；至財政部101年8月3日令及83年1月26日函，係將專屬於房屋之改良成本自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按房地比例計算房屋之財產交易所得，已將專屬於房屋之改良成本按房地比加以稀釋，致增加房屋之應稅所得，明顯違反成本與收益配合原則。

3.違反比例原則：本件房地購入及賣出之相關項目金額，已如上所述，均甚明確，毫無模糊空間；惟原告配偶於出售房地時因不諳法令，僅彙列房地總金額為225,000,000元，而未劃分房地之個別價格，被告據此即逕按財政部101年8月3日令及83年1月26日函，採最不利於原告之計算方式，核課系爭房屋財產交易所得，無視於原告於被告查核時，已補取具買方營利事業統佳公司經其主管機關認定房屋價款之佐證資料，明顯違反前述比例原則。

4.違反有利不利一律注意原則：本件系爭房屋交易所得之計算至少有4種之多，其財產交易所得差異金額幾近4倍；惟被告從未考量原告所詳述之有利計算方式，逕按最不利原告之計算方式核課，即明顯違反行政程序法第9條之有利不利一律注意原則。

5.被告核定所據者，無非係財政部101年8月3令補充核釋其83年1月26日函規定，用以規範個人出售「房地」如何計算應稅之房屋財產交易所得；其房地所得計算規定，與其83年2月8日函就個人出售「房屋」計算應稅房屋之財產交易所得之核釋即顯有殊，亦不若該函釋就應稅房屋財產交易所得列舉可減除之成本及費用項目來的明確及嚴謹。

6.財政部解釋令函，為期課稅，殊多便宜行事，致違反租稅法律主義、違反平等原則、增加法律所無之租稅義務、以命令變更法律所規定之稅基等，其經司法院解釋所推翻者，於晚近即有司法院釋字第706號、第705號、第703號、第696號及第694號5件之多，足徵部分財政部解釋令函與被告所稱之公平性、合理性及比例原則等均相去甚遠。

(四)被告顯係分裂適用課稅原則，選擇有利之計算方式：

1.查，本件出售房屋價款之計算，原告援引買方統佳公司房地成本分攤入帳，且經財政部台北國稅局核定之數據，用資計算房屋之財產交易所得，應有其合理性及適法性。惟被告復查及訴願決定均認買方統佳公司入帳之金額僅係符合稅法強制之規定，惟與系爭房屋實際價值不同；又稱「營利事業與自然人乃兩個獨立稅捐主體，其構成要件、目的及法律依據亦各不相同，相互間無從比附援引」云云，即顯係分裂適用課稅原則，選擇有利之計算方式。

2.第查，營利事業與自然人均屬所得稅法之納稅義務人，收入減除成本及費用即為所得，兩者相同，則個人及營利事業出售土地之交易所得均屬免稅，而房屋之財產交易所得為應稅，兩者相同。故被告所據之財政部101年8月3日令及83年1月26日函計算房屋交易所得，就未劃分個別房屋及土地價款之計算方式與查核準則第32條第3款之計算方式並無不同。準此，原告援引用為推算出售房屋之金額，即有其合理性及適法性；被告及訴願決定僅因原告主張有利之計算金額產生減少所得稅款之結果，而否准原告援引，即屬分裂適用課稅原則。

(五)被告所據財政部101年8月3日令及83年1月26日函釋，先計算房地出售之總所得，再就出售時房屋土地之評定價值及公告現值比，推算應稅之房屋交易所得，致產生應稅房屋交易所得溢計，另免稅土地交易所得短計之不合理扭曲現象，違反租稅之公平正義原則：

1.按房地買入及賣出之時間點不一，有時或有相差1、20年者，其個別時期之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例未必相同；茲買入及賣出既均有總價，僅未劃分買進或賣出房地之各別價格，則若要以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例推算房屋價格，自應分別以買入及賣出之總價格，按「買入時」及「賣出時」之房屋評定價值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算其房屋之買入及賣出價格，而非一律以「賣出時」之房屋評定價值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算。

