高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一九０九號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一九０九號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許虞哲 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月十六日台財訴字

第０九００００四二０三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告甲○○係第一電機廠股份有限公司（以下簡稱第一公司）之股東，第一公司於民國（下同）八十四年間出售土地與大亞鏈條股份有限公司（下稱大亞公司），並將出售土地之對價新台幣（以下同）六七、二二八、六六三元轉列資本公積。嗣第一公司董事會又於八十四年七月二十日決議，於同年七月二十二日將第一公司資本公積六千五百萬元辦理增資後，無償配發股票與原告。嗣第一公司又於八十五年二月十五日辦理減資，以現金向原告收回五、０００、０００元之股票。八十五年度綜合所得稅結算申報，被告因認原告漏報取自第一公司營利所得一、五００、０００元及利息所得，合計一、六二一、七二六元，以原告違反所得稅法第七十一條第一項規定為由，核定課稅所得額一、三五九、二九三元、漏稅額一九一、一五一元，除補徵所漏稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，裁處原告罰鍰一八二、九００元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

壹、原告聲明求為判決：

一、訴願決定及原處分均撤銷。

二、訴訟費用由被告負擔。

貳、被告聲明求為判決：

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅：

（一）按「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課證券交易所得稅」財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函作有解釋。是公司處分土地等固定資產，該處分之溢價收入因非營業結果所生之利益，必需列入資本公積。倘公司復將該資本公積轉增資，並將增資部份配發股票給原股東，因公司淨值僅在會計科目上有所變動，而原股東於公司保留之資產並未增加，股東並未因配發股票而有所得，自無庸將該取得之股票計入取得股票當年之所得課徵所得稅，僅日後原股東將該增資配發之股票轉讓時，計入轉讓當年度之證券交易所得。

（二）次按「．．．公司被徵收之土地，如為公司之固定資產，且已將該土地補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅」，此財政部八十六年五月五日八十六台財字第八六一八九五九九八號函著有解釋。是土地補償費乃政府以公權力取得私人財產所為之補償，性質上亦為該土地之對價，故該補償費於扣除原始取得成本後之溢價，轉列資本公積者，財政部仍依據前揭八十一年五月二十九日台財稅字第八一０一四００一一號函意旨，認定倘日後股東取得公司利用該資本公司轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得稅課徵綜合所得稅，僅於股東嗣後將此類股票轉讓時，按全部轉讓價格作為轉讓年度證券交易所得。

（三）本件第一公司於八十四年間出售土地與大亞公司，並將出售土地之對價六七、

二二八、六六三元之收入轉列資本公積。嗣第一公司董事會於八十四年七月二十日決議，於同年七月二十二日將第一公司資本公積六五、０００、０００元辦理增資後，並以現金收回資本公積（即出售土地利得）轉增資配發之股票金額五０、０００、０００元，依財政部前揭八十一年五月五日台財稅字第八一０一四００一一函及八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函解釋，該股票於取得時，無庸計入取得當年原告綜合所得課徵綜合所得稅。又第一公司於八十五年二月十五日因辦理減資，乃以現金向原告收回五、０００、０００元之股票，此減資時以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬股票轉讓行為，財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函另作有解釋，是原告復將該股票轉讓與第一公司，依財政部前揭函令解釋，僅該全部轉讓價格應作為該年度證券交易所得，惟依當時所得稅法第四條之一規定，停止徵收證券交易所得稅。

（四）承上所述，本件原告不僅無庸將該自第一公司取得之股票，列入取得該年度綜合所得課徵所得稅，第一公司嗣後以現金收回原告前揭股票部份，該轉讓金額，亦僅列入證券交易所得，因自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，原告亦無庸課徵證券交易所得稅。

