高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

黃文力律師

被告

嘉義市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國95年6月28日府法字第0950025480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣訴外人吳罔却於民國（下同）91年2月1日，分別移轉其所有嘉義市○○段（下稱盧厝段）647-22、647-23、647-24、647-25、647-27、647-44、647-45地號等7筆應稅土地，應有部分各1 /1300、1/1300、1/1300、1/1320、1/1200、1/1860、1/1820予原告；原告復於91年1、2月間與訴外人吳罔却共同向第三人葉慶能等5人購買嘉義市○○段（下稱崎頂段）258、303-1、303-2、303-3、303-4、303-6、363-7、363-8、363-10地號土地及嘉義市○○段（下稱後庄段）77-6、77-8、77-73地號等12筆農地。原告與吳罔却就上開19筆土地形成共有關係後，於91年3月14日辦理共有土地分割，由原告取得盧厝段647-22、647-23、647-24、647-25、647-27、647-44、647-45地號等7筆應稅土地（下稱系爭應稅土地），並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。原告取得系爭應稅土地後，旋又於91年11月26日將系爭7筆應稅土地出售予訴外人楊淑朱等7人，並向被告申報土地移轉現值，經被告核定稅額為新台幣（下同）零元。嗣經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由原來每平方公尺分別為30.6元、32.3元、33.8元及35.6元，遽提高至每平方公尺分別為12,635.8元、13,365.9元、13,974.1元及14,703.2元，形成系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵應納土地增值稅金額，合計為2,121,124元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告起訴意旨略以：

㈠按土地增值稅之徵收，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平原則。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋，其性質屬法規命令，生效日應自該函釋公布後向後生效，而非溯及自法律生效日適用，故人民在上開函釋公布前對徵收機關所為合法節稅行為，應受信賴原則之保護，本件被告先前對原告所核定之土地增值稅為零元，且原告並無行政程序法第119條規定信賴不值得保護之情形，則原告自得主張信賴保護原則。

㈡另涉及土地增值稅之法律有二：一為平均地權條例，一為土地稅法。土地稅法之主管機關為財政部，平均地權條例之主管機關則為內政部，因此財政部所為之93年8月11日台財稅第00000000000號函釋，非屬有解釋權限機關就有關平均地權條例所為之解釋，故上述之函釋應無法效性。

㈢次按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第4條規定。所謂行政自我拘束原則，係指行政機關於作成行政行為時，如無正當理由，應受合法行政先例之拘束，行政先例亦為行政程序法第4條規定之法律原則之一。本件行政機關之行政先例對於土地增值稅均係依「共有土地分割改算地價原則」改算後之地價與買賣交易當時之地價，就兩者之差額徵收土地增值稅，本件被告先前所核定之土地增值稅為零，依行政自我拘束原則，被告應受原先核定土地增值稅為零之行政處分所拘束，不得再向原告以不同之計算基礎徵收土地增值稅。

㈣退萬步言，縱認原告與訴外人吳罔却巧取行為用以規避應繳之土地增值稅，然就實質課稅原則及稅捐公平性而言，既然被告已認定原告與訴外人吳罔却共同為巧取行為，則土地增值稅之納稅義務人應按合理比例，由原告與原地主吳罔却共同繳納，非僅向原告一人核課，就此點有司法院釋字第180號解釋意旨：「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」可供參考，被告及訴願決定機關顯然未遵照司法院釋字第180號解釋意旨辦理，顯有違法及違反租稅公平原則。

㈤末按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第7條及第9條所規定，本件被告僅就不利原告部分予以注意，明顯違反行政程序法第9條之規定，且就實質課稅原則及稅捐公平性，土地增值稅理應按合理之比例，由原告與原地主吳罔卻共同繳納，僅對原告課徵土地增值稅，有違比例原則。

二、被告答辯意旨略以：

㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。．．．爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，合先敘明。」「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．。」分別為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋及93年8月11日台財稅字第00000000000號令所明釋。

