高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　 九十四年度訴字第八二九號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

共同訴訟代理人

郭清寶 律師

共同訴訟代理人

余景登 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

庚○○局長

訴訟代理人

壬○○

　　　　　　辛○𤧟

上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月十六日台財訴字第０九四００三三四四五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之被繼承人黃和東於民國（下同）八十九年一月七日死亡，經被告核定其遺產淨額為新台幣（下同）六九、四四五、０六九元，補徵稅額二三、００六、四七八元，原告不服，申請復查，准予追減遺產總額一００、０００元，遺產稅額更正為二二、

九六五、四七八元，限繳日為九十一年七月十日。原告於九十二年十一月七日申請以被繼承人黃和東所遺坐落高雄縣鳥松鄉○○段三０九地號之土地抵繳遺產稅，被告以其未得其他繼承人同意，通知原告補正抵繳同意書及土地登記謄本等相關資料，因原告逾期未補正，被告所屬高雄縣分局以九十三年一月十六日南區國稅高縣一字第０九三０００一九五四號函，駁回抵繳之申請，原告不服，提起訴願，經財政部九十三年六月二十五日台財訴字第０九三００一二九一０號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。其後被告所屬高雄縣分局以九十三年十一月五日南區國稅高縣一字第０九三００四七五四一號函通知原告檢附其無法以被繼承人所遺留現金及銀行存款繳納遺產稅之事證以憑審核，原告函復以渠等不知被繼承人之現金及銀行存款去向，無法以該銀行存款繳納遺產稅。案經被告審認被繼承人黃和東遺有現金及銀行存款計三五、一二八、六八五元，且原告等均未能提出無法以該等現金及銀行存款繳納稅款之具體事證，證明其無法以現金及銀行存款繳納遺產稅之情事。被告所屬高雄縣分局乃以九十四年四月二十六日南區國稅高縣一字第０九四００一五五三三號函，否准原告以實物抵繳遺產稅之申請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應作成准予原告以被繼承人所遺坐落高雄縣鳥松鄉○○段三０九地號土地抵繳應納遺產稅之行政處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。叁、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、被告認定被繼承人遺有現金三五、一二八、六八五元，被告自行查核，應負該現金遺產存在之舉證責任，訴願決定命原告就被繼承人未遺留現金三五、一二八、六八五元之消極事實存在，負舉證責任，有違舉證責任分配原則：

（一）按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」分別為行政訴訟法第一百三十六條、民事訴訟法第二百七十七條及遺產及贈與稅法第二十九條所明定。依最高行政法院六十一年判字第七十號判例謂：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院三十九年判字第二號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院九十三年度判字第一六０七號判決認：「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。」等語。準此，稽徵機關於決定應納遺產稅額前，辦理被繼承人遺產調查及估價時，應就權利發生事實即被繼承人遺產存在之事實負舉證責任，而就被繼承人之遺產調查，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

（二）本件被告遺產稅核定通知書核定被繼承人黃和東除不動產外，遺有現金及銀行存款共計三五、一二八、六八五元，然被告就被繼承人生前曾持有現金及銀行存款三五、一二

八、六八五元，於被繼承人死亡時，事實上是否真實存在或已交付原告，未舉證以實其說，顯係出於臆測，未盡舉證責任，被告因此所為原行政處分應予撤銷。

（三）訴願決定略以：「．．．而今訴願人等對被繼承人遺留現金部分復提出異議，惟仍未能提示具體明確之事證，所訴顯無足採。」乃命原告就其未持有或未發現被告認定之被繼承人黃和東所遺現金及銀行存款三五、一二八、六八五元之消極事實，負舉證責任，然依舉證責任分配之原則，此種消極事實在性質上本難於舉證，是類此欲確認事實之不存在者，通常應由主張事實之存在者，負舉證責任，此參最高行政法院九十一年度判字第四三九號、八十九年度判字第四三一號、七十二年度判字第一六五四號判決。故訴願決定書所為舉證責任分配之認定，對原告顯失公平，有違舉證責任應公平分配之原則，實有違誤，亦應予撤銷。

二、原告未爭執被繼承人未遺留現金三五、一二八、六八五元，乃當時代理人未能及時告知，而非承認被繼承人事實上遺留現金款三五、一二八、六八五元，被告執意對原告固有財產執行，與遺產及贈與稅法第三十條規定不符，違反依法行政原則，且有違誠信原則：