二、財政部援引八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函：「按公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東之原始出資額‧‧‧此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報所得稅」等語，駁回訴願。然查前函釋意旨，係指土地交易增益轉列資本公積無償配股部分，於清算時就該無償配股部分分配之剩餘財產應申報所得，惟該無償配股與就該無償配股所分配之剩餘財產顯不相同，依前揭函釋應列入課徵所得者，係後者即就該無償配股所分配之剩餘財產，並非前者該無償配股部分。是財政部於訴願決定理由中，以八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函為由駁回訴願，顯然誤解該函釋之意旨。本件原告因第一公司土地轉讓價金，提列資本公積後轉增資後無償分配之股票，與前揭函釋意旨不同，自無適用該函釋之餘地，而應適用前揭財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及八十六年五月五日八十六台財字第八六一八九五九九八號函意旨，無庸列入課稅所得。

三、財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月九日台財稅第八八一０一四００一一號函等函釋，乃係行政機關就其職務所轄法規所為之函釋，不僅對其內部及下級機關有拘束作用，因行政機關經常依該函釋作為處理其所轄法規事項之標準，足以引起人民信賴行政機關及其所屬機關亦將繼續遵守該函釋之拘束，行政機關因此內部行政規則之拘束，對人民即產生「一貫性作為之職務義務」。財政部作為前揭函釋之發佈機關，並一向以該函釋作為處理所得稅法事項之標準，其發佈之函釋業已引起一般人民信賴財政部其及所屬機關亦將持續遵守該函釋之拘束，然財政部未以其他公示方式廢止前揭函釋，竟僅於訴願決定理由中以前揭函釋未被編列於八十七年度版「所得稅法令彙編」為由，表示該函釋即不再適用，依財政部前揭理由觀之，只要未被政府編列入法規彙編之法令即不屬於法令，政府及人民均無庸遵守！如此令人費解之理由何以會出現於財政部訴願決定之理由中，誠然令人讚嘆，財政部拒絕適用前揭函釋，顯無理由。

四、縱上所陳，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月九日台財稅第八一０一四００一一號函釋意旨，本件原告不僅無庸將該自第一公司取得之股票，列入取得該年度綜合所得課徵所得稅，第一公司嗣後以現金收回原告前揭股票部份，該轉讓金額，亦僅列入證券交易所得，應自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅。

五、系爭函釋是否屬司法院釋字第五二五號解釋所指之「重大」且「明顯」違反上位規範情形，而無值得保護之信賴利益，實有疑義：

（一）何謂重大？司法院釋第四九九號解釋規定，「．．所謂重大，就議事程序而言則指瑕疵之存在已喪失其程序之正當性，而違反修憲條文成立或效力之基本規範。」，司法院釋字第四一九號解釋理由書亦有謂：「．．所謂重大係指違背憲法之基本原則，諸如國民主權、權力分立、地方自治團體之制度保障，或對人民自由權利之限制已涉及本質內容而逾越必要程度等而言。」，則於本件系爭函釋「重大」違反上位規範之認定標準，亦應以其是否已違反所得稅法之「基本規範」或「基本原則」為度。惟被告所指摘之系爭函釋，其內容僅係針對資本公積轉增資所配發之股票，嗣經公司辦理減資以現金收回之行為，闡明其屬股票轉讓之性質，而系爭函釋發佈當時，所得稅法尚無第四條之一就證券交易所得停止課徵所得稅之規定，是該函釋就所得稅法之「有所得即應課稅」之「基本課稅原則」，並無任何之違背，由此可知，系爭函釋僅係單純界定該項所得是否為證券交易所得之所得種類辨別標準，要甚明確。縱其後於七十八年十二月三十日增修所得稅法第四條之一之證券交易所得免稅之規定，此亦屬免稅政策之變更，系爭函釋就所得類別之界定將只影響免稅範圍之認定，並不會因此立法在後之免稅條文而轉變為有「重大」違背所得稅法「基本規範」之情形，殊屬灼然。