㈡訴外人吳罔却所有盧厝段647-22、647-23、647-24、647-25、647-27、647-44、647-45地號等7筆應稅土地，91年2月1日分別移轉應有部分1/1300、1/1300、1/1300、1/1320、1/1200、1/1860、1/1820予原告，又91年1月及2月間吳罔却與原告二人共同向訴外人葉慶能等5人購買取得崎頂段258、303-1、303-2、303-3、303-4、303-6、363-7、363-8、363-10地號及後庄段77-6、77-8、77-73地號等12筆不課徵土地增值稅農地，上開共19筆土地創設為訴外人吳罔却與原告之共有關係後，復於91年3月14日藉辦理共有物分割方式，由原告取得盧厝段647-22、647-23、647-24、647-25、647-27、647-44、647-45地號等7筆應稅土地，因上開19筆土地應有部分共有人分割後取得土地價值減少數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，准免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政單位辦理共有物分割登記。地政機關依「共有土地分割改算地價原則」改算各筆土地之地價，使系爭應稅土地之前次移轉現值由分割前每平方公尺30.6元、32.3元、33.8元及35.6元，分別調高為每平方公尺12,635.8元、13,365.9元、13,974.1元及14,703.2元（當期公告現值每平方公尺分別為12,633元13,363元、13,971元及14,700元）。嗣於91年11月26日再移轉予訴外人楊淑朱等7人；再移轉時因無漲價數額，致核定土地增值稅為零。另參與分割之不課徵土地增值稅農地之前次移轉現值經改算後，無論是調降或調高，漲價數額因之增加或減少，皆因其係不課徵土地增值稅之土地，自無稅賦之負擔。是以系爭土地在經濟實質上已具備課稅構成要件，原告卻巧妙運用移轉細微應有部分、辦理共有物分割等迂迴方式，蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，以規避鉅額稅賦情形，顯有違前揭財政部函釋之實質課稅原則與租稅公平原則。按財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令規定，被告依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，向原告補徵土地增值稅2,121,124元，認事用法應無不合。

㈢財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函，係就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，進一步使條文得為正確、正當之適用，並無創設或變更法律之效力。行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日即有其適用（司法院釋字第287號解釋），更與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，原告主張該函釋無法效性，應不足採。

㈣土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。現行已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，雖係依內政部頒訂「土地分割改算地價原則」為之；因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。然依上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。差異原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，並不相同。是共有土地分割後各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，足以反應土地自然漲價之實際情形且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款之規定。由上可知，「土地分割改算地價」目的僅為將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，方便登錄在分割後各宗土地登記簿之便宜行事；況課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，土地增值稅之計算應依土地稅法之相關規定為之，一般稅捐稽徵作業上基於便宜計算，於慣例上雖以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，但稽徵機關若認為依分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅及租稅公平時，自得仍依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，不容置疑。被告依上開財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令，對原告之應稅土地補徵土地增值稅，尚無違誤。

㈤次查「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發佈法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對像信賴利益之保護。受規範對像如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體的表現行為，且值得信賴保護之利益者，即應受信賴保護原則之保護。」司法院釋字第589號釋文明釋。準此，信賴保護原則之適用須行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，始產生其信賴基礎。本件財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令係為補強一般稅捐稽徵機關基於便宜計算，依地政機關計算通知「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，於個案有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核課土地增值稅，並非單純行政命令，而係本於職權要求所屬稅捐稽徵機關，就個案情況依據土地稅法相關規定採實質課稅原則，直接適用土地稅法相關規定，並非於土地稅法規定之外另行創設人民納稅義務。況被告並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法令依據，而係依據土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無行政機關之行政行為對相關之法規修改或廢止，讓原告產生信賴之基礎及構成信賴要件之行為，足以損害原告等可信賴之利益。另所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之土地，以迂迴取巧手段刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，係刻意塑造之法律形式，藉私法關係達到規避公法上稅負之行為，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，其處置財產過程缺乏可資保護之正當性，是該行為顯係屬規避稅捐之行為，非但損及稅捐正義、使憲法「漲價歸公」意義徒具形式亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。又在核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，為稅捐稽徵法第21條所明文規定。又依最高行政法院58年判字第31號判例意旨「．．．如經過法定期間而納稅義務人未申請複查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分有錯誤短繳，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原處分，而補徵其應納稅額。」本件既經於核課期間發現系爭應納之土地增值稅，原處分即應依法補徵，被告依財政部規定向分割後再移轉時之納稅義務人補徵土地增值稅，並無違反租稅法定主義、行政自我拘束原則及信賴保護原則。

