高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第 166號

原告

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

臺東縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國95年12月26日府行法字第0950070016號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告因出售其所有坐落臺東市○○段481-44地號土地（以下簡稱系爭土地），於民國（下同）94年12月27日向被告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經核定應納稅額為新台幣（下同）1,908,538元，原告並已繳清。嗣經被告於95年3月2日查得原告於76年10月5日申報移轉坐落高雄市三民區○○○段1218-28及1218-38地號二筆土地時，已申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅在案，依土地稅法第34條規定，土地所有權人出售自用住宅用地適用優惠稅率課徵土地增值稅，一生以一次為限，被告遂以95年4月18日東稅財字第0952002777號函，發單補徵原告土地增值稅999,241元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：

⒈原告在未出售臺東市○○段481-44地號土地前，即向被告請求試算土地增值稅，被告服務人員曾告知試算金額僅供參考，但也特別強調實際稅額與試算金額不會相差太多，應納稅額仍應依土地增值稅繳納通知書為準，原告即以此為判斷應負擔之稅賦而與買方簽定買賣契約，惟被告服務人員因漏未將騎樓部分之土地併入按一般土地課徵土地增值稅，致稅額相差達50萬元；後又發生被告因查核不實，核准系爭土地可按自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，嗣又通知原告，陳稱因承辦人員一時疏忽及電腦作業新舊平台交替，系統尚未穩定，致未查到原告已於76年10月5日申請適用自用住宅優惠稅率，故本次土地之買賣移轉無法再適用自用住宅優惠稅率，應再補徵土地增值稅999,241元等語。然查，原告在無過失之情況下，卻因被告先後二次過失，致原告必須較預期多支出150萬元之稅款，損失匪淺。其次，系爭土地出售之初，原告請求被告服務人員為系爭土地核算土地增值稅時，被告如能確實查核，告知原告早已適用過自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，則原告尚得先將系爭土地移轉與配偶，再由配偶依法申請是項優惠，即得享有稅捐之優惠，如今因被告之過失，使原告喪失節稅的機會，豈能叫原告心服？

⒉依財政部訂頒「自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點」第3條第2款規定：土地增值稅承辦人於收到申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，應填列「自用住宅用地查詢案件通報單」，洽請財政部財稅資料中心查詢土地所有權人是否曾經享受自用住宅用地優惠稅率。是被告應負起查核責任，因而原告並無行政程序法第119條第2款規定，對重要事項提供不正確資料或陳述，依行政程序法第8條規定，原告之信賴應值得保護（最高行政法院60年度判字第746號、81年度判字第1169號判決參照）。再依吳庚大法官之見解，行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者，稱為授益處分。本件被告對原告核准部分按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，對原告具有法律上之利益，自屬授益處分。而原告對被告所為部分按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅之授益處分，有實際信賴，並有信賴行為，且信賴利益大於撤銷所欲維護之公益，信賴當然值得保護。蓋原告業已收受被告核准之土地增值稅且依法繳納，並基此信賴將土地所有權移轉登記與買受人，而無法回復，是被告補徵土地增值稅之處分，非出於可歸責於原告之事由，違反誠信公平原則（最高行政法院82年度判字第2376號、83年度判字第560號、83年度判字第1223號判決參照）。

⒊稅捐機關對應否免徵、減徵或適用優惠稅率之土地增值稅申請案之審查結果，攸關納稅義務人繳納稅額之多寡，故稽徵機關進行審核時，其程序應力求嚴謹、週到、妥適，在保有廢止權之授益處分時，稅捐機關應窮盡一切審查過程，否則即為權利濫用。而於本件被告嗣後發現查核不實，非可歸責於原告，仍執意補徵土地增值稅，無異將被告之稽核調查之責任轉嫁與原告，非法治國家應為之行政行為。又行政機關自動更正撤銷已為之行政處分，應兼顧誠信公平原則，倘有失於此，致損害人民權益時，難免有權利濫用之嫌（最高行政法院51年度判字第345號、79年度判字第2095號判決參照）。且授益處分因對相對人產生有利之效果，故有信賴保護問題，行政機關日後之撤銷或廢止俱受一定之限制，不得恣意為之。