（二）何謂明顯？司法院釋字第四九九號解釋內容謂：「．．．所謂明顯，係指事實不待調查即可認定。」，司法院釋字第四一九號解釋理由書亦有謂：「．．．所謂明顯係指從任何角度觀察皆無疑義或並無有意義之爭論存在。」。然查，被告拒絕原告援引前開函釋之理由，其中提及有「．．．且易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．」之「租稅規避」之字眼；所謂「租稅規避」，係指「利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行善。」、「基於當事人真意，而為私法上適法有效之行為，以迴避課稅要件之滿足」（請詳參陳清秀著「稅法總論」）。則被告之上級機關財政部本身亦認為該函釋於當時仍為合法有效之法令規定，而人民遵守該函釋之適法行為，尚須透過租稅法律之立法目的及實質課稅原則之法律解釋方式，始得觀察出其有迴避課稅要件之情形，進而違反租稅法律之立法目的。則其函釋之內容顯非有前開「事實不待調查即可認定」，及「從任何角度觀察皆無疑義或並無有意義之爭論存在」之「明顯」違反所得稅法之情形。是被告未具理由即行認定系爭函釋有「重大明顯」違背上位規範，主張原告不屬司法院釋字第五二五號解釋之信賴值得保護之情形，其認事用法實有率斷之嫌。另前財政部部長王建煊所著之「租稅法」中亦有明文提及「．．．對於納稅義務人之避稅，政府除修改稅法加以杜塞外，並不能給予法律制裁。」（請參王建煊著「租稅法」），是前開財政部暨明指依據系爭函釋將導致人民有「租稅規避」之行為，則依據前述法理，被告機關自不得對採取系爭「租稅規避」行為之原告課予任何法律制裁，於此先併予敘明等語。

六、再按司法院釋字第二七五號解釋意旨謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，就前開所舉之數號財政部函釋，各該內容亦有顯相矛盾之情形存在，則被告實不得苛求原告對法律之瞭解有超過政府主管機關之水準。因此在「主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」之時空背景下，應認為無法期待原告能夠正確適用法律，此種情形既屬不可歸責於人民，非屬原告「能注意」之事項，故縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，即不須負起過失責任。是原告之系爭行為顯無故意或過失可言，爰提起本訴，請求判決如聲明所示等語。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、本稅部分：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函所明釋。

（二）第一公司於八十四年間出售土地予大亞公司，並將該售地利得七、二二八、六六三元轉列資本公積，嗣該公司董事會於八十四年七月二十日決議於同年七月二十二日利用上揭資本公積六五、０００、０００元辦理轉增資，隨即於本年二月十五日（減資基準日）辦理減資，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額五０、０００、０００元，經被告查獲，乃依首揭函釋規定，按各股東減資取回之金額，核定原告營利所得一、五００、０００元。

（三）原告主張（１）依財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅，是公司處分土地等固定資產，該處分之溢價收入因非營業結果所產生之利益，必須列入資本公積，倘公司復將該資本公積轉增資，並將增資部分配發股票給原股東‧‧‧股東並未因配發股票而有所得，自無庸將該取得之股票計入取得股票當年度所得課徵所得稅，僅日後原股東將該增資配發之股票轉讓時，計入轉讓當年度之證券交易所得，此亦有財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函所明釋，本件第一公司於八十四年間出售土地予大亞公司，並將出售土地之對價轉列資本公積，嗣該公司經董事會決議於同年七月二十二日將資本公積辦理增資後，無償配發股票予原告，依前揭財政部解釋函令，該股票於取得時，免計入當年度綜合所得總額課徵所得稅，又該公司於本年二月十五日因辦理減資，乃以現金向原告收回五、０００、０００元之股票，此減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬股票轉讓行為，財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函另作有解釋，是原告將該股票轉讓予第一公司，依前揭財政部函釋，僅該全部轉讓價格作為本年度證券交易所得，惟依所得稅法第四條之一規定，停止徵收證券交易所得稅。（２）財政部訴願決定援引該部八十四年三月二十二日台財稅字第000000000號函，其適用法令顯有錯誤，因該函係就無償配股部分於清算時分配之剩餘財產應列入課稅所得，而本件原告因第一公司土地轉讓價金，提列資本公積後轉增資後無償配發之股票，與上揭財政部函釋意旨不同，自無適用該函釋之餘地。（３）財政部以其六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函，未編列於八十七年度版「所得稅法令彙編」不再援用為由駁回訴願，實屬無稽，上揭函釋乃係行政機關就其職務所轄法規所為之函釋，不僅對其內部及下級機關有拘束作用，因行政機關經常依該函釋作為處理其所轄法規事項之標準，足以引起人民信賴，行政機關及其所屬機關亦將繼續遵守該函釋之拘束，財政部拒絕適用該等函釋，顯無理由，綜上，依財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋意旨，原告取自第一公司之股票，無庸列入取得年度綜合所得課徵所得稅，第一公司嗣後以現金收回原告前揭股票部分，該轉讓金額亦僅列入證券交易所得，亦無庸課徵證券交易所得稅云云。

