高雄高等行政法院判決

原告

大統營實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳建宏 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月10日臺財訴字第09700241700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）1億0,177萬0,040元，旅費585萬2,959元，保險費817萬9,204元及伙食費335萬0,491元，經被告初查以其已將生產部門外移，並轉型為買賣業，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定及收入與費用配合原則，將其中「資材部」及「研發設計部」員工之薪資支出4,827萬6,291元、旅費91萬9,781元、保險費387萬2,351元及伙食費171萬0,758元，否准認列。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）原告成立於88年間，主要經營項目為工業用塑膠、家用電器及照明設備之製造，以及娛樂用品、鐘錶、電器、事務性機器設備、資訊軟體及電子材料之買賣等業務，有原告92年度營利事業所得稅會計師簽證報告可稽，被告所認「原告以小家電原物料零組件買賣為業」，顯對原告營業項目有所誤解。又在臺灣原設有研發部門，投入新產品試作及開發新型模具，並設有工廠生產製造產品，但為因應市場削價競爭，及利用中國大陸低廉人力，原告將產品製造部分委託大陸廠商EVER-SPLENDOR ELECTRICS（SHENZHEN）CO.,LTD.（下稱大陸製造商）生產，自身則轉以銷售原物料及製成品為主。原告於接獲客戶產品訂單後，即向原物料供應商採購原物料，先銷售予關係人Uni-Splendor後，再轉銷予大陸製造商供其生產。大陸製造商製造完成後，則再經由關係人Uni-Splendor將製成品回銷予原告；另原告除向該大陸製造商採購成品進貨銷售外，亦有部分係向其他製造商直接進貨銷售。此間接貿易方式，完全符合行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例之規定。並檢附原告申請財團法人臺灣電子檢驗中心（即ETC，下稱電子檢驗中心）之安規測試報告相關資料，其上所載之製造廠商係本件大陸製造商長營電器（深圳），足證原告確實與大陸製造廠商交易往來，並將委託予大陸製造商生產加工完成之成品予以購回。是91年間雖有修法開放兩岸得直接通商，惟因原告、Uni-Splendor與大陸製造商間上揭交易模式行之有年，故仍予以維持。

（二）原告銷售予大陸製造商之原物料（已帳列於銷貨收入項下），如客戶於使用上發生問題提出客訴需求，原告資材部員工必須負責解決，甚至必須於當地另外尋找合適之原物料供應商供貨，以利大陸製造商能順利上線生產，此有大陸工廠提出之原物料需求改進單與原告資材部員工協助處理之回覆單等相關證明文件，且原告資材部員工亦須於大陸生產工廠從事生產流程及品質管制之監控，以確保原告所購入產品品質均能符合雙方約定之標準，並促使貨物得以如期交貨，及轉售後免負瑕疵擔保責任，故原告依鈞院92年度訴字第564號判決及財政部67年7月3日臺財稅第34298號函釋意旨，據以申報認列其相關費用，實無違誤。至原告資材部門員工所提供勞務之報酬，皆已反映在原物料之銷售價格及進貨成本之降低，並非免費提供而有與收入成本費用配合原則相悖之情事，且經由實際統計資料顯示，94年度原物料之銷售毛利高達15.62%，製成品之銷貨毛利高達近乎54.84%，毛利金額亦有達7,300萬餘元之水準，超過資材部員工薪資、伙食費及保險費等支出額，若與原告向其他製造商進貨銷售之毛利23.11%相較，亦明顯高出許多。且依原告92年度至96年度毛利率彙總分析表所示，原告95年至96年改採收取權利金後，即反應在該年度之營業成本上，毛利率即降低。又被告以原告與大陸製造商各自為獨立法人個體，而認原告派遣資材部員工至大陸所從事之工作與任務，難謂與原告業務有關，已與臺北高等行政法院95年度訴字第4150號之判決意旨有違。