（一）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條定有明文。準此，被告係行政機關，其依法核定被繼承人遺產之行政行為，致生人民對所核定之遺產價額合理之信賴自應受保護，不得以任何方式否認被告自行該核定之價額。

（二）次按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。本條修正前所發生未結之案件，准予適用。」遺產及贈與稅法第三十條定有明文，最高行政法院九十三年度判字第二四二號判決要旨，略以：「『遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。』為遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文。依該規定，必須納稅義務人在規定納稅期限內一次繳納現金，對納稅義務人而言，確有困難，始能准許以實物抵繳。如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形。」即遺產稅之納稅義務人原則上應以現金繳納遺產稅，惟如納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，或雖有現金，然遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增者，亦應認為有不能以現金繳納遺產稅之情形，均應准納稅義務人依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳遺產稅。

（三）本件被告自行核定被繼承人遺有現金三五、０００、０００元（事實上，原告並未繼承及持有），所遺坐落高雄縣鳥松鄉○○段三０九地號土地七九、二五二、九二０元，未償債務三五、０００、０００元，並因而向原告課徵高額遺產稅二二、九六五、四七八元。姑不論被繼承人黃和東實際上是否遺有被告所核定之現金及銀行存款三五、一

二八、六八五元，因被繼承人黃和東尚有未償現金債務三

五、０００、０００元（被告自行查核），兩者相抵後，被繼承人黃和東所遺現金及銀行存款剩餘為一二八、六八五元（三五、一二八、六八五元－三五、０００、０００元＝一二八、六八五元），而被告核定之遺產稅為二二、

九六五、四七八元，遠逾遺產及贈與稅法第三十條第二項規定得以實物抵繳之三００、０００元限額，且被繼承人黃和東所遺現金及存款不足繳納遺產稅額為二二、八三六、七九三元（二二、九六五、四七八元－一二八、六八五元＝二二、八三六、七九三元），亦非原告等可負擔，依前揭實務判決見解，應認原告等有不能以現金繳納遺產稅之情形，自應適用遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，准許原告等以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳遺產稅。

（四）為此，經原告檢視被告所查核被繼承人遺產內容，發現僅被告查核後認定之高雄縣鳥松鄉○○段三０九地號土地最有價值，且法律關係單純，核定價額為七九、二五二、九二０元，扣除已設定最高限額抵押權四二、０００、０００元且已發生之現金債務後（如被繼承人遺有現金或銀行存款，應先清償，而非向被告繳納遺產稅），足敷一次抵繳遺產稅，又易於變價，遂向被告提出以高雄縣鳥松鄉○○段三０九地號土地，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳遺產稅。

（五）惟被告執意令原告等須提出現金繳納遺產稅，否准以易於變價之高雄縣鳥松鄉○○段三０九地號土地抵繳，繼而對原告等之固有財產為執行，致原告生活陷於困難，原告不解，考其原因，疑係被告不當高估被繼承人遺產，核定高額遺產稅，令原告以現金繳納，如准原告以實物抵繳遺產稅之申請，於處理後低於核定價額，不僅稅收減少，且須負不當核定被繼承人遺產之行政責任，故續濫用職權不准原告之申請（遺產及贈與稅法施行細則第四十八條第一項規定參照）。本件被告不當核定被繼承人遺產價額在先，形成原告之合理信賴後，又欲迴避相關行政責任而違法駁回原告等申請，不准以實物抵繳遺產稅在後，顯未依法行政，更有違誠信原則。

三、被繼承人黃和東是否遺留現金三五、一二八、六八五元，不受行政處分確定效力之拘束，被告應就被繼承人黃和東遺留現金三五、一二八、六八五元，負舉證責任：

（一）按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政程序法第九十二條第一項定有明文。被繼承人黃和東遺留多少現金，為本件遺產稅事件之構成要件事實，非被告之決定。且確定被繼承人黃和東遺留多少現金之事實，亦不能直接對外發生任何法律效果。被繼承人黃和東是否未遺留現金三五、一二八、六八五元，是一事實狀態，非行政處分，不受行政處分確定效果之拘束。

（二）又基於舉證責任分配法則，原告起訴主張消極事實者，應由主張積極事實存在之被告負舉證責任，故本件原告起訴時主張被繼承人黃和東未遺留現金三五、一二八、六八五元之消極事實時，自應由被告就積極事實即被繼承人黃和東遺留現金三五、一二八、六八五元之事實，負舉證責任。