（四）經查（１）財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，係將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又依公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，並非股票之轉讓，是公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，綜上，原告主張財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函，並無適用之餘地。（２）財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版），其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，無適用之餘地。（３）經查具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴亦不值得保護，原告雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽以其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告等系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，是原告主張洵非可採。綜上所述，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，歸課原告營利所得，併課原告本年度綜合所得稅，並無不合，是原告主張洵不足採。

二、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第二項所明定。

（二）查原告漏報如前述之營利所得、薪資、其他及利息等所得合計一、六二一、七二六元，經核定漏報課稅所得額一、三五九、二九三元、漏稅額一九一、一五一元，有核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附卷可稽，違章事證明確，被告依首揭法條規定處漏稅額一三、六一八元０‧四倍及一

七七、五三三元一倍罰鍰合計一八二、九００元，並無違誤。原告所訴為無理由，請予撤銷等語。

理由

甲、本稅部分：

一、按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」，其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，並於八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開意旨，惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，依財政部於八十六年九月十二日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋謂：「．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。

二、本件原告起訴主張：原告等因第一公司減資所收取之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函意旨，應屬免稅之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號亦認為公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質。另依公司法第二百三十二條、第二百三十八條及經濟部八十二年一月七日商字第二二七七二０號函，公司處分固定資產之增益應列為「資本公積」而非「未分配盈餘」，被告引用之財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函並無適用本件之餘地。而被告所引財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，其內容專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時應如何處理之依據，與本件係公司減資行為之處理顯不相同，自不得比附援引。又被告援引之財政部八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，並未收編於八十七年版之所得稅法令彙編，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函釋意旨，稽徵機關應不得再行援引適用。且縱使上開函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定，稅捐機關亦應採用對納稅義務人最有利之解釋。再依信賴保護原則，原告等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後有函釋見解之變更，被告亦不得遽予適用變更後之見解，認為該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告稅額等語；被告則以：依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函釋，本件第一公司於八十四年度將出售土地利得轉列資本公積，並轉增資六千五百萬元後，隨即於八十五年二月十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五千萬元，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與盈餘分配性質無異，顯係利用迂迴手段規避稅法規定，被告就原告等所取回金額，依首揭規定及函釋意旨，歸課原告等八十五年度綜合所得稅，並無不合。至原告所引財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函，與本件之爭點及案情顯不相同，應不得援用。在八十四年度仍屬未分配盈餘，該公司將該項收益轉增資，並非資本公積轉增資，被告所引財政部函釋並無任何違誤。再查財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨與本件屬對股東取得減資股款課稅顯有不同，當然不得比附援引，而八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函亦經財政部於八十七年以該號函釋易引發租稅規避，造成租稅不公，不再援引適用，故被告拒絕適用此二函釋並無違誤等語，資為抗辯。