2.本件土地公告現值及所占房地總價比例，由95年之18,479,068元（75%），至99年增為25,235,226元（81%），適足以反映最近幾年臺北市房地飆漲係因土地價格大幅上漲及土地公告現值調升之事實及結果。因是，若按被告一味以「出售時」之房屋評定價值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，推算房屋之買入及賣出之差額而核定所得，實罔顧房地價格上漲主要係因土地價格上漲所致（已另按土地公告現值差額另行課徵土地增值稅），有失租稅之公平正義原則。

(六)被告核定系爭房屋交易所得所據之解釋令函，逾越法律之適用順序及計算財產交易所得之合理性及公平性，應不受其拘束：被告雖稱財政部101年8月3日令及83年1月26日函釋已補充所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定之「細節性」及「補充性」；惟其中最重要之「合理性」及「公平性」，被告及訴願決定顯係有意疏而不論。故本件自應回歸所得稅法規定之意旨，核實課稅。又從訴願決定所稱：「即有出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例（由於土地增值稅，係以法定之土地公告現值為計算稅基之標準），減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。」因是，財政部為因應上揭問題，先後作出首揭函及令釋云云，適足以彰顯財政部係捨明訂法律而不由，以解釋令函便宜核計增列應稅房屋所得之明證，絲毫不考量課稅之合理性及公平性。則納稅義務人本於對所得稅法之確信與判斷，應不受其拘束。

(七)此外，被告不予認定之音響、電視及DVD等音響工程成本1,629,614元部分，原告配偶出售房地之買賣契約書已一一臚列附屬之上開音響設備等，且於被告原查時已提示該等工程成本之支付價款、統一發票等證明文件，證實係屬出售房屋直接成本之一部分；且亦符合財政部83年2月8日函說明二之（一）後段所稱：「．．．暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。」之要件，應予核實認列，併此敘明。

(八)另針對被告補充答辯狀之謬誤彙列如下：

1.承審法官於103年8月28日準備程序庭上諭示事項係要求被告補具理由：何以房屋之各項改良費用要由土地及房屋共同分攤？被告答辯顯避重就輕，不僅未就主題加以具體說明，反泛指原告主張之計算方式不合法令，且自認其所攤計之所得符合比例原則及賦稅公平原則，屬對原告有利且操作容易又接近事實之公平計算方法，然被告核定之財產交易所得為23,984,290元，係較原告主張計算方式1至3所計算之財產交易所得自6,442,688元至9,191,100元高出許多，對原告並非有利。

2.次查，原告主張計算之房屋及土地所占比例，於買入時及賣出時，房屋占比由高變低，土地占比由低變高，此為理所當然，勢所必然。蓋土地公告現值政府逐年提高，房屋因折舊關係，其評定價值逐年降低，再加上近年土地市價大幅上揚，房屋營建成本相對則較持穩，並未比例遞增，導致房屋及土地所占比例逐年隨之變化，且此亦為近年房地產市價大幅上漲之主因。則被告所據上開財政部令釋，強以出售時之房地比例加以核算房屋之財產交易所得，即顯昧於房地比例逐年產生變化之事實，被告與原告之計算方式，孰為合理，不辯自明。

3.此外，被告列示原告主張之計算式，所稱費用為100%乙節，顯係誤解。原告所列計算式，係純就房屋出售收入減除房屋取得成本及各項費用，計算房屋之財產交易所得，上開費用中並未包括應列入土地交易所得減項之土地增值稅及仲介與登記各項費用屬土地應分攤之部份，併此敘明。

(九)本件系爭房屋購入成本、土地購入成本、房屋各項費用、土地各項費用，皆以實際數字為之；房屋出售收入、土地出售收入，則以推計數字為之。由於房屋之財產交易所得為應稅，土地之財產交易所得為免稅，設若出售時契約已載明房屋及土地各別金額，抑或依法推計出售時之房屋土地占比金額，依成本與收益配合原則及應稅與免稅所得個別計算之法令規定，即是房屋出售收入－房屋購入成本－房屋各項費用＝應稅之房屋所得；惟財政部捨此不由，強以解釋令函便宜核計增列原告之系爭房屋所得，殊不嚴謹，亦無足取。原告所抱憾者，僅因不諳稅法應分列房地價款，未要求房屋仲介公司(其亦不知)於出售契約書中除總價款外，應分別載明房屋及土地個別價款，導致系爭房屋財產交易所得遭被告核定暴增3倍之多。