四、關於被繼承人黃和東於八十九年一月七日自銀行借款三五、０００、０００元部分，陳述如下：

（一）被繼承人生前就金錢管理強力自主，不准原告等過問，原告就被繼承人前揭借款三五、０００、０００元確實不知，且經事後查證，該筆借款確實係被繼承人單獨親自辦理，而被繼承人僅於生前曾交付六、０００、０００元供支付醫療及繳納利息。

（二）被繼承人生前曾表示自己要好好享用，據聞被繼承人生前有簽賭大家樂及熱衷賭鬥狗活動，是否因此用盡金錢，不無可能。況媒體不也經常報導藝人於賭金大時，一夜輸贏上千萬或上億元比比皆是。遺憾的是，原告父親因為辛勞一輩子，生前享受自己人生的金錢，原告均不知情。

五、被繼承人黃和東八十九年一月往生前以所有土地擔保貸款三

五、０００、０００元，並親自於八十八年十月二十五日借貸提領一二、０００、０００元、八十八年十一月一日借貸提領一０、０００、０００元、八十八年十一月八日借貸提領六、０００、０００元，並於八十八年十一月十六日借貸提領交付原告乙○○六、九００、０００元，此為兩造不爭執之事實。被告推測原告等持有被繼承人黃和東提領二八、０００、０００元現金，與常理不符，無可採信：

（一）原告等未持有系爭被繼承人黃和東提領二八、０００、０００元現金，原告為被繼承人黃和東代繳之利息，歷年代繳之利息至九十五年一月十六日止，總額已達一七、八三

八、五九五元。

（二）依常理及遺產及贈與稅法之規定，如原告等持有系爭被繼承人黃和東提領二八、０００、０００元現金，於清償本金後，即可以被繼承人黃和東所遺坐落高雄縣鳥松鄉○○段三０九地號土地抵繳應納之遺產稅，實無必要大費周張，甘冒遺產稅繳納程序及現金保管之風險藏匿二八、０００、０００元現金，不但須負擔高額利息，且不能享以實物抵繳遺產稅之方便。足證原告並未持有系爭被繼承人黃和東提領二八、０００、０００元現金，被告僅查證被繼承人往生前之提領款項紀錄，因而推定原告持有系爭被繼承人黃和東提領之二八、０００、０００元現金，與常理不符，實不足採信。被告未盡舉證責任，應認原告等未持有系爭被繼承人黃和東借貸提領之二八、０００、０００元現金。

六、八十八年十一月十六日原告乙○○收受後，已作為原告等購買被繼承人藥品、繳納醫藥費、喪葬費用、利息及其他支出等，所餘不多，又與原告之固有款項難以區分，此與原告等應納九十年五月二十五日重核遺產稅二二、九六五、四七八元相比，亦符合遺產及贈與稅法第三十條以實物抵繳遺產稅之規定。退步言之，如鈞院認被繼承人遺留現金三五、一二

八、六八五元，亦應先清償現金債務，此不違反遺產及贈與稅法第八條第一項規定：

（一）按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」遺產及贈與稅法第八條第一項定有明文。

（二）原告主張被告既核定被繼承人黃和東遺留三五、０００、０００元現金債務，如鈞院認被繼承人黃和東遺留現金三

五、一二八、六八五元之事實存在，自應先清償該現金債務，以免遺產因龐大利息負擔而大幅減少，乃保護遺產之合理適當管理行為，與遺產及贈與稅法第八條第一項立法目的相符，且為最高行政法院九十三年度判字第二四二號判決要旨所明示。準此，被告認原告主張如被繼承人黃和東遺留現金三五、一二八、六八五元，應先清償現金債務，係違反遺產及贈與稅法第八條第一項之分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記等行為，顯有誤解。

（三）另按被告對被繼承人並無法定之優先債權存在，不能妨礙被繼承人之債權人請求原告清償債務，或依法就遺留財產聲請強制執行。基此，被告主張如被繼承人黃和東遺留現金三五、一二八、六八五元，不得先清償現金債務，即為無理由之抗辯。