（三）原告成立初期，為因應客戶對於產品品質及功能提昇等需求，遂而設立研發部門，然而90年以後，原告因無法承受國內各項生產成本均大幅提升，遂逐步提高產品委外製造生產之比例，並轉為以原物料及成品買賣為主之營運模式。但產品設計部門員工仍不斷試作新產品或設計開發新型模具，除提昇產品之功能及品質，亦嚴格要求大陸製造商須依新設計之產品規格，據以生產製造出各種產品，以提昇公司之市場競爭能力，因大陸製造商屬原告之代工廠商（即一般通稱之OEM）性質，須依照原告所提供之產品規格及需求生產製造，原告亦將此部分應得之報酬，直接反應於向產品製造商所取得之進貨成本內，被告不能單以原告已轉型為買賣業，故無研發需要與相對收入，及以原告研發部人員所研發及設計之產品規格，係供大陸製造商製造使用，非執行原告本業與附屬業務之見解，作為否准系爭費用列報減除之依據，亦有違臺中高等行政法院91年度訴字第707號之判決意旨，並有原告系爭員工之工作文件，諸如模型製作及測試、模具開發設計與變更、產品改善與修正、詢價等相關紀錄及簽呈為證。另該部門員工均具有實驗室產品試作及開發經驗，對於原物料之規格、品質及態樣皆有深入之瞭解，故須提供其專業意見，以協助進行採購作業，有時亦會陪同採購人員至供應商營業處所，進行現場勘查及品質檢驗，原物料於採購後，亦由該部門員工負責進行品質檢驗工作，及協助於臺灣上市銷售之製成品，順利通過CNS檢驗標準，並依客戶需求及內銷課人員之建議，重新改良設計現有產品，顯見系爭部門員工之工作內容確與原告業務息息相關。並有研發部員工協助採購人員進行原物料採購作業所出具之專業意見或紀錄及原物料品質檢驗等文件。被告以原告係產業外移並轉型為買賣業，即臆測原告研發部門從事之工作內容與原告本身業務無關，對於原告所提示之相關事證，未予以深究其真實性與合理性，顯已違反行政程序法第43條及第36條之規定。又本件原核定係以「收入成本費用配合原則及查核準則第62條之規定」，作為判斷本件研發設計部員工薪資等費用是否與原告經營業務有關，並認定原告研發部門94年度所發生之其他研究發展相關費用，諸如租金支出、折舊費用、各項攤提、試驗費等，係與原告本身業務與附屬業務相關，准以列報扣除，但對於研發部門員工之薪資費用，認為其與原告自身業務無關而否准列報扣除，惟被告今又以上揭相同原則與規定，認定原告研發部94年度全數研究發展費用，均與原告本身業務與附屬業務無關，應予以剔除，顯然自相矛盾，亦牴觸司法院釋字第385號解釋意旨，而有割裂法律適用之違誤。

（四）依行為時所得稅法第32條第1項第1款規定及查核準則第71條第1款、第2款及第11款等規定，受僱員工確有提供相對勞務，且公司所支付之職工薪資，亦經事先決定或約定而取具原始憑證者，依法即可列報為營利事業之薪資支出。並未規定有被告要求提示之「其他非關係人購進製成品之檢驗報告及產品驗貨報告（資材部員工）；研發計畫、測試報告及研發成果（研發部員工）」等證明文件，該等文件亦非商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法中要求保存之帳簿憑證，亦非系爭薪資得否認列之必備文件。原告除已取得薪資支出之原始憑證，亦提示有關系爭資材及研發部員工確實提供原告相關服務之明確佐證，其與原告經營業務息息相關，依法原告自得將支付予系爭員工薪資等費用列報為薪資支出，並無被告所謂無法具體量化問題。被告要求原告提示上揭證明文件，及需將系爭人員相關費用予以量化，否則須負提事證不明之不利益，顯已違反行政機關應盡之調查事實證據義務、期待可能性原則、行政程序法第167條及第5條之規定。

（五）94年度原告向關係人購進成品及零組件之成本金額高達4,881萬2,000元（其餘未向關係人購入之部分，主係採購數量極微，如要其重新開模生產，將不符經濟效益），顯見原告本年度銷售之成品及零組件，其中有部分確係向關係人所購進（即委由大陸製造商加工生產完成後再購回），即屬委外加工之模式，又因臺灣小家電業市場畢竟有其一定之市場量，原告依市場實際需求量採購適當數量，自不會將銷售予Uni-Splendor之原物料約4億1,000餘萬元所作成之成品悉數購回，進而造成存貨大量囤積滯銷並蒙受鉅額損失，惟被告卻將二者作不當連結，刻意擷取併列94年度銷售原物料收入金額4億1,428萬9,000元及向Uni-Splendor購進成品及零組件成本金額4,881萬2,000元，藉以突顯二者金額之差異性，誤認原告並無委外加工之事實，除有認事用法之違誤外，亦明顯違反行政機關應盡之證據調查之義務。且本件係依查核準則第71條、第74條、第83條及第88條等規定將支付上揭部門員工之薪資等費用，予以列報為薪資支出，與92年及93年度將系爭研發部員工薪資等費用帳列為營業費用-研究費之情形有別，原處分自應予以撤銷。至卓永參於94年度已常駐大陸，惟其於94年10月21日因年度休假返台，是無出境紀錄，並暫委請大陸當地員工代為處理其工作相關事宜，待其休假結束返回大陸後，再就將職務代理人代為檢驗向非關係人進貨之檢驗報關單予以整理簽署，致該驗貨報告單出現簽署日期為94年10月21日。