㈥又按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他有關法律之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為該土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，本件原處分乃本於法定納稅義務人之地位以原告為課稅主體，課徵受讓土地分割前之土地增值稅，尚非無據，對此租稅之轉嫁如共有人認為日後因土地增值稅而有受損，亦為共有人間求償之問題，與土地增值稅課徵主體無涉。

㈦按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。一般共有物之分割，各共有人僅廢止共有關係，變共有為單獨所有之意思，故於分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，此時難謂有自然漲價利益之實現可言，即無課徵土地增值稅可言。此觀土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」即知；又條文中「免徵土地增值稅」並非該土地免徵土地增值稅，而僅是稽徵技術上先予暫緩課徵，共有物分割並無其在公益上之理由得予免除其漲價利益歸公之義務，土地稅法共有土地分割移轉亦無得以免稅之規定。故縱使共有土地在分割前已有漲價，因該漲價利益對共有人而言，尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭應稅土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際獲得土地自然漲價之利益者，被告據以計算漲價數額向原告徵收，核與土地稅法第28條規定之意旨相符，合於租稅公平之原則。又上開共有物分割互相移轉（顯見共有人間利害攸關）之結果，原告既已取得系爭應稅土地單獨所有權，其「既存價值」除產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭應稅土地之「土地自然漲價利益」。本件經買賣細微應有部分共有，再以共有分割方式墊高前次移轉價格，原告因共有土地分割而取得系爭應稅土地後出售（為系爭應稅土地自然漲價收益實現之人），被告原處分本於法定納稅義務人之地位以原告為課稅主體，課徵受讓土地分割前之土地增值稅，尚非無據，對此租稅之轉嫁如共有人認為日後因土地增值稅而有受損，亦為共有人間求償之問題，與土地增值稅課稅主體無涉。原告主張應由原告與原地主吳罔却共同繳納系爭應稅土地之漲價利益，始合於租稅公平原則，顯不足取。其執以主張之上揭理由難據以為本件有利於原告之認定，復查決定及訴願決定維持原處分，應無違反行政程序法第9條之規定。

㈧課稅主體係法律明訂而成立，被告依前揭所述，本於法定納稅義務人之地位以原告為課稅主體，尚非無據，應無行政程序法第7條比例原則之適用，原告主張僅對其核課土地增值稅違反行政程序法第7條「比例原則」，顯係誤解法令。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條分別定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條亦有明文。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件訴外人吳罔却於91年2月1日分別移轉其所有盧厝段647-22、647-23、647-24、647-25、647-27、647-44、647-45地號等7筆應稅土地應有部分各1 /1300、1/1300、1/1300、1/1320、1/1200、1/1860、1/1820予原告；原告復於91年1、2月間與訴外人吳罔却共同向第三人葉慶能等5人購買取得崎頂段258、303-1、303-2、303-3、303-4、303-6、363-7、363-8、363-10地號土地及後庄段77-6、77-8、77-73地號等12筆農地。原告與吳罔却就上開19筆土地形成共有關係後，於91年3月14日辦理共有土地分割，由原告取得系爭應稅土地，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。原告取得系爭應稅土地後，旋又於91年11月26日將系爭7筆應稅土地移轉予訴外人楊淑朱等7人，並向被告申報土地移轉現值，經被告核定稅額為零元。嗣經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由原來每平方公尺分別為30.6元、32.3元、33.8元及35.6元，遽提高至每平方公尺分別為12,635.8元、13,365.9元、13,974.1元及14,703.2元，形成系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵應納土地增值稅金額，合計為2,121,124元等情，有土地增值稅繳款書、土地現值（土地增值稅）申報書、共有物分割明細表、土地登記謄本等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，自堪認定。