七、被告就原告等持有被繼承人黃和東以土地擔保借貸三五、０００、０００元純屬臆測，未能舉證以實其說，原告確無持有系爭三五、０００、０００元款項，且無拒繳遺產稅而侵害國家稅收之意，僅因不知悉被繼承人生前財務處理情形，致固有財產受執行之災，實為無辜，乃訴請判決如聲明所示等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為遺產及贈與稅法第八條第一項及第三十條第二項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。」司法院釋字第三四三號所解釋在案。復按「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」為財政部八十九年七月十五日台財稅字第０八九０四五四八四四號函所明釋。

二、本件被繼承人黃和東於八十九年一月七日死亡，原告六人為其繼承人，於八十九年十月六日辨理遺產稅申報，經核定遺產稅額為二三、００六、四七八元，原告不服，於九十年五月二十五日申請復查，經復查決定准予追減遺產總額一００、０００元，遺產稅額重核為二二、九六五、四七八元。原告對該復查決定未再提起訴願，依稅捐稽徵法第三十四條規定，已告確定。嗣原告於九十二年十一月七日申請以被繼承人所遺坐落高雄縣鳥松鄉○○段三０九地號土地抵繳其應納之遺產稅。被告以其未徵得全體繼承人同意，分別以九十二年十一月十三日南區國稅高縣一字第０九二００八一八０九號函及九十二年十二月二十六日南區國稅高縣一字第０九二００四六七五三號函請補正其他繼承人抵繳同意書及土地登記謄本等有關資料。惟原告仍未補正，被告乃以九十三年一月十六日南區國稅高縣一字第０九三０００一九五四號函，否准該抵繳申請。原告不服，於九十三年二月三日提起訴願並提供補正資料，經財政部九十三年六月二十五日台財訴字第０九三００一二九一０號訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分。被告嗣以九十三年十一月五日南區國稅高縣一字第０九三００四七五四一號函請原告於文到三十日內，檢附無法以被繼承人遺留之現金及銀行存款繳納遺產稅之事證以憑審核。原告於九十三年十二月二十三日函復稱不知該等現金及銀行存款去向，無法以該等現金及銀行存款繳納遺產稅。被告遂以九十四年四月二十六日南區國稅高縣一字第０九四００一五五三三號函復原告略以：「本案被繼承人遺有現金及銀行存款計三五、一二八、六八五元，且原告等均未能提出無法以該等現金及銀行存款繳納稅款之具體事證，足見原告等尚無繳納現金困難之情事，與財政部八十九年七月十五日台財稅字第０八九０四五四八四四號函釋『申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。』於現金及銀行存款不足繳稅部分為範圍申請實物抵繳之規定未符」為由，否准原告等實物抵繳之申請。揆諸首規定，並無不合。

三、原告對本件遺產稅核定稅額不服申請復查時，即針對被繼承人遺留現金部分提出異議，經復查決定追減遺產總額一００、０００元，其餘均予維持原核定，原告對該復查決定未再提起訴願，依稅捐稽徵法第三十四條規定，已告確定。原告訴稱係當時代理人未能及時告知而未作為，然訴訟代理人所為直接對於本人發生效力，原告尚不得以其未獲告知而推翻行政救濟確定案件。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於已之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」及改制前行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦已甚明。本件被繼承人遺留現金部分既經行政救濟程序確定，原告自須就其主張負舉證責任，惟原告始終未能檢據證明，自不能認其主張之事實為真實，且原告於訴願書中述稱被繼承人曾交付五百多萬元用於醫療費用及繳納利息費用，復於本件訴訟中訴稱未繼承持有被繼承人遺留現金，前後供述矛盾，洵無足採。

四、按遺產及贈與稅法第八條第一項規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」上開規定係為確保遺產稅之徵收，將被繼承人之遺產視為一整體，規定遺產稅未繳清前，禁止以任何方式分割遺產，移轉特定部分之所有權。原告訴稱縱遺有現金及銀行存款計三五、一二八、六八五元，亦應先清償被繼承人債務，已涉及分割遺產並移轉特定部分之所有權，與遺產及贈與稅法第八條第一項規定有違。原告復引用最高行政法院九十三年度判字第二四二號裁判要旨，主張「除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形。」乙節，僅為判決之個案，非屬判例，並無拘束本件之效力。是原告所訴顯非可採。

