高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　 九十六年度訴字第三二六號

　　　　　　　　　　　　　 九

原告

甲 ○

訴訟代理人

林伯祥 律師

訴訟代理人

王銘鈺 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年二月十三日台財訴字第０九六０００二八六一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告九十三年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈聯天衛星電信股份有限公司（下稱聯天公司）之股票與金門縣立金城國民中學（以下簡稱金城國中），金額為新台幣（下同）六０、九一

九、０二０元。被告認不符規定，將全數剔除。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、原告於九十三年度分別捐贈聯天公司股票予金城國中，金額為六０、九一九、０二０元。上開股票並已完成交付及登記之過戶程序，且金城國中亦已出具捐贈證明，捐贈行為已經完成，故原告於申報九十三年度綜合所得稅時，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定，將上開捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額之一，並與其他應扣除額並列為全部扣除額，用以扣減綜合所得總額後，據以申報九十三年度之綜合所得淨額而繳交稅款。

二、被告以上開捐贈股票尚未出售為由，依財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五二二二０號函令規定，將原告上開捐贈予金城國中之股票數額予以剔除，使原告當年度之綜合所得淨額增加，必須補納稅款四、六七四、二一五元。原告不服，申請復查，復查決定雖認原處分依財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五二二二０號函令規定，將原告之捐贈數額剔除，雖有未洽，然又認金城國中既已通知原告領回捐贈股票，即無列舉扣除之事由，而認原處分並無違誤，駁回復查之申請。原告對此提起訴願，被告又以「本件捐贈之系爭股票，雖已完成交付及登記程序，惟該等股票對受贈單位已無實益，並經金城國中通知訴願人領回捐贈股票，已無具有增進公共利益之客觀情形，與所得稅法扣除額訂定之目的不符，其公法上之權益已不復存在，從而原處分機關核定訴願人九十三年度綜合所得稅結算申報，列報之列舉捐贈扣除額為０元並無不合。」駁回原告之訴願。

三、所得稅法第十七條第一項前段規定：「按前三條規定計算得之個人所得總額、減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。」同條第一項第二款第二目之「列舉扣除額」之第一小目規定：「損贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，原告捐贈股票予金城國中，依上開所得稅法之規定，自可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額。且因金城國中為政府機關，原告捐贈之數額並不受當年度綜合所得額之百分之二十之限制。因此，原告於九十三年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬為合法有效。

四、次按原處分所依據之財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五二二二０號函令規定捐贈未上市股票，應俟受贈單位出售該股票取得現金後，始得列為綜合所得稅之捐贈列舉扣除額，係於九十四年七月八日公布，故財政部九十四年十月三日再以台財稅字第０九四０四五六七四０號函令釋示：「本部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五０二二０號令，自發布日起之捐贈案件開始適用。」則原告九十三年度所為之捐贈，自不適用前揭財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五二二二０號函令之規定。原處分以此作為剔除之依據，確屬違誤。

五、復按民法第七百六十一條第一項前段規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」公司法第一百六十四條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第一百六十五條第一項規定：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」原告所捐贈之聯天公司之股票既已交付予金城國中，且於股票上作成背書轉讓，並經向聯天公司完成過戶登記，雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就股權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為在法律上及事實上均已合法完成無訛。

六、訴願決定雖認為原告捐贈之系爭股票於捐贈時已無實質價值，捐贈行為並未具有增進公共利益之客觀情形，與法規目的有違云云。惟查：

（一）原告向聯天公司購買股票時該公司營運正常，且依該公司財務報表顯示，該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資，並無不合。

（二）原告於九十三年將聯天公司之股票贈與金城國中時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為六０、九一九、０二０元，否則豈會受領該等股票並出具同額之捐贈證明予原告。原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。

（三）被告所稱聯天公司財務有所虧損之情形，既係在原告購買或贈與該公司股票後所發生，原告無法預見，則被告以聯天公司事後之財務虧損與有歇業等情形為由，謂原告之贈與對受贈機關無實益及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉行為中剔除，實已自行增加所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定關於因贈與得列舉扣除額規定所未賦予人民之負擔，顯已違反憲法第十九條明定之租稅法定原則。

