高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月9日台財訴字第09300519980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告配偶戴美麗於民國（下同）90年5月13日死亡，由原告及訴外人曾健昌、曾健隆、曾健芬等4人共同繼承，並於90年ll月9日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）66,081,995元，免稅額7,000,000元，扣除額40,735,122元（含生存配偶之剩餘財產差額分配扣除額32,478,030元），被告初查核定遺產總額67,234,292元，免稅額7,000,000元，扣除額10,433,074元（含生存配偶之剩餘財產差額分配扣除額4,176,388元)，應納遺產稅14,9l1,499元，並以其漏報遺產1,152,297元，按漏稅額472,442元，裁處l倍罰鍰472,400 元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、按被告調增被繼承人遺產總額1,152,297元，係包括世華聯合商業銀行東高雄分行（下稱世華銀行）存款360,000元、核課價值為787,842元之長興化學工業股份有限公司（下稱長興化工公司）股權47,748股及核課價為4,455元之遠東國際商業銀行股份有限公司（下稱遠東銀行）股權660股。原告於查詢結果，對於繼承事實發生日確有長興化工公司及遠東銀行股票各47,748股及660股，此部分自應列入遺產課稅。至世華銀行之存款帳戶，於繼承日之存款餘額為10,734元，被告核定為370,734元，顯然有誤。

二、扣除額關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權核定調減30,302,048元部分：

㈠被繼承人所有之高雄市○○區○○段12小段ll10地號土地，遺產核課價值為50,213,800元，其所有權狀載明取得日期為76年間，可列入剩餘財產差額分配請求權範圍。

㈡惟查法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。至於繼續的事實關係或法律關係進行之中，終結之前，依原有法律所作法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改時，則各該繼續的事實或法律關係一旦終結，原則上即應適用修正生效的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效的舊法，此種情形，並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及），而是在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實（不真正溯及），既非法律溯及適用，於法治國家法安定性及信賴保護之要求，原則上並無牴觸。惟立法者如認為關係人有值得保護的信賴利益（包括對某項尚未發生但較有利的法律效果之期待），固得針對新法之效力，制定不同程度之限制條款，以資過渡，惟如修法所欲達到的公益目的，較關係人的信賴利益更值得保護時，縱未制定過渡法規，以特別保障關係人之期待利益，於法亦無不合，故性質上並非法律漏洞，法院於適用法律時，尚不得逕為補充。因聯合財產關係為繼續性法律關係，因此當事人如係於74年6月4日之前結婚，並取得財產，則適用民法第1030條之1規定之結果，可能使該條向將來發生之法律效果，連結部分修法前已終結的構成要件事實，而發生前述法律不真正溯及適用之情形，因此立法者如欲保護聯合財產關係中，夫或妻依法取得財產後，另對將來夫妻聯合財產關係一旦消滅時，可能較有利之法律效果之期待利益者，必須以法律明文規定如何限制新法之效力範圍，以為依據，而非法律溯及適用問題。立法者修正增訂民法第1030條之1規定時，並未訂定該條規定生效施行後，於如何之範圍及期間內，為其效力所不及之特別規定。審諸74年6月3日修正增訂民法第1030條之1規定之理由略謂，聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。是立法者修正增訂民法第1030條之1規定之目的，係為貫徹男女平等原則，此一普遍落實憲法保障男女實質平等之修法目的，顯然較關係人的信賴利益更值得保護，因為單純期待不符合憲法保障男女平等原則之法律繼續存在，以維護個人利益，於憲法上應不受保護。因此立法者修正增訂民法第1030條之1規定時，對其可能連結之部分屬於修法前的構成要件事實，未作成限制規定，並無不合，尚難認定為法律漏洞，而自裁判上加以補充（最高行政法院90年度判字第671號判決參照），是本件於74年6月4日前取得之財產，仍有民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權之適用。

三、裁處罰鍰472,400元部分：

㈠遺產總額之銀行存款核定數多計360,000元，罰鍰自應併同變更。

㈡原告依據股票集保存摺並核對被告寄發財產歸戶清單無誤後始申報遺產，未發現尚有未受領之長興化工公司及遠東銀行增資股票，原告不知情，實難歸責於原告，依司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」又依刑法第12條第1項規定，凡國家處罰人民時，必以其行為出於故意或過失為必要。本件原告既無故意或過失情事，係出於無期待可能性之不知情狀態，是被告予以裁罰，顯有過當。