（六）被告將研究費與研究與發展費用申請適用投資抵減二者混為一談，錯誤援引「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第2條之規定，誤認系爭研發部員工應依前揭投資抵減辦法之規定，需全職且專門從事研究發展工作，始得列報薪資費用。惟該規定係針對納稅義務人為依產業升級條例相關規定，申請適用研發投資抵減之租稅優惠時，始有適用餘地，然本件原告係依查核準則第86條之規定，列報研究發展實驗費用，且系爭費用之發生，亦為原告經營業務所必要，自得認列為費用。縱系爭研發部員工之工作內容中，有關「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」及「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，因其性質接近一般例行性工作，而未具研發之專業性，而非屬研究發展工作之範疇，惟該等工作內容係原告經營業務不可或缺，被告僅能將該部分工作內容之相對薪資，自研究費轉列為一般薪資費用，而非全數否准認列，被告行為顯違反查核準則第71條及行政程序法第6條之規定等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：

（一）查原告、Uni-Splendor與大陸製造商間各自為獨立法人個體，三者進行之原物料及製成品買賣，亦分屬不同交易行為，各自就其銷售之貨品及對象負瑕疵擔保責任，而原告係將原物料銷售予Uni-Splendor，Uni-Splendor再將該原物料銷售予大陸製造商，依常理原告係對Uni-Splendor負貨品瑕疵擔保責任，而大陸製造商如對原物料品質不服之客訴問題，理應由Uni-Splendor負責處理，原告卻派一部門多達40幾名員工至大陸製造商處理該單一客戶之客訴問題，顯非合理。另大陸製造商將製成品銷售予Uni-Splendor，該產品之設計、製造及品質管制等應屬大陸製造商負責範疇，所含產品設計及品管監控相關人力成本即應由大陸製造商負擔，原告如派員幫該製造商設計產品規格及監控生產品質，理應收取相對報酬。惟原告提示系爭部門員工工作內容之相關資料，係處理大陸製造商產品開發設計、製造及品質異常改進事宜，該等人員即為大陸製造商提供生產製造相關勞務，尚難謂從事原告業務有關之工作。

（二）原告主要營業項目為各項小家電製品之製造、加工、買賣及前項產品與原料之進出口買賣等業務，有原告94年度營利事業所得稅會計師簽證報告，若依原告主張之營運模式，94年度原告對Uni-Splendor主要之營業收入為出售小家電製品之收入，惟依原告申報94年度關係人交易彙總表及交易明細表，其當年度銷售小家電原物料予Uni-Splendor之銷貨額為4億1,428萬9,000元（占當年度銷貨淨額41﹪），惟自Uni-Splendor進貨小家電成品之交易金額僅4,841萬2,000元，準此，原告主要營業收入係出售予Uni-Splendor之小家電原物料收入，且出售原料與進貨成品之金額顯不相當，即有可能大部分製成品並未回銷予原告，是其主張之營運模式及大陸製造商為其代工廠，洵難採據。

（三）又原告僅提供資材部門5名員工共計7份品質異常連絡書及品質異常對策書，該內容僅記載品名為玻璃杯、C23-GBX25馬達、不鏽鋼板、電木粉等產品異常現象及處理對策回復情形，惟上揭產品是否為原告出售之原料？是否為投入生產後所發生之異常現象？原告均未提示其他相關佐證資料供核，乃無法證明原告派遣資材部門計44名員工之工作內容與其經營之業務有關，況原告在臺買進原物料後，透過Uni-Splendor銷予大陸製造商，是原告在臺即須對原物料品質加以檢測、驗收，惟原告卻派遣多達40幾名人員前往大陸製造商去檢測及因應原物料之異常，有違常理。另上述品質異常連絡書及對策書如係就原物料投入生產後所發生之異常提出對策及處理方式，則屬製程問題，如前段所述，小家電製品之生產製造流程及品質管制應為大陸製造商責任範疇，與其所經營之業務無關，被告依查核準則第62條規定，不予認列資材部員工之相關費用計2,763萬1,853元，並無不合，有臺中高等行政法院93年度訴字第654號判決及93年度訴字第660號判決可資參照。

（四）另原告所提示研發部門員工工作內容為產品模型製作、外購及委外製造或發包製造事宜之內部簽呈及相關委外事宜之報價單及比價單，惟原告94年度對Uni-Splendor銷售既以小家電原物料買賣為主，並無與大陸製造廠商有直接交易往來，因此小家電製品之新產品試作或設計開發新型模具供大陸廠商使用，自與其所經營業務無關，故原告所提證物核難證明系爭員工係供其業務使用之事實。又研發部門94年度在職員工多達55名，且其另設有採購部門（94年度採購部門員工6人），原告對原物料採購及驗收所投入之人力顯超出合理範圍。且該部門員工主要工作既為大陸製造商設計產品規格及開發新產品，被告以研發部門員工薪資及相關支出計2,714萬7,328元，非屬其業務所必需，不予認列，於法並無不合，亦有台北高等行政法院96年度訴字第1856號判決可資參照。