七、系爭聯天公司股票亦曾經訴外人游啟勝於九十三年十二月九日贈與他人並依法申報，經台北市國稅局核定後發給「贈與稅免稅證明書」，台北市國稅局審核後亦核定其贈與之股票價值每一、０００股為九、九九０元，亦肯認此項贈與有其經濟上之實益。此可向台北市國稅局調取下列聯天公司九十三年度會計師查核之所有營利事業所得稅申報資料及稅務簽證報告書。又依信賴保護原則及舉證責任之規定，被告以該聯天公司於九十二年及九十三年間之資產負債表為虧損，驟認捐贈該公司股票對受贈人而言乃無實益，自應就該聯天公司於贈與時之股價已無價值負舉證責任。被告既有審核之義務，縱認捐贈股票未達票面金額之價值者（每股十元），仍應核定其實際價值並據以核定其免稅金額。蓋股票者既得自由轉讓，即有其相當之交易價值，自不得驟認為毫無價值而對贈與人已無實益。本件捐贈之股票總數達六、０九一、九０二股，縱認所有股票每股價額僅餘二元，其價值仍至少有

一、二一八、三八０元之數，難謂對受贈人毫無實益。被告未具體核定系爭股票於原告贈與實之價額，驟以聯天公司事後歇業為由，將原告本件贈與全予剔除，自不合法。

八、本件與鈞院九十六年度訴字第一０九號綜合所得稅事件，基礎事實並不相同，不宜援引其理由逕為判決，理由如下：

（一）聯天公司與前揭判決之大正公司係兩不相屬之獨立法人，其組織、營業項目、資本款、各年度損益均不相同，自不得相提併論，互相援引而為本案判決心證。

（二）原告捐贈予訴外人金城國中之股票，不僅於捐贈時經受贈金城國中核認其價值，亦有訴外人游啟勝於相近之時期為捐贈，且經稅捐主管機關台北市國稅局核定於九十三年十二月二十二日核發之贈與稅免稅證明書在卷可憑。

（三）本件捐贈性質為財產捐贈，受贈人取得系爭股票後，如於相當時期內予以變賣，取得現金，則不論賣得現金多寡，於該變價數額內，仍有益於受贈人之財務收入，非全然無實質利益。因此，捐贈當時系爭股票是否已無價值，始為判斷之重點。倘因受贈人遲不出售其股票，致系爭聯天公司嗣後營運衰頹，此時再回頭向贈與人主張該股票淨值歸零，本件贈與無實益，自不符公平。倘若如此，即強要贈與人擔保贈與物隨時保存其價值，顯與法律規定有違。另若他日股票漲值，其漲值利益是否仍歸屬贈與人。

（四）贈與人之所以以股票為捐贈標的，無非信賴其捐贈當時之股票價值，並信賴受贈人已自我評估將有管理處分系爭股票之能力才會同意接受此件捐贈。否則捐贈之初，受贈人即表示該股票核無價值，贈與人可決定即時變賣股票後以所得現金捐贈，縱有跌價仍得即時停損，何必空耗年餘，待聯天公司虧損擴大，再取回股票之理。前揭判決逕以被告之事後認定，未審酌捐贈時系爭股票捐贈時之價值及其間之股價變動，逕行認定系爭股票於捐贈時已無價值，自有未洽。

九、依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之，且本件不適用前揭財政部函令。此外，金城國中函文僅在請求原告與之合意解除系爭贈與契約而已，於原告同意解除前，該贈與行為仍屬有效成立。此觀該金城國中與另一訴外人間亦曾因相類之股票贈與行為而以相同文義之函文請求該贈與人領回股票，嗣經金門地方法院審理中，金城國中即明白表示：「系爭契約確已成立生效無疑，退回股票是希望能以事後合意解除贈與契約之方式解決問題，伊亦知道原告之出發點是良善的，只是原告不知道大正公司會出現淨值縮水之情形。」因此該金門地方法院乃明認於贈與人同意解除贈與契約前，其贈與關係仍有效，兩造就此並無爭執，無為確認之訴訟予以救濟之必要。則本件贈與契約並未解除，且由金城國中持有中，其贈與關係仍然存在。與此相類之案例尚有烏來鄉公所受贈與事件，嗣後該鄉公所亦表明其並無主張解除贈與契約之意思，而由繫屬法院以兩造就贈與關係存在並無爭執，無即受確認判決之必要為由，駁回該確認之訴訟，可供參考。