㈢按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」稅捐稽徵法第48條之2定有明文。即對情節輕微之過失情形，被告仍可能依情節輕重予以減輕或免罰之處分。本件被繼承人遺產總額高達67,234,292元，而短報遺產僅1,152,297元（未扣除核定額360,000元），與遺產總額比較比率甚低，原告之過失應屬輕微，依稅捐稽徵法第48條之2規定應予免罰。

貳、被告答辯意旨略謂：

㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第l條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。．．．」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以l倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第l條第l項、第14條、第23條第l項前段及第45條所明定。

㈡被告依世華銀行東高雄分行92年8月28日92世東高字第223號函稱被繼承人存款餘額截至90年5月13日為370,734元，並無違誤。原告提示該行94年4月14日（94）國世東高雄第65號函主張應為10,734元，若查證屬實，自應依變更後之情事辦理。

㈢次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定; 其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」分別為74年6月3日增訂公布之民法親屬編第1030條之l第l項及民法親屬編施行法第l條所明定。又「民法第1030條之l，係於民國74年6月3日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院8l年10月8日81年度台上字第2315號判決要旨：『．．．74年6月3日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之l規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。．．．」，亦經財政部87年l月22日台財稅字第871925704號函釋有案。

㈣原核定以被繼承人戴美麗遺產中屬74年6月5日以後取得者，包括：世華銀行東高雄分行370,734元等銀行存款、股票及高雄市○○區○○路117號房屋等，價額共計10,246,392元，扣除死亡前應納未納稅捐負債計56,686元，被繼承人之剩餘財產為10,189,706元，生存配偶（即原告）於被繼承人死亡時所有屬74年6月5日以後取得之財產價額共計4,485,799元，扣除負債2,648,870元，生存配偶之剩餘財產為1,836,929元，即本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權為4,176,388元【（10,189,706元一1,836,929元)÷2＝4,176,388元】，並無不合。高雄市○○區○○段12小段ll10地號土地、高雄市苓雅區○○○段1099之8地號土地及苓雅區○○○路56巷15號房屋等3筆財產，均係於62年間取得，其財產皆係於民法第1030條之l施行（74年6月5日）前取得，原查未准列入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍，揆諸首揭財政部函釋並參諸最高行政法院91年3月份庭長法官聯席會議決議「．．．民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第l條之規定，又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之l之情形，準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之l規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之l規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」被告核算剩餘財產差額分配額，洵無不合。另被繼承人所有高雄市○○區○○段12小段ll10地號土地，查係於62年6月買賣取得，原為高雄市左營區○○○段新庄仔小段705一3地號，67年5月逕為分割為覆鼎金段新庄仔小段705一10地號，70年5月重測為新庄段2小段714地號，76年5月土地重劃後登記為新庄段2小段ll10地號，82年5月變更登記為新庄段12小段ll10地號，所有權狀發狀日期為76年，為土地重劃後所發之權狀，原告主張可列入剩餘財產差額分配請求權範圍，無足採據。

㈤查被告所提供遺產稅課稅清單最下面一行已註記「資料僅供參考，如有表列以外之其他不動產、動產（含現金、存款）及其他一切財產價值之權利，均應併入遺產申報遺產稅，以免因漏報送罰。」該清單係僅供參考，首予敘明。原告於90年ll月9日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人戴美麗世華銀行存款360,000元、長興化工公司股票47,748股787,842元及遠東銀行股票660股4,455元，漏報遺產1,152,297元，按漏稅額472,442元，處1倍罰鍰472,400元（計至百元止)，並無不合。原告未向長興化工公司及遠東銀行查詢持有股數，短漏報上開遺產既為實情，即屬有過失，參諸司法院釋字第275號解釋，有過失自應論罰，並不以故意為要件，原核定據之計算漏稅額為472,442元，依遺產及贈與稅法第45條規定處以罰鍰，自屬有據，原告主張不知情，實難歸責於原告，被告裁罰顯有過當之詞，無足採據。另原告短漏遺產1,152,297元，按財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，並無免罰規定，是原告主張與遺產總額比較比率甚低，原告之過失應屬輕微，依稅捐稽徵法第48條之2規定應予免罰，委無足採。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第14條定有明文。