乙、罰鍰部分：有關原告配偶於99年綜所稅結算申報時，因取得房屋年度為95年度，部分購入及改良房屋等之成本費用文件並未保存，且出售時之房地各別價格因不諳稅法規定而未區分，故申報時依財政部100年1月12日台財稅第09904906800號令（下稱財政部100年1月12日令）頒「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」規定，依房屋評定價值之37%計算財產交易所得並申報在案，實已盡誠實申報義務。原告為減少協力負擔，而逕以法令所規定之推計課稅方式申報財產交易所得，應未逾越稅法精神範圍，且原告主觀上並非出於故意或過失，依有責任始有處罰之原則，應無可非難性及可歸責性；被告縱認原告以財政部令頒之財產交易所得標準37%計算申報，係屬稅捐規避行為，惟實際上並未構成違章行為之故意或過失，而有短、漏報違章罰鍰之適用。是本件應請准予補稅免罰，或為較低倍數之裁罰方為適切等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於系爭房屋財產交易所得補稅及其罰鍰部分。

三、被告則以︰

甲、財產交易所得部分：

(一)經查，本件爭點在於系爭財產交易所得之核定，其中涉及出售系爭房屋之收入、買進房屋成本及必要費用等各項金額之計算方式，並非如原告所稱此為雙方當事人不爭，合先敘明。本件被告依財政部83年1月26日函、83年2月8日函及101年8月3日令以房地賣出總額減除買進總額之成本及費用，按賣出時房地比例，計算其財產交易所得為23,984,290元，亦即係以房地買進(成本費用)總額及賣出(收入)總額之差價，依「出售時」房地比19.14％[≒房屋評定現值5,973,900元／（房屋評定現值5,973,900元＋土地公告現值25,235,226元）]予以推計系爭「財產交易所得」，屬對原告有利且操作容易又接近事實之公平計算方法，稽徵機關自應採用上開財政部頒布之行政規則。又上開「財產交易所得」推計公式約為：〔總收入－（總成本＋費用）〕×19.14％＝總收入×19.14％－總成本費用×19.14％。是若將該數學公式展開來計算，應等同總收入與總成本、費用皆以該「出售時」房地比19.14％核計後相減，始符推計「所得」之比例原則及賦稅公平原則。則被告扣除原告已申報之財產交易所得2,210,343元，核增財產交易所得21,773,947元，惟被告因原核定計算錯誤，經重行核算後系爭財產交易所得應為23,986,190元，尚較原核定23,984,290元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告復查決定及財政部訴願決定乃維持原處分，揆諸前揭法令，並無不合。

(二)次查，原告所主張計算方式：

1.依原告所主張計算方式1，係以收入17.92％－成本23.07％－費用100％＝推計系爭「財產交易所得」；依原告計算方式2，係以收入19.14％－成本23.07％－費用100％＝推計系爭「財產交易所得」；依原告計算方式3，係以收入19.14％－成本24.78％－費用100％＝推計系爭「財產交易所得」。惟按統佳公司為一營利事業，有將系爭土地及房屋分列於財產目錄及設帳之必要，且依查核準則第32條第3款之規定，係有關營利事業房屋銷售價格（含營業稅）計算之規定，而營利事業與自然人本屬不同課稅主體，營利事業出售財產價值如何認定，應依營利事業所得稅相關法規予以核計，而本件原告為自然人非屬營利事業，自應依綜合所得稅及財政部相關令釋核認系爭房屋買賣價格及財產交易所得，不同稅目與課稅主體自不得相互援引比附，此為租稅法定原則之當然，並非所稱分裂適用課稅原則，且原告主張之核計方式，尚無法據。