十、行政訴訟法新制，係採職權主義式之立法，相關之訴訟原則概有處分權主義、職權調查主義、言詞審理、直接審理原則、公開審理原則、法律上聽審原則、證據自由評價原則（即自由心證主義）等。稅務訴訟既為行政訴訟之一環，原則上亦應適用前揭行政訴訟程序之訴訟原則。按職權調查主義不僅係作為稽徵機關調查課稅事實之職權基礎，另亦作為稽徵機關之義務規範。稽徵機關如未盡課稅事實之職權調查義務，而逕自作成租稅核課處分者，該處分即有違法之瑕疵。最高行政法院九十年度判字第一五五０號、九十年度判字第一三六五號、三十七年度判字第二三五五號、八十八年度判字第三五三三號、八十九年度判字第一一五號、八十九年度判字第一九二號、八十九年度判字第一一四七號及九十二年度判字第一八九號著有相關判決，足資參照。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻、不受金額之限制。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目之一所明定。次按「稱贈與者、謂當事人約定、一方以自己之財產無償給與他方、他方允受之契約。」復為民法第四百零六條所明定。又「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者、應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後、取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件、依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定、列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」「本部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令，自發布日起之捐贈案件開始適用。」分別為財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令及九十四年十月三日台財稅第0000000000號令所核示。

二、依所得稅法捐贈扣除額之規定，乃是希望藉由賦予納稅義務人稅捐之優惠，達成扶助相關事業團體發展之目的。因此捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，遂其規避稅負之目的。稅捐機關本於維護租稅公平，仍不應准予認列。本件原告於九十三年十二月間將所持有鉅額虧損之聯天公司股票（有聯天公司九十二及九十三年度資產負債表附案可稽）捐贈與金城國中，並列報捐贈扣除額六０、九一九、０二０元。系爭股票捐贈時已無實質價值，原告上開捐贈行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，核與首揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目之一捐贈扣除額訂定之目的有違，雖系爭股票已完成交付及登記程序，然因該等股票對受贈單位並無實益，且經受贈單位金城國中以九十四年十月十三日江總字第０九四０００三三七四號函請原告領回，是原告縱有捐贈之意，並未為受贈人所接受，對受贈人而言，已無實益。從而，被告否准認列扣除額，揆諸首揭規定，並無不合。

三、被告復查決定之理由，係以系爭股票捐贈，金城國中業於九十四年十月十三日以江總字第０九四０００三三七四號函通知因金門縣政府未同意受贈，請原告領回所捐贈股票。本件捐贈既經受贈單位通知未同意受贈，即無列舉扣除之事由，是被告否准認列，尚非以系爭捐贈，不符合財政部九四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令規定為由予以剔除。本件原告之訴並無理由、請予駁回等語。

理由

壹、程序方面：被告代表人原為邱政茂局長，於九十六年八月三日變更為乙○○局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。

貳、實體方面：

一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：。（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。

二、本件原告九十三年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈聯天公司之股票與金城國中，金額為六０、九一九、０二０元。被告認不符規定，將全數剔除等情，此為兩造所不爭執，並有金城國中九十三年十二月二十二日江總字第０九三０００四三五八號函、九十三年十二月十四日江總字第０九三０００四二四六號函、被告綜合所得稅核定通知書等附卷可稽，堪以認定。