二、原告配偶戴美麗於90年5月13日死亡，由原告及訴外人曾健昌、曾健隆、曾健芬等4人共同繼承，並於90年ll月9日辦理遺產稅申報，申報遺產總額66,081,995元，免稅額7,000,000元，扣除額40,735,122元（含生存配偶之剩餘財產差額分配扣除額32,478,030元），被告初查核定遺產總額67,234,292元，免稅額7,000,000元，扣除額10,433,074元（含生存配偶之剩餘財產差額分配扣除額4,176,388元)，應納遺產稅14,9l1,499元，並以其漏報遺產1,152,297元，按漏稅額472,442 元，裁處l倍罰鍰472,400元 (計至百元止)等情，有遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、處分書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。

三、經查，原告對其於遺產稅申報中漏報長興化工公司及遠東銀行之股票部分為其所不爭，並有建華證券股份有限公司92年8月1日（92）建證股字第455號函及亞東證券股份有限公司92年8月13日亞證92字第541號函附於原處分卷可佐，是被告於原告所申報之遺產總額中增列長興化工公司股票47,748股，核課價值787,842元及遠東銀行股權660股，核課價值4,455元，並無不合。原告起訴意旨所爭執者厥為被告調增被繼承人遺產總額中世華銀行存款360,000元部分並非遺產、生存配偶之剩餘財產差額分配請求權不應僅限於74年6月5日（含當日）以後所取得者為限及原告漏報前揭股票遺產，業經查證，原告並無故意或過失，無可歸責之事由，應予免罰；則查：

㈠被告為辦理原告被繼承人戴美麗遺產稅查核業務需要，雖曾向世華銀行查詢戴美麗於該行截至90年月13日之存款情形，並經該行函復至90年5月13日止之存款餘額為370,734元，有該行92年8月28日92世東高字第223號函附於原處分卷可稽（詳原處分卷卷二第149頁），被告據此認定戴美麗遺有上開銀行存款360,000元現金遺產，而原告僅申報10,734元，有漏列遺產360,000元情形，雖非無據，惟嗣經原告向上開銀行查證後，該行發現因作業疏失，於答復被告之函文中誤值金額，乃以94年4月14日（94）國世東高雄字第65號函通知被告更正：「正確餘額應為新台幣壹萬零柒佰參拾肆元」，有該函附於本院卷可按（詳本院卷第43頁），被告對於世華銀行之更正函亦表示不爭執，是被告以370,734元計算原告被繼承人遺產總額，而認原告漏列現金遺產360,000元，即有違誤，此項遺產數額於超過10,734元部分之認定既有違誤，且經原告爭執，自應予以撤銷。

㈡次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，所有權歸屬於夫。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為74年6月3日修正前民法第1017條、及88年5月13日被繼承人聯合財產關係消滅時民法第1017條及第1030條之1第1項所明定。又按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」74年6月3日修正之民法親屬編施行法第1條亦規定甚明。又「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律仍適用不溯及既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之條文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」亦經最高行政法院於91年3月26日91年度3月份庭長法官聯席會議決議在案。經查，原告之被繼承人戴美麗遺產中，坐落高雄市○○區○○段12小段ll10地號土地，係於62年6月23日因買賣取得，原為高雄市左營區○○○段新庄仔小段705-3地號（自同段707地號分割），67年5月16日因逕為分割為高雄市左營區○○○段新庄仔小段705 -8至705-10地號，705-10地號於70年5月27日因重測更改為同區○○段○○段714地號，76年5月因土地重劃後登記為新庄段2小段ll10地號，82年5月變更登記為新庄段12小段ll10地號，有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽（詳原處分卷卷二第105頁-110頁），是該筆不動產顯係被繼承人戴美麗於74年6月5日民法修正施行前所取得，揆之前揭法律規定及最高行政法院決議意旨，自不得依民法第1030條之1規定列入夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍（至原告於訴願中爭執就另筆坐落高雄市○○○段1099-8地號土地即其地上建物即高雄市○○○路56巷15號房屋部分，其取得日期亦均於74年6月5日之前，被告亦否准列入，並無不合）。原告主張上開不動產所有權狀發狀日期為76年，係屬74年6月5日民法修正施行後取得，並舉最高行政法院90年度判字第671號判決為據，惟其取得日期，如前所述，應為62年6月23日，原告對此顯有誤解，至所舉最高行政法院判決係於前揭最高行政法院作成決議前所作，其法律見解已為該決議所推翻，該個案亦經再審程序駁回該案起訴在案，有各該判決書附卷足佐，且係個案，並無拘束本件之效力，是原告主張應可列入剩餘財產差額分配請求權範圍，並不可採。