2.按一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊而下降，被告依據財政部83年1月26日函釋意旨以房地買進總額及賣出總額之差價，依「出售時」(而非「買進時」)房地比予以核計系爭財產交易所得，通常已對納稅義務人較為有利，是與比例原則無違。原告計算方式3所稱應以買進及賣出之總價格，分別按「買進時」及「賣出時」之房地比例計算其買、賣房屋價格之方式，則因「賣出時」房屋評定現值必將因折舊而較「買進時」減少，原告採此雙重標準分別計算其房屋價格，將無法反應其出售房屋時之真實獲利，蓋原告出售系爭房地係因「總價」上漲而產生系爭財產交易所得，此係不容其徒以「房地價格上漲主要係因土地價格上漲所致」「出售時房屋評定現值折舊」而否認之事實。且財政部前揭解釋函令係依行政程序法第159條第2項第2款規定，為協助稽徵機關統一解釋法令而訂頒之行政規則，就相同課稅事實之案件自應一體適用，被告據此核定系爭財產交易所得，核與租稅公平原則相符。反觀，原告主張被告應以「有利」於原告之「特別」方式核計，則非所稱行政程序法第9條規定有利、不利情形一體注意原則之立法目的。

(三)另查，系爭音響設備費用1,629,614元包括音響、電視及DVD等器材，而該等設備非與房屋有不可分離性，亦未增加房屋價值及效用(非房屋之一部分或從物)，按財政部83年2月8日函釋規定，系爭音響設備費用不得列為出售房屋之「必要」成本費用減除。另系爭房地賣出時因未劃分房地之各別價格，依財政部83年1月26日函釋規定，即應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房地比例計算之，基於一致性原則，其所生之必要成本費用減除方式應與成本相同，亦由房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時房地比例計算房屋之財產交易所得，此有財政部101年8月3日令釋規定為據。然原告所稱專屬系爭房屋之裝潢成本不應按房地比例計算減除，實係忽略併同出售房地時無法將房地價格分離，致無從將成本、費用分別歸屬之困難；且依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例所計算之房屋價格，其實為依比例計算出之「推計」收入，原告將裝潢成本直接於房屋交易收入下主張全數「核實」扣除，據此認定房屋財產交易損益，始為有悖於成本費用與收入相對應原則之計算方式。

(四)財政部先後作出前揭解釋函令，係本於中央財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補充性規定，核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，其按照房屋評定現值與土地公告現值及房屋評定現值之比例來計算二者（土地與房屋）之財產交易價格，乃屬操作容易又接近事實之公平計算方法。原告之系爭房地買進及賣出之總價業經查核明確，僅因無法劃分賣出房地之各別價格，此為原告所不爭，是被告自房地賣出總額及買進總額之差額，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，已符法制及公平正義原則。

(五)觀諸查核準則第32條第3款規定之修正意旨，係配合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅去）施行細則第21條100年6月22日之修正，係修正上開房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，房屋款及土地款之計算公式。而營業稅法施行細則第21條之修法理由則在於營業人以土地及其定著物合併銷售時，因出售之土地免徵營業稅，其定著物部分銷售額(應徵營業稅)須明定其計算公式，俾資依循。又按查核準則第32條第1款規定，營利事業出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，即應列為出售資產收益課稅，是縱使房屋售價低於原始取得成本，仍有可能因高於房屋資產之未折減餘額，而歸課出售房屋資產之收益。再者，營利事業依據所得稅法第21條規定，有保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務，個人(非營業人)則無記帳及課徵營業稅之需要，並無「推計」出售房屋價款之規定，且計算財產交易損益之方式亦與營利事業不同(個人出售房屋之損益，係以售價減除成本費用，並非以售價扣除未折減餘額及其他費用)。原告卻自行創設類推營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，主張作為推計其個人出售房屋價款之依據，其納稅主體、稅制架構及規範目的皆與本件課稅事實扞格不入，顯然違反租稅法定原則。