乙、被告主張之理由：

⒈本件原告於94年12月27日向被告申請系爭土地適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經被告以電腦向財稅資料中心查詢結果，原告未曾適用過一生一次之自用住宅用地優惠稅率，且系爭土地上之建物一樓作營業使用，即依財政部80年3月15日台財稅第800676509號函：「‧‧‧申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，其一樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併一樓使用面積計算，就所占土地面積比例核課土地增值稅。‧‧‧。」規定換算結果，系爭土地其中40.74平方公尺應適用一般用地稅率，餘41.26平方公尺可適用自用住宅用地稅率，核計應繳納1,908,538元，經核發土地增值稅繳款書後，原告已繳清稅款，系爭土地亦已過戶完竣。嗣被告於95年3月2日以電腦交叉勾稽清查原告於76年10月5日申報移轉坐落高雄市三民區○○○段1218-28及1218-38地號二筆土地時，已申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，核與土地稅法第34條之規定不符，被告遂以95年4月18日東財稅字第0952002777號函，向原告發單補徵系爭土地之土地增值稅999,241元，於法尚無不合。

⒉本件土地增值稅稽徵程序中，被告與原告均為行政程序中之當事人，均應以誠實信用之方法為之，非謂僅行政機關有講求行政行為之義務。又依土地稅法第49條之規定，土地增值稅之申報核定，係由權利人及義務人依稅法之規定，於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。實務上，稅捐稽徵機關因無法完全掌握課稅資料，為期正確核課稅捐，稅法多課予納稅義務人在法定期限內誠實申報稅捐及土地、房屋申報變更使用情形之協力義務。倘納稅義務人違反上述申報義務，未依稅法規定辦理申報，或雖已依規定申報而申報不完全或不真實，常發生補稅並予處罰之不利益效果。本件原告認為被告土地增值稅承辦人員收到申報案件時，應填列「自用住宅用地查詢案件通報單」向財稅資料中心查詢土地所有權人是否曾經享受自用住宅用地優惠稅率，其查核責任應由被告負責。惟查，臺北高等行政法院94年度簡字第737號判決，其原告起訴亦主張其係信賴並依據被告建立之稽徵系統中的電腦資料檔案，辦理結算申報，縱有漏報，亦無故意過失，被告所為裁罰處分，顯有違誤，惟遭臺北高等行政法院以：「．．．上開利息數額並非少數，原應誠實申報竟漏未申報，縱非故意，亦難認無過失，原告尚難以其係依稽徵機關提供電腦資料辦理申報，據以解免其應據實申報義務．．．」而受敗訴之判決，且該判決於判決書末註記「本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由且經最高行政法院許可後方得上訴」。

⒊查原告於76年10月5日向高雄市稅捐稽徵處三民分處申報高雄市三民區○○○段1218-28、1218-38等二筆土地移轉現值時，已申請適用自用住宅優惠稅率，且其土地現值申報時均應蓋用本件原告之印鑑，是以，縱使本件原告辯稱係因時日已久，不復記憶所致，惟仍屬有過失，於本件而言，倘原告於94年12月27日向被告申報系爭土地移轉現值時，有盡其注意之義務並據實申報其已享受過自用住宅優惠稅率，即不可能發生被告日後向原告補徵違法短徵土地增值稅差額999,241元事件，何況被告於核稅過程中，曾告知原告自用住宅優惠稅率一生僅能適用一次。況原告76年10月5日申報高雄市三民區○○○段1218-28、1218-38等二筆土地現值移轉時，其受理機關是高雄市稅捐稽徵處三民分處而非被告，其課稅資料既非被告所掌控，且被告又已於原告申報本件土地現值移轉時，有向財稅資料中心查詢原告是否已適用過自用住宅用地優惠稅率之動作，原告仍認其勿庸誠實申報以確保課稅資料正確無誤，即非有理。除此，原告於94年12月27日向被告申報系爭土地移轉現值時，原經核定土地增值稅1,908,538元，嗣後被告又以95年4月18日東稅財字第0952002777號函向原告補徵土地增值稅差額999,241元，其性質係課予行政處分相對人義務或法律上之不利益處分（亦可歸類為負擔處分或非授予利益之行政處分），非本件原告所稱之授益處分，是以本件並無信賴保護原則適用之餘地（最高行政法院89年度判字第1105號判決、89年度判字第1039號判決可參）。

⒋另試算土地增值稅乃被告之便民服務，通常由民眾手持謄本或以電話，即可請求試算土地增值稅，目前全省各稅捐稽徵處網站均有提供試算土地增值稅之程式，民眾均可自行上網試算，惟該試算公式，亦均有註明僅供概算之用，實際應納稅額，仍應以申報時核定之發單資料為準，是以試算結果僅供參考，並不具有任何拘束力。

理由

一、按「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」「土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」分別為土地稅法第34條第1項、第4項、第34條之1第1項及第49條第1項所明定。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦經稅捐稽徵法第21條規定在案。