五、本件已告確定之遺產稅核定內容，被繼承人黃和東既遺有銀行存款計三五、一二八、六八五元，而其應納遺產稅額為二

二、九六五、四七八元，足見原告等並無繳納現金困難之情事，不符首揭得准以系爭土地抵繳之要件，被告否准其抵繳之申請，尚無不合。綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回以維稅政等語。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。是贈與稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳。此參司法院釋字第三四三號解釋意旨：「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」足明。又按「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．二、依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據．．．。」亦經財政部分別以八十九年七月十五日台財稅字第０八九０四五四八四四號函及八十九年一月十八日台財稅字第０八九０四五０六一七號函釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明遺產及贈與稅法第三十條第二項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項抵繳規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。

二、原告之被繼承人黃和東於八十九年一月七日死亡，經被告初核其遺產淨額為六九、四四五、０六九元，補徵稅額二三、００六、四七八元，原告不服，申請復查，准予追減遺產總額一００、０００元，遺產稅額更正為二二、九六五、四七八元，限繳日為九十一年七月十日，原告於九十二年十一月七日始申請以被繼承人黃和東所遺坐落高雄縣鳥松鄉○○段三０九地號土地抵繳遺產稅，被告以原告未得其他繼承人同意，通知原告補正抵繳同意書及土地登記謄本等相關資料，因原告逾期未補正，被告所屬高雄縣分局以九十三年一月十六日南區國稅高縣一字第０九三０００一九五四號函，駁回抵繳之申請，原告不服，提起訴願，經財政部九十三年六月二十五日台財訴字第０九三００一二九一０號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。其後被告所屬高雄縣分局以九十三年十一月五日南區國稅高縣一字第０九三００四七五四一號函通知原告檢附其無法以被繼承人遺留之現金及銀行存款繳納遺產稅之證明，原告函復渠等不知被繼承人之現金及銀行存款去向，無法以該銀行存款繳納遺產稅等語。被告乃審認被繼承人黃和東遺有現金及銀行存款計三五、一二八、六八五元，且原告均未能提出無法以該等現金及銀行存款繳納稅款之具體事證，足見原告等人尚無以現金及銀行存款繳納遺產稅困難之情事，被告所屬高雄縣分局乃以九十四年四月二十六日南區國稅高縣一字第０九四００一五五三三號函，否准原告以實物抵繳之申請等情，有遺產稅核定書、土地登記謄本、被告九十一年四月三日南區國稅法字第０九一００六０四五０號復查決定、被告所屬高雄縣分局九十三年一月十六日南區國稅高縣一字第０九三０００一九五四號函、財政部九十三年六月二十五日台財訴字第０九三００一二九一０號訴願決定書、被告所屬高雄縣分局九十三年十一月五日南區國稅高縣一字第０九三００四七五四一號函、被告所屬高雄縣分局九十四年四月二十六日南區國稅高縣一字第０九四００一五五三三號函等附卷可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，無非主張：被告認定被繼承人遺有現金三五、

一二八、六八五元，被告應負該遺產存在之舉證責任，訴願決定認定原告就被繼承人未遺留現金三五、一二八、六八五元之消極事實存在，負舉證責任，有違舉證責任分配原則。原告未爭執被繼承人未遺留現金款三五、一二八、六八五元，乃當時代理人未告知，而非承認被繼承人事實上遺留現金款三五、一二八、六八五元，且被繼承人黃和東是否遺留現金三五、一二八、六八五元，不受行政處分確定效力之拘束，被告應就被繼承人黃和東遺留現金三五、一二八、六八五元，負舉證責任。又如認被繼承人遺有現金三五、一二八、六八五元，該現金亦應先清償現金債務，此並不違反遺產及贈與稅法第八條第一項規定。原告並未持有系爭被繼承人黃和東提領之二八、０００、０００元現金，被告僅查證被繼承人往生前之提領款項紀錄，即推定原告持有系爭被繼承黃和東提領之二八、０００、０００元現金，與常理不符云云，資為爭執。

三、次按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第一百十條第一項、第三項定有明文，是行政處分作成並送達後，就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，此謂之實質存續力，復行政處分如於通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟）期間經過後，不能再以該通常救濟途徑加以變更或撤銷者，該行政處分即具有形式之存續力，亦稱為不可撤銷性。申言之，行政機關就公法上具體事件作成發生法律上效果之下命（給付）行政處分後，就該公法上具體事件，即應依該行政處分之下命內容而為執行，且於相對人未於法定救濟期間提起行政救濟撤銷或變更該處分後，相對人即應受其拘束，不得再就該公法上具體事件主張撤銷或變更之。本件原告之被繼承人黃和東於八十九年一月七日死亡，經被告初核其遺產淨額為六九、四