㈢再者，原告固主張：對於已經終結的事實，基於法律不溯及既往，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果，然就繼續法律事實而言，倘該法律事實之發展橫跨法律修改前後，該繼續法律事實一旦終結，連結部分屬於過去的構成要件事實，原則上應適用修正生效的新法，是屬不真正法律溯及，與真正法律溯及有別，非法所禁，是74年6月4日前取得而於聯合財產關係消滅時尚存之婚後財產，均應列入配偶剩餘財產差額分配請求權之範圍，是系爭生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，應自遺產總額中扣除云云，按法規原則上僅適用於其生效後發生之事件，惟有時法規亦可能溯及既往，適用於過去已完結之事件，或適用於在過去開始，而尚未完結之事件，其中法規適用於過去發生並完結之事件者，為「真正溯及既往」；反之，法規適用於在過去開始，而尚未完結之事件者，則為「非真正溯及既往」（詳陳敏著，行政法總論3版，第126、127頁參照）。而一般認為，「真正溯及既往」係法規範對於已經終結、屬於過往的案件事實，事後適用新法、變更既有之法律效果，因人民對於既有之法律效果已有相當信賴，故對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果；而「不真正溯及既往」則係指於繼續法律事實進行之中，終結之前，依原有法律所法律評價或所定法律效果尚未發生，而相關法律修改或增訂時，則各該繼續的法律事實一旦終結，原則上即應適用增訂或修正生效的新法，不得適用已失效的舊法，此種情形，由於並非對於過去已經終結的事實，適用終結後始生效之新法，而是在繼續的法律事實進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬於過去的構成要件事實，故實際上並無溯及變更既有法律效果的問題，故原則上不真正溯及既往的規範應被容許。惟德國聯邦憲法法院所發展出真正溯及既往與不真正溯及既往二元理論，主要係討論溯及法律之合憲性問題，重點在於「立法原則」而非法律適用問題，特別在真正溯及之許可方面。至於法律適用方面，法律規範是否適用於已發生之事實－已終結或仍在持續狀態中，自然是法律解釋問題，亦即立法意旨之探討（詳葛克昌著，剩餘財產分配與遺產稅－最高行政法院90年度判字第671號判決評釋，載於氏著行政程序與納稅人基本權，翰蘆圖書出版有限公司，第240頁參照）。而參諸前述於修法當時立法者並無令民法第1030條之1規定有溯及既往效力之立法意旨，民法第1030條之1可否本於不真正溯及之理論，認於74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，就於74年6月4日以前配偶一方取得之原有財產，於74年6月5日後其中一方死亡，是否得列為他方主張夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍內之財產，即非無疑。況法律所規範之要件事實依其存在特徵有些發生於一瞬間，有些發生於一段時間。關於時間，一瞬間是一個「點」的，一段時間是一個「線」的存在形式。而法律之生效日亦是一個「點」的存在形式。因之，當一要件事實自開始到完成所需時間，在規範上被認定為係一個時間點，則這種要件事實之發生，不是在特定法規生效前，即在其生效後。從而對之如有溯及適用的情形，其態樣必為真正之溯及效力。反之，其完成如需要一段時間，則其發展時段便有可能橫跨特定法規之生效時點。於是，引起法規如適用於發展時段橫跨於法規生效時點之要件事實時，是否亦為法規之溯及適用，有溯及效力。為說明該差異，學說與實務將此種溯及稱為不真正溯及效力，以與前述真正溯及效力相區別。而一要件事實自開始到完成需要一段時間者，其存在形態並非一致。有非繼續不足以完成者，有非持續不能滿足法定之要件要素者，有雖屬繼續性關係但其要件事實之存在尚屬可分者。故以一個法律關係是否具有繼續性為標準，在其存續期間橫跨新舊法時，即無保留的認為，新法得適用於該開始於舊法時代，而因尚未發展完成，致延續到新法時代之法律關係的全部，並將其適用定性為不真正之溯及適用之見解是為過度簡單的。而應認在系爭法律關係有分段評價、處理之可能性者，基於溯及適用本當屬於例外，應傾向於分段適用的原則，即發生於舊法時代者，適用舊法；發生於新法時代者，適用新法。是查我國夫妻財產制，依據民法第1004條及第1005條規定，夫妻於結婚前或結婚後，得以契約就民法所定之約定財產制中，選擇其一，為其夫妻財產制。若其夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，則除民法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。由是可見，在婚姻關係存續中，其夫妻財產制並不必然是一成不變的，而是可變之階段發展的繼續性關係。只要有法定財產制改為其他財產制的情事，其法定財產關係即歸消滅，從而必須依民法第1030條之1的規定，利用夫妻剩餘財產差額之分配的方法結算之，並以結算的結果為基礎，開始另一階段之夫妻財產關係。是故，雖然婚姻關係及夫妻財產關係都是繼續的，但其發展卻可能是階段的，各階段應分別適用其相關的規定，而非僅在整個婚姻關係只可適用一個夫妻財產的規定（詳黃茂榮著，夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定的溯及效力一文，載於氏著稅法總論〈第一冊〉，植根法學叢書編輯室編輯，第202頁至205頁、第209頁、第243頁）。故原告主張民法第1030條之1規定屬法律不真正溯及適用情形，進而主張被繼承人於74年6月4日以前取得之系爭遺產應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權核算之財產範圍，並不可採。