三、經查，本件原告係第一公司股東，八十五年度綜合所得稅結算申報時，經被告查得原告等所投資之第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再於八十四年七月二十二日以該項資本公積撥充資本轉增資六五、０００、０００元，嗣於八十五年二月十五日辦理實質上減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股五０、０００、０００元，係變相分配出售土地之利得於股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回金額通報歸課甲○○股東當年度營利所得計一、五００、０００元及利息所得合計一六、二一、七二六元，此有原告八十五年度綜合所得稅結算申報書、第一公司股東名簿、股東臨時會議事錄、台灣省政府建設廳八十五年二月二十八日八五建三癸字第一二九五六一號函及被告八十五年度綜合所得稅核定通知書等附於原處分卷內可稽。原告雖起訴主張略以：依財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋意旨及最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決見解，原告因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得，且財政部就本件系爭情形所為函釋見解不一，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用對納稅義務人有利之解釋，又依信賴保護原則，原告等所援引課稅當時有效之函釋，縱其後函釋之見解有變更，被告亦不得遽予適用變更後之見解，補徵原告稅額云云，惟查：

（一）財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨：「．．．依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」，將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。原告主張其因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。

（二）又「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，依上開說明，係屬違誤，乃屬違法之行政函釋，法院自得拒絕適用。原告訴稱其因第一公司辦理減資收回增資配發之股票，係屬股票轉讓之性質云云，不足為採。

（三）再查，上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋：「．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」，除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，應不予適用。又按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令對於納稅義務人申請案件有其適用，亦即具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之，又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。本件原告所引上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不符，無適用之餘地，而六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函則為違法之行政函釋，本院可排除其於本件之適用，是原告主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於原告之上開財政部函釋云云，亦不足取。

（四）司法院釋字第五二五號固解釋：「．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．」惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故原告雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽予其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定原告該筆所得非屬證券交易所得，而補徵原告系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，形式觀之即與公司法第二百三十八條第三款規定有違，且其適用結果亦與行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定營利所得應予課稅之規定相違背，顯有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，故原告此之主張，亦非可採。

四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，歸課原告甲○○營利所得，併課原告等八十五年度綜合所得稅，補徵本稅稅額一九一、一五一元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。

五、至原告其餘有關系爭出售土地利得本屬固定資產，其處分增益應列為資本公積、第一公司增減資程序均合法及處分資產之溢價收入得於交易年度內依法撥充資本等主張及陳述，核與本件判決結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。

乙、罰鍰部分：

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。再者，司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。至於上述司法院釋字第二七五號解釋所稱之推定過失，則係於行政罰之行為，僅以違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為構成要件之情形下，始有適用；而上述行為時所得稅法第一百十條第一項規定，既以漏稅額作為罰鍰之基準，足見於無漏稅之情形下，即不構成此一行政罰，即其係以發生損害或危險作為行政罰之構成要件，故而行為時所得稅法第一百十條第一項違章主觀要件之過失，當不含「推定過失」之情形，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。

二、又法人與自然人乃不同之權利義務主體；本件第一公司所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然，法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非原告所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。

三、再查，原告係第一公司十八位股東之一，並非董事，並未參與公司之決策，實難以知悉第一公司決策之流程及運作之動機，加以本件第一公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），然關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就第一公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，則原告縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，原告又不能注意，自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。

四、原告就系爭營利所得未於取得之八十五年度綜合所得稅申報中併為申報，既無故意或過失可言，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而應屬不罰。原告執此指摘，即非無據。

丙、綜上所述，被告以第一公司於八十五年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告取得該公司營利所得一、五００、０００元及利息所得合計一、六二一、七二六元，將之併入當年度綜合所得，重新計算作成原告應補繳稅額一九一、一五一元之核定，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告求為撤銷，難認有理由，應予駁回。至被告另依據所得稅法第一百十條第一項規定對原告裁處罰鍰

一八二、九００元之部分，原告既無違章之故意或過失，而應不罰，被告不察，仍予裁罰，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告就此部分求為撤銷，為有理由，應予准許，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定）關於罰鍰部分予以撤銷，以昭折服。

丁、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如