(六)原告原主張系爭財產交易所得之計算方式有3，嗣於審理中同意以對原告最不利之原告計算方式2為本件原告之主張（參照營所稅查核準則第32條第3款規定推計出售房屋價款）：「推計」出售房屋價款43,068,412元－19,436,054元(核實房屋契約價款)－(核實費用14,005,884元＋435,374元)＝9,191,100元。即一邊推計收入，一邊主張核實認定成本費用，則其計算所得之基礎即不對稱，顯非公平之處理方式。其無法核實認定之原因，亦不出在帳證是否完整而可勾稽，而出在憑證本身之真實性，會受到稅捐法制有關免稅與否之設計，而有被扭曲之強烈誘因。而這個誘因之正面防堵、監管成本（即所謂「核實認定」所須付出之成本）過高，稅捐機關或法院，在給定之社會環境中，很難依職權主動「核實查核」，是只要「買入」或「賣出」任何一方之房地價格無法劃分者，自難排除財政部83年1月26日函釋之適用(最高行政法院96年度判字第1782號判決參照)。又本件原告出售系爭房地之總獲益實為125,309,770元[出售房地總價225,000,000元－(買進總價84,236,054元＋其他費用15,454,176元)]，此確有真憑實據且為原告所不爭，被告依前開函釋意旨按賣出時官方公布之房地比例，計算其房屋部分之系爭財產交易所得，乃為最接近事實又較「買進時」房地比例更有利於當事人之計算方式(因分子採「賣出時」房屋評定現值必將因折舊而減少，分母則因土地公告現值而增加)，始能真正排除出售房地者透過法律概念之操作，影響財產交易損益之公平計算，是原告主張實不可採。

乙、罰鍰部分：查原告99年度出售系爭房屋，有關上開成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證係原告已然掌握，非屬未能提出證明文件之財產交易行為，自應於辦理99年度綜合所得稅結算申報時誠實申報；然原告卻選擇不提供相關憑證，而逕依房屋評定現值5,973,900元之37%計算申報財產交易所得2,210,343元(更低於原告起訴主張之3種計算方式計算之結果)，致短漏報系爭財產交易所得，經被告依查得資料核增系爭財產交易所得21,773,947元（23,984,290元－2,210,343元），併課原告99年度綜合所得稅，是原告違章事證明確業經被告論述甚詳，核其行為有應注意、能注意而未注意之過失責任，參諸前揭行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，有過失仍應處罰。又依行政罰法第8條前段規定，任何人都有知法及守法之義務，且法規既經公布或發布，即非不能知悉，縱使不認識自己行為為法規所不許，或誤認自己行為為法規所許可，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失要件。經被告審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)，按所漏稅額8,586,651元，依漏報所得有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰共計4,290,262元，本件業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數(2倍以下)範圍內為適切裁罰，核無不當，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造爭點為：被告認定原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊瑜貞財產交易所得21,773,947元，乃合併歸課核定原告當年度綜合所得總額，除補稅外，並按所漏稅額裁處罰鍰，被告上揭核定是否適法？經查：

甲、財產交易所得部分：

(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款、第15條第1項前段、同法施行細則第17條之2第1項所明定。次按財政部100年1月12日令核定之「99年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」規定：「一、直轄市部分：（一）臺北市：依房屋評定現值之37％計算。．．．。」上開所得稅施行細則第17條之2第1項之規定，係授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得以查得之實際交易價格，核定系爭財產交易所得，與推計課稅之基本原則相符，無悖於所得稅法規定，合先敘明。

(二)次按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。（三）至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為財政部83年1月26日函釋、83年2月8日函釋、101年8月3日令釋明確。因在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，其先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用(最高行政法院102年度判字第673號判決意旨參照)。於上述之情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則，應無疑義。