㈣又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋在案。查原告於90年ll月9日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人戴美麗長興化工公司股票47,748股787,842元及遠東銀行股票660股4,455元，為原告所不爭，所爭執者為其不知有此股票云云，然原告於遺產稅申報時，原即已申報長興化工公司4,827,818元（即292,595股）及遠東銀行81,311 元（即12046股），有原告遺產稅申報書可稽，足見原告於遺產稅申報時已知被繼承人於死亡前即有購買長興化工公司及遠東銀行股票之情形，其於遺產稅申報時，自應向長興化工公司及遠東銀行查詢持有股數，以求真實，而非僅向稽徵機關查詢，蓋稅捐稽徵機關所掌握之資料應僅限於股票買受人業將所買受之股票集保於集保公司者為限，至未存放集保公司部分，則非稅捐稽徵機關所得掌握而提供，是稅捐稽徵機關所提供遺產稅課稅清單於說明欄註記「資料僅供參考，如有表列以外之其他不動產、動產（含現金、存款）及其他一切財產價值之權利，均應併入遺產申報遺產稅，以免因漏報送罰。」即為此故，是原告本應向長興化工公司及遠東銀行查詢正確持有股數（含集保及不含集保股數），其未向上開公司查詢，致短漏報上開遺產（不含集保股數），雖無故意，亦難謂無過失，被告據以裁罰，並無不合。惟因被告於計算原告漏報遺產稅額時，增列非屬遺產之世華銀行存款360,000元，已如前述，是被告就該部分所為之罰鍰處分，即有未合，應予撤銷。又原告短漏報長興化工公司及遠東銀行部分之遺產792,297元（扣除世華銀行部分360,000元），按財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，並無免罰規定，是原告主張漏報部分與遺產總額比較，漏報部分比率甚低，且過失應屬輕微，依稅捐稽徵法第48條之2規定應予免罰云云，亦不可採。

四、綜上所述，被告調增被繼承人遺產總額關於世華銀行存款360,000元部分，核非屬被繼承人之遺產，業如前述，則原告此部分之主張及關於此部分罰鍰之主張，為有理由，則本件遺產稅原核定遺產總額經扣除360,000元後，重新核算結果（含夫妻剩餘財產差額分配請求權），原告漏報遺產總額為792,297元（漏稅額324,842元，按漏稅額裁處l倍罰鍰為324,800 元〔計至百元止〕）。從而，原告起訴主張訴願決定及原處分（含復查決定）於逾此部分，為有理由，自應予以撤銷；其餘部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