四五、０六九元，補徵稅額二三、００六、四七八元，原告不服，申請復查，案經被告以九十一年四月三日南區國稅法字第０九一００六０四五０號復查決定，准予追減遺產總額一００、０００元，遺產稅額更正為二二、九六五、四七八元，因原告未再提起訴願，則系爭遺產稅案件業已確定，此有被告九十一年四月三日南區國稅法字第０九一００六０四五０號復查決定附卷足參。是以，系爭遺產稅核定處分已發生實質及形式拘束力，原告即應受拘束，即不得再對之爭執。而該遺產稅核定處分未經撤銷、廢止前或未因其他事由而失效前，效力繼續存在，故行政機關作成准否抵繳遺產稅之處分，自應以遺產稅核定處分為基礎。本件被告以九十一年四月三日南區國稅法字第０九一００六０四五０號復查決定，重新核定遺產稅額為二二、九六五、四七八元，被繼承人遺有現金三四、九００、０００元部分，原告未再提起訴願予以爭執，系爭遺產稅核定處分既已發生實質及形式拘束力，原告即應受拘束，原告自不得再以被告核定被繼承人遺有之現金不存在，而予爭執。本件原告主張其未爭執被繼承人未遺留現金及存款三五、一二八、六八五元，乃代理人未告知，而非承認被繼承人事實上遺留現金，被繼承人黃和東是否遺留現金三五、一二八、六八五元，不受行政處分確定效力之拘束，被告應就被繼承人黃和東遺留現金三五、一二八、六八五元，負舉證責任云云，顯屬誤解。從而，被告以確定之遺產稅額二二、九六五、四七八元及被繼承人遺留銀行存款及現金合計三五、一二八、六八五元，作為計算准否抵繳之基礎，核無違誤。

四、稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務，是繼承人是否具有以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之事實，發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，即應由納稅義務人主動提供無法以被繼承人所遺現金或銀行存款繳納遺產稅困難之協力義務。而按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。此參諸最高行政法院三十九年判字第二號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦足明瞭。前揭遺產及贈與稅法第三十條第二項規定既明定抵繳之要件，則當事人就其符合抵繳適狀即應負舉證之責。前揭財政部八十九年七月十五日台財稅字第０八九０四五四八四四號函、財政部八十九年一月十八日台財稅字第０八九０四五０六一七號函釋意旨謂：如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱以現金繳交困難之情事，即闡述斯旨。易言之，被繼承人如遺有相當遺產稅之現金或銀行存款，稽徵機關已有相當事證認定納稅義務人得以現金繳納，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，納稅義務人自應就其主張現金繳納有困難之事實負舉反證之責任，倘未能盡其舉反證之責，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。

五、經查，本件被繼承人黃和東遺留財產有銀行存款及現金合計

三五、一二八、六八五元，即包括高雄區中小企業銀行仁武分行一七七、七四六元、鳳山信用合作社一六、四四三元、鳥松鄉農會三四、四九六元、現金三四、九００、０００元，此有財政部台灣省南區國稅局遺產稅核定通知書附於原處分卷可稽，又如前所述，該遺產稅核定之處分業已確定，原告即不得再就被繼承人所遺之現金部分予以爭執。又本件被告以九十一年四月三日南區國稅法字第０九一００六０四五０號復查決定，認定「被繼承人向鳳山信用合作社分別於八十八年十月十五日借款一二、０００、０００元、八十八年十一月一日借款一０、０００、０００元及八十八年十一月八日借款六、０００、０００元，上述借款皆由被繼承人於借款日提領現金，被繼承人復於八十八年十一月十六日借款