三、原告所爭執者厥為：原告依據共有物分割後取得之分算地價，計算移轉系爭應稅土地之土地增值稅，合法且有依據，並經被告肯認在案，應受信賴保護原則及行政自我拘束原則適用；財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋性質屬於法規命令而非行政規則，被告要求原告補繳土地增值稅，顯然違反法律不溯既往原則；縱認原告與訴外人吳罔却有共同取巧規避土地增值稅之行為，被告應以原告及訴外人吳罔却占有之比例來課徵，始符合司法院釋字第180號解釋意旨及行政程序法第7條、第9條之規定云云。經查：

㈠按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

㈡次按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。是原告主張土地稅法之主管機關為財政部，平均地權條例之主管機關則為內政部，因此財政部所為之93年8月11日台財稅第00000000000號函釋，非屬有解釋權限機關就有關平均地權條例所為之解釋，故上述之函釋應無法效性云云，並不可採。

㈢第按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。是原告主張苟本件確應課徵土地增值稅，依實質課稅原則及稅捐公平性，土地增值稅應按合理之比例，由原告與原地主吳罔卻共同繳納，被告僅對原告課徵土地增值稅，有違比例原則云云，並不可採。

㈣本件就原告上開土地移轉之情形觀之，係藉由訴外人吳罔却移轉系爭應稅土地些微應有部分與原告，再與訴外人吳罔却共同向第三人葉慶能等5人購買12筆免徵土地增值稅之農地，造成19筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方旋即就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地全部；衡諸原告與訴外人吳罔却就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。

㈤又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣原告於91年11月26日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告於受理原告將系爭應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核無違反依法行政及租稅法律原則。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告主張系爭應稅土地於辦理移轉登記時，被告已依據地政機關之異動結果辦理核課土地增值稅，被告嗣後再要求原告補繳土地增值稅並不合理，且違行政自我拘束原則，原告核有信賴保護原則之適用云云，亦不可採。

㈥再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往及租稅法律原則。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。從而，被告援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，依土地稅法第5條第1項第1款及第2款規定，向原告補徵土地增值稅共計2,121,124元，並無違誤。

㈦土地增值稅徵收土地自然增值，將社會改良進步所增加的財富收歸公有，促進地利共享，符合社會正義原則。土地增值稅係徵收移轉增值稅，乃對已實現之自然增值課徵，以免社會大眾之利益成為少數地主之不勞利益，同時對地主已實現之不勞利得課稅，亦不至於加重地主實質負擔，符合公平原則。由上開土地增值稅課徵之理由可知，土地增值稅課徵之對象於有償移轉時，應為原土地所有權人，如此才可落實地利共享，符合社會正義原則。本件訴外人吳罔却移轉系爭應稅土地些微應有部分與原告，再與原告共同向第三人葉慶能等5人購買12筆免徵土地增值稅之農地，造成19筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方旋即就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地之全部等情，已如前述，則系爭應稅土地之所有權人即為原告，原告復就系爭應稅土地出售予訴外人楊淑朱等7人，則依據土地稅法第5條規定及前述立法意旨可知，納稅義務人即為原告。原告主張被告應以原告及訴外人吳罔却占有之比例來課徵，始符合司法院釋字第180號解釋意旨及行政程序法第7條、第9條之規定云云，並不可採。

四、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵出售系爭應稅土地之土地增值稅2,121,124元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果無涉，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