(三)經查，原告配偶楊瑜貞於95年7月21日以總價84,236,054元，向宏盛建設股份有限公司(下稱宏盛公司)購得系爭房屋及土地，契約載明其土地及房屋價款分別為64,800,000元及19,436,054元(契約原載房屋款25,200,000元，惟扣除裝退款5,763,946元後，調降為19,436,054元)，嗣於99年7月23日將系爭房地出售予統佳公司，總價225,000,000元(未劃分房屋及土地各別價格)，被告乃依財政部83年1月26日函、83年2月8日函及101年8月3日令釋意旨，以房地賣出總額減除買進總額之成本及費用，按賣出時房地比例，計算其財產交易所得，即被告以系爭房地總售價225,000,000元，減除原始取得成本84,236,054元及契稅365,244元、瓦斯管線費159,640元、土地及房屋買賣登記費11,456元、印花稅23,168元、設定登記費86,560元、謄本費300元、買進時代書費13,000元、裝潢費9,978,000元、廚具1,680,000元、燈具157,950元、土地增值稅704,358元、仲介費2,250,000元、手續費22,500元、出售時代書費2,000元等相關費用合計99,690,230元，其餘額125,309,770元，按出售時房屋評定現值5,973,900元占房屋評定現值5,973,900元及土地公告現值25,235,226元之比例計算，核定財產交易所得應為23,986,190元乙節，此有原告配偶楊瑜貞與宏盛公司之房地預定買賣契約書(原處分卷第83頁至第87頁)、宏盛公司開予楊瑜貞之統一發票(原處分卷第81頁至第82頁)、客戶增減裝修工程費計算表(原處分卷第78頁至第80頁)、統佳公司與楊瑜貞之中信房屋不動產買賣契約書(原處分卷第74頁至第76頁)、房屋交易安全契約書(原處分卷第72頁至第73頁)、臺北市稅捐稽徵處大安分處95年契稅繳款書、大台北瓦斯股份有限公司裝置工料款收據、正義地政士事務所代繳規費及代辦費用明細表、代繳規費收條、臺北市地政規費及其他收入收據、臺北市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、中信房屋仲介股份有限公司電子計算機統一發票、潘秀美地政士事務所房地產登記費用收據明細表及裝潢工程合約書、廚具買賣契約書等影本(原處分卷第17頁至第42頁)附原處分卷可稽，堪認為事實。揆諸上揭財政部83年1月26日函、83年2月8日函、101年8月3日令釋意旨，原告以系爭房屋及其坐落土地併同出賣，因未劃分房屋及土地各別價格，而無法具體認定系爭房屋賣出之價格，則被告依前揭財政部函、令釋意旨，以其買進賣出費用之歸屬因無法分離房屋或土地，自須先將費用自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋之財產交易損益，尚無不合，然因被告原核定計算錯誤(因僅採用小數點至第2位)為23,984,290元，惟如上述，重行核算後系爭財產交易所得尚較原核定為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告復查決定及財政部訴願決定乃維持原核定財產交易所得為23,984,290元，並扣除原告已申報之財產交易所得2,210,343元，核增財產交易所得21,773,947元，經核即無違誤。

(四)又原告所主張其系爭房屋之成本尚包括其自95年10月30日至96年6月2日所購買之音響、電視及DVD等音響工程成本1,629,614元，依財政部83年2月8日函釋意旨，該部分成本應核實認列乙節，固據其出相關之統一發票及支票為據(詳見原處分卷第7頁至第35頁)。惟按，前揭財政部83年2月8日函釋所稱之出售房屋之必要成本及費用，自須與所出售之房屋一併出售時有關之必要成本及費用，始可認列，若該標的非屬出售房屋時出售之標的，該標的之取得成本及費用，自非屬出售房屋之必要成本及費用，即不得認列該成本費用。次查，原告上述所稱於95年10月30日至96年6月2日所購買之音響、電視及DVD等音響工程成本1,629,614元，於其99年7月23日將系爭房地出售予統佳公司時，係將該上揭音響、電視及DVD等音響用品做為贈品贈與統佳公司乙節，此有上述統佳公司與楊瑜貞之中信房屋不動產買賣契約書附於原處分卷可憑，是上述物品既非原告於出售系爭房屋時之標的，則其取得成本1,629,614元，自不得列入原告出售系爭房屋之成本，被告不予認列上述成本，於法並無不合。原告前開主張，亦屬無據。