三五、０００、０００元，除償還舊債本金及利息二八、一０五、六九一元外，另由繼承人於同日提領六、九００、０００元。」此亦有高雄縣鳳山信用合作社黃和東帳號0000000000000之存摺往來交易明細表、黃和東分別於八十八年十月十五日、八十八年十一月一日、八十八年十一月八日、八十八年十一月十六日取款憑條附卷可稽，亦為兩造所不爭執，足見被繼承人黃和東確有於上開期間向高雄縣鳳山信用合作社貸款及提領現金之事實，已有相當事證證明被繼承人死亡時遺有銀行存款及現金。又原處分卷附高雄市立中醫醫院八十九年十一月十八日八九高市中醫醫字二０四一號函，略以「．．．病人黃和東罹患腎臟癌、曾於八十八年十月二十一日及八十八年十月二十八日共兩次，至本院門診治療，精神意識清醒。」中國醫藥學院北港附設醫院八十九年十一月二十九日八九院醫事字第一０五號函，略以：「二、病患因右側腎癌合併骨骼轉移，於八十八年十月三十日至八十八年十一月四日及八十八年十一月九日至八十八年十一月十三日於本院治療，因屬癌症末期、體力虛弱、無法自行走動，但意識清醒、生活需由他人照顧，沒有辦法處理一般日常的工作．．．三、住院期間沒有外出的紀錄。」國立台灣大學醫學院附設醫院八十九年十一月二十四日（八九）校附醫秘字第二六六九五號函附查詢病歷資料會簽意見表，略以：「經查，病人黃和東先生（以下簡稱黃先生）因患腎細胞癌症併多處轉移於八十八年十一月十三日起至同年十二月三十一日止於本院住院治療，雖經手術及抗癌藥物治療，病況仍未有起色而逐漸惡化，住院期間未有請假外出之紀錄．．．」另被繼承人甲○○九十年二月二十日談話紀錄：「（問：被繼承人住院期間由誰照顧？）答：我和弟弟乙○○一起照顧，母親丙○○因身體不好，未照顧。」顯見本件被繼承人黃和東於上開八十八年十月十五日、八十八年十一月一日、八十八年十一月八日、八十八年十一月十六日向高雄縣鳳山信用合作社提領現金之期間，意識固為清醒，惟被繼承人黃和東係在癌症末期、體力虛弱而無法自行走動，且被繼承人黃和東於八十九年一月七日旋即死亡，則被繼承人黃和東如何能自行前往貸款提領現金，即有疑問。本件被告核定被繼承人遺有現金及銀行存款為三五、一二八、六八五元，本件遺產稅額經更正後僅為二二、九六五、四七八元，足以繳納遺產稅。原告亦稱對於被繼承人死亡時之現金流向無法提出說明（見本院九十五年七月十八日言詞辯論筆錄），是原告無法提出其他事證證明銀行存款及現金已不存在，要難謂原告有以被繼承人所遺現金及銀行存款繳納遺產稅之困難。復按「就撤銷訴訟之形成判決而言；此類訴訟之標的為原告主張被告官署之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，故行政法院之任於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與否。在行政處分發布後事實或法律狀態變更，既非原處分（被告）機關作成處分時所能斟酌，自不能以其後（從原處分發布至行政法院言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。換言之，原處分發布時合法，事後不可能變為違法，反之，違法之處分，亦不能事後變為合法。故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。」（學者吳庚著行政爭訟法論修訂第三版二０九頁參照）。本件原告事後雖提供之還款明細表證明現金已作還款用途，惟此部分縱屬實在，原告既未在被告作成處分前提出，已不能以其後（原處分發布至行政法院言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。抑且，依該明細表所載，在作成處分前原告還款數為一二、六０七、八六四元，縱予扣除，由被繼承人所遺現金及銀行存款三五、一二八、六八五元加計其利息，亦無礙原告繳納遺產稅二二、九六五、四七八元之能力。此外，原告爭執依被告核定之現金及銀行存款三五、一二八、六八五元，與被繼承人黃和東未償債務三五、０００、０００元相抵後，被繼承人黃和東所遺現金及銀行存款剩餘僅為

一二八、六八五元云云。惟依原告所提之還款明細表，此部分債務仍有本金三０、七五０、０００元存在，原告實際並未予清償，益足認大部分之現金及銀行存款仍屬存在，從而，被告認定本件不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項之要件，否准原告以實物抵繳遺產稅，即無違誤。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被繼承人遺留之財產中既尚有銀行存款及現金合計三五、一二八、六八五元，大於本件應納稅額二二、九六五、四七八元，原告又無法提出其他事證，證明以該現金及銀行存款繳納遺產稅確有困難，則被告否准原告申請以實物抵繳遺產稅之處分，徵諸首揭規定，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　蘇秋津