二、經查，原告因出售其所有坐落臺東市○○段481-44地號土地，於94年12月27日向被告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經核定應納稅額為1,908,538元，原告並已繳清。嗣經被告於95年3月2日查得原告於76年10月5日申報移轉坐落高雄市三民區○○○段1218-28及1218-38地號二筆土地時，已申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅在案，依土地稅法第34條規定，土地所有權人出售自用住宅用地適用優惠稅率課徵土地增值稅，一生以一次為限，被告遂以95年4月18日東稅財字第0952002777號函，發單向原告補徵土地增值稅999,241元等情，有土地增值稅（土地現值）申報書及被告95年4月18日東稅財字第0952002777號函附於原處分卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張因被告行政上之過失未查得原告已曾適用過自用住宅用地優惠稅率，致使原告遭受損失，是被告以95年4月18日東稅財字第0952002777號函補徵土地增值稅999,241元之處分，非出於可歸責於原告之事由，有權利濫用之嫌，且違反誠信公平原則及信賴利益保護原則云云，資為爭執。

三、惟查，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍稅捐稽徵機關因無法完全掌握課稅資料，為期正確核課稅捐及貫徹公平合法課稅之目的，稅法多課予納稅義務人在法定期限內誠實申報之協力義務。倘納稅義務人違反上述申報義務，未依稅法規定辦理申報，或雖已依規定申報而申報不完全或不真實，自應依稅法之規定，承擔補稅或罰鍰之不利益之效果。經查，本件原告於94年12月27日向被告申請系爭土地適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅時，並未向被告告知已曾適用過自用住宅用地優惠稅率，經被告以電腦向財政部財稅資料中心查詢結果，原告未曾適用過一生一次之自用住宅用地優惠稅率，且系爭土地上之建物一樓作營業使用，即依財政部80年3月15日台財稅第800676509號函：「‧‧‧申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，其一樓主建物供營業使用，附屬之騎樓部分應併一樓使用面積計算，就所占土地面積比例核課土地增值稅。‧‧‧。」規定換算結果，系爭土地其中40.74平方公尺應適用一般用地稅率，餘41.26平方公尺可適用自用住宅用地稅率，核計應繳納1,908,538元，經核發土地增值稅繳款書後，原告已繳清稅款，系爭土地亦已過戶完竣。嗣被告於95年3月2日以電腦交叉勾稽清查原告於76年10月5日申報移轉坐落高雄市三民區○○○段1218-28及1218-38地號二筆土地時，已申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，核與土地稅法第34條第4項之規定不符，被告遂以95年4月18日東財稅字第0952002777 號函，發單向原告補徵土地增值稅999,241元，亦有土地增值稅（土地現值）申報書及適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書（申報日期76年10月5日與94年12月27日）附於原處分卷可按，是揆諸首揭法文意旨，原告於76年10月5日既已適用過自用住宅用地優惠稅率，其後就系爭土地之移轉，即不得再依自用住宅用地之優惠稅率繳納土地增值稅。從而被告於發現系爭土地原核課之土地增值稅有誤時，乃另行發單向原告補徵土地增值稅之差額999,241元，依法即非無據。

四、其次，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。依此，本件被告於受理原告94年12月27日申請系爭土地適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅時，因新舊電腦作業問題，致未查得原告於76年10月5日申報移轉坐落高雄市三民區○○○段1218-28及1218-38地號二筆土地時，已申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙事，嗣於95年3月2日經以電腦交叉勾稽查得該項事實，遂於核課期間內再作成補徵土地增值稅之處分，而既然尚在核課期間內，被告發單補徵之行政行為，即與法無違。再者，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年度判字第474號判決參照）。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關。從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。從而，原告主張其有信賴保護原則之適用云云，委無可採。至被告人員於查詢系爭土地適用自用住宅用地稅率過程是否有疏失，應屬損害賠償問題，與本件尚屬無涉，併予敘明。

五、又依土地稅法第49條之規定，土地增值稅之申報核定，係由權利人及義務人依稅法之規定，於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。至稅捐稽徵機關為一般民眾試算土地增值稅乙事，乃機關提供之便民服務，通常由民眾手持謄本或以電話，即可請求試算土地增值稅；抑且，目前全省各稅捐稽徵處網站均有提供試算土地增值稅之程式，民眾均可自行上網試算。惟不論由稅捐稽徵機關幫民眾試算土地增值稅，或由民眾自行依網站上之試算公式自行計算，均僅得作為參考之用而無實質之拘束力。至實際應納稅額，仍應以稅捐稽徵機關核定發單應繳之數額為準，要不待言。是原告指被告之服務人員先前就系爭土地所試算之土地增值稅金額有誤，致原告必須較預期多支出150萬元之稅款，故被告即不應再對原告補徵土地增值稅云云，亦不足採。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅共計999,241元，認事用法，均無違誤；復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強