(五)參諸前揭說明，則被告依財政部83年1月26日函、83年2月8日函、101年8月3日令釋意旨，核定原告系爭房屋之財產交易所得，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，且未增加法律所無之租稅義務，而違反租稅法律主義；又上述財政部函、令意旨，於有相同情形之納稅義務人均一體適用，尚與平等原則無違；另按我國實務上長期之趨勢，一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊而下降，是被告依據財政部83年1月26日函釋意旨以房地買進總額及賣出總額之差價，依「出售時」(而非「買進時」)房地比予以核計系爭財產交易所得，通常已對納稅義務人較為有利，並未失其公平性及合理性，且無悖於租稅公平正義原則，亦無違反比例原則及未注意原告有利之原則；且因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，則其房屋與土地之成本及費用認定，亦於合計後依上開比例分攤之，並無悖於成本費用與收入相對應原則。是原告所稱：被告依財政部101年8月3日令及其他函釋所為之核課，顯係增加法律所無之租稅義務，而違反租稅法律主義；違反平等原則；有失其公平性及合理性，有悖於租稅公平正義原則；及違反比例原則與未注意原告有利之原則；違反成本與收益配合原則云云，即非可採。

(六)再查，原告所主張之計算方式1，其房屋價款40,320,000元係依買方統佳公司單方於入帳所拆分房屋價款為據，並非原告與統佳公司於買賣時雙方合意約定之金額，其並非本件原告於出售系爭房屋時所明確約定之真實房屋售價，而統佳公司為一營利事業，依法令規定有將系爭土地及房屋分列於財產目錄及設帳之必要，則其為設帳所片面拆分之前揭房屋價款，原告逕引為其本件出售系爭房屋之價款，再據以計算系爭房屋之財產交易所得(即直接減除買進時之房屋價款和費用)，亦即以系爭房屋非真實之售價扣除其核實認定之成本與費用，顯有悖於成本與收益配合原則，自非可採。另查，原告所主張之計算方式2，亦係將依查核準則第32條第3款規定推計而得之房屋價款43,068,412元，扣除其核實認定之成本與費用，亦屬悖於成本與收益配合原則，而不可採。復查，原告所主張之計算方式3，其係以推計之方式計算出系爭房屋買入及賣出之價款，再扣除其核實認定之成本與費用，諸上揭說明，均有悖於成本費用與收入相對應原則，尚不足採。綜合上述說明，被告依財政部83年1月26日函、83年2月8日函、101年8月3日令釋意旨，以系爭房屋及其坐落土地併同出賣，因未劃分房屋及土地各別價格，全部依推計方式(即收入、成本費用與交易所得) 計算系爭房屋之財產交易損益，並未如原告前述所主張之3種計算方式，將推計方式及核實認定方式混合使用，自無分裂適用課稅原則之疑義。是原告所稱：被告顯係分裂適用課稅原則，選擇有利於己之計算方式云云，仍非可採。

乙、罰鍰部分：

(一)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項、第8條所規定。又按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，．．．處所漏稅額0.2倍之罰鍰。．．．三、短漏報所得屬前2點以外之所得，．．．處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表關於綜合所得稅第110條部分所規定，核此為財政部就稅務違章案件，依各該具體違章情節，科以法定額度內不同之罰鍰標準，合於法律保留原則，稅捐稽徵機關以具體事證依上開標準科罰，合於依法行政原則，即應尊重。

(二)第按，綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其知之最詳，即應注意據實申報，並盡查對之責。本件原告及原告配偶因出售系爭房屋而獲有所得，有關其成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證係原告已然掌握，非屬未能提出證明文件之財產交易行為，然原告卻選擇不提供相關憑證，而逕依房屋評定現值5,973,900元之37%計算申報財產交易所得2,210,343元，且本件交易金額尚非微小，因房地併同出賣致房屋交易所得有所疑義時，非不得向稽徵機關申請詢問，詢問後縱仍有爭議，非不得於申報書上就系爭房地買賣之各項資訊為揭露，茲憑以為計算依據。然原告捨此途徑不為，致有漏報，其有應注意、能注意而不注意之過失，足堪認定。原告主張其既無漏報，又主張其不諳法律並無違章之故意或過失，並無足採。則被告依所得稅法第110條第1項規定，並參酌前揭裁罰倍數參考表規定，依所漏稅額8,586,651元，及漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單及股利憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,290,262元，乃為已依行政罰法第18條第1項規定，詳為考量原告違章應受責難程度甚高、所生影響甚大、所得之利益頗鉅所為之適切裁罰，並無違誤。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為補稅及裁罰之原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