三、原告雖主張：原告捐贈（即贈與）金城國中之股票，依民法第七百六十一條、公司法第一百六十四條及第一百六十五條規定已完成捐贈無訛，且未經受贈人（金城國中）撤銷贈與；另關於未上市櫃股票捐贈價值之計算，係以該股票之淨值為基準，此為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定，又經受捐贈機關金堿國中核定認可，縱聯天公司有被告所稱之鉅額虧損或減資之情形，該股票之淨值亦係由該公司之會計師所製作之財務報表所計算，並非原告所得以置喙。又被告援用財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五二二二０號函令否准認列，然財政部九十四年十月三日再以台財稅字第０九四０四五六七四０號函又解釋該函應自發布日起之捐贈案件開始適用，則本件應不適用前揭財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五二二二０號函令，原處分以此作為剔除之依據，確有違誤。被告所稱聯天公司財務有所虧損之情形，既係在原告購買或贈與該公司股票後所發生，原告無法預見，則被告以聯天公司事後之財務虧損與有歇業等情形為由，謂原告之贈與對受贈機關無實益及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉行為中剔除，實已自行增加所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定關於因贈與得列舉扣除額規定所未賦予人民之負擔，顯已違反憲法第十九條明定之租稅法定原則。又聯天公司股票經台北市國稅局核定仍有每股九．九元之價值，被告卻認定為零，自有違誤云云，茲為爭執。惟查：

（一）按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第七條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，第一八二頁）。再者，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．。（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第七條之平等要求，先予敘明。

（二）經查，依原處分卷附之聯天公司九十二年度至九十三年度營利事業所得稅結算之資產負債表及相關資料所示，該公司九十二年度鉅額虧損，其虧損金額為三一、一七五、四四八元，九十三年度已累積虧損二三、三九０、一０二元，嗣又擅自歇業他遷不明，此併有聯天公司「營業稅稅籍資料查詢作業」足憑。是金門縣政府乃函知金城國中退還聯天公司股票，金城國中乃於九十四年十月十三日以江總字第０九四０００三三七四號函通知原告，請原告於一週內領回股票等情，亦有九十四年十月十三日江總字第０九四０００三三七四號函附於原處分卷可稽。是本件原告捐贈金城國中之聯天公司股票，嗣因金城國中得知該公司有鉅額虧損之情事，而通知原告領回，受贈單位金城國中已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），揆諸前述說明，即與所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，即無違誤，而被告係依上述法律規定而為本件否准扣除之處分，自與租稅法定主義無違。又稅法中捐贈之扣除具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，給予免除租稅之優惠措施，已如前述，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約，兩者係分別獨立之法律行為，雙方並無必然之關聯性；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，尚不受制於私法贈與行為，則本件私法贈與縱經民事法院審認有效，亦不必然該當稅法下之捐贈而得予扣除。本件原告主張原告捐贈（即贈與）金城國中之股票，已合法完成無訛，且經民事法院肯認，被告即無否准之餘地云云，顯屬誤解法令。

（三）又觀諸原告九十三年度申報所得總額為七三、九八九、八六０元，經核定為七四、四五三、八七八元，有被告綜合所得稅核定通知書附於原處分卷足稽，原告當年度申報捐贈所得高達六０、九一九、０二０元，占其所得百分之八十一以上，規避大部分之稅賦，原告所為私法行為顯以規避稅賦為目的，依實質課稅原則，被告否准扣除，即無可議之處。

（四）再按綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，是原告前述贈與，若經被告審查結果，確屬符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之捐贈，則原告申請扣除額之認定，自應以實際支付日期為準，惟如前述，原告本件贈與，經被告審查結果，並不符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定之捐贈，本院自無需就本件未上市（櫃）股票價值之計算方式復加以論述。又因本件捐贈之股票對受贈單位並無具有增進公共利益之客觀情形，已違反所得稅扣除額之目的，並經受贈單位（即金城國中）以九十四年十月十三日江總字第０九四０００三三七四號函請原告領回，是亦無以其他金額認列之必要，併予敘明。

四、綜上所述，原告之主張並無可採，則被告以原告列報捐贈其所有聯天公司未上市（櫃）股票六、０九一九、０二０元，未符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定，予以全數剔除，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 呂佳徵