（五）原告提供94年度進銷貨分析，僅列示買賣原物料之銷貨毛利約為15﹪，未能證明原告所稱其報酬已反映在原物料之銷售價格，另買賣成品部分，雖列示其向關係人與非關係人進貨之銷貨毛利比較，但未具細項資料（包括銷售產品名稱、型號、數量、銷售對象及單價等），尚不能證明具有可比較性，其僅空言將相對報酬反映在進貨價格中，惟未能提示其他具體數據及證明文件供核，原告所訴，洵不足採。且依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，營利事業列報費用必須與該營利事業所經營之本業及附屬業務相關，其列報系爭員工薪資支出，除需要有僱用之事實外，其受僱人所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關，且應列報該受僱員工提供勞務所應獲得相對報酬之收入，始符合前揭規定及所得稅法之收入與成本費用配合原則，若僅有僱用之事實，而其受僱人所從事之工作與該營利事業所經營之本業及附屬業務無關或未列報其提供勞務應獲得相對報酬之收入者，該受僱員工之薪資支出，則不得列為費用或損失。

（六）至原告所提供資材部門回覆單內容，多涉及大陸製造商生產製程，無法證明原告派遣資材部門計44名員工之工作內容與其經營之業務有關，且有關小家電製品之生產製造流程及品質管制，應與其所經營之業務無關，而卓永參94年10月21日未有出境之紀錄資料，則其該日在大陸所製之產品驗貨報告明顯不實。且該產品驗貨報告等相關文件，原告亦未提出其向東元電器股份有限公司（下稱東元公司）進貨之證明文件，另原告所提供之研發部門相關事證，僅能證明研發部門所為之產品規格設計、改良、模型製作開發係供大陸製造商使用，原告既以小家電原物料零組件買賣為業，且並無與大陸製造廠商有交易往來，因此小家電製品之新產品試作或設計開發新型模具供大陸廠商使用，自與其所經營業務無關。又原告雖提供研發部門部分人員協助採購人員進行原物料採購作業之文件，惟原告亦稱系爭人員相關費用支出無法具體量化，自無法予以採信。並原告提示其申請電子檢驗中心之安規測試報告相關資料，僅能證明送檢驗之產品的製造商為大陸長營電器（深圳）有限公司製造，尚無法證明原告所稱其確實有與大陸製造廠商交易往來等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書及繳款書附卷足稽。而原告提起本件行政訴訟，無非係以：（一）依原告94年度營利事業所得稅會計師簽證報告內容，原告主要經營項目為工業用塑膠、家用電器及照明設備之製造，以及娛樂用品、鐘錶、電器、事務性機器設備、資訊軟體及電子材料之買賣等業務，非僅限於被告所認「原告以小家電原物料零組件買賣為業」。（二）為因應市場削價競爭，利用中國大陸低廉人力，及礙於法令規定，原告經營模式為原告於接獲客戶產品訂單後，即向原物料供應商採購原物料，先銷售予關係人Uni-Splendor後，再轉銷予大陸製造商供其生產，大陸製造商製造完成後，則再經由關係人Uni-Splendor將製成品回銷予原告，是大陸製造商是原告代工工廠，至91年間雖有修法開放兩岸得直接通商，惟因原告、Uni-Splendor與大陸製造商間上揭交易模式行之有年，故仍予以維持。（三）原告資材部員工所從事者為解決原物料所生之客訴需求，至大陸找尋找合適之原物料供應商供貨，監控大陸製造生產流程及品質管制；研發設計部門員工所從事之試作新產品或設計開發新型模具，要求大陸製造商須依新設計之產品規格，據以生產製造出各種產品，提供其專業意見，協助進行採購作業，陪同採購人員至供應商營業處所，進行現場勘查及品質檢驗，採購原物料後進行品質檢驗工作，及協助於臺灣上市銷售之製成品，順利通CNS檢驗標準，並依客戶需求及內銷課人員之建議，重新改良設計現有產品等工作，均與原告業務息息相關，而上揭員工所提供之勞務報酬，亦已反映在原物料之銷售價格及進貨成本之降低，並非免費提供而有與收入成本費用配合原則相悖之情事，是依本院92年度訴字第564號、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決及財政部67年7月3日臺財稅第34298號函釋意旨，自得據以申報認列其相關費用。（四）研發部員工之工作內容，有關「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」及「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，性質接近一般例行性工作，縱非屬研究發展工作之範疇，惟該等工作內容係原告經營業務不可或缺，被告僅能將該部分工作內容之相對薪資，自研究費轉列為一般薪資費用，而非全數否准認列，被告行為顯違反查核準則第71條及行政程序法第6條之規定。（五）本件原核定係以「收入成本費用配合原則及查核準則第62條之規定」，認定原告研發部門94年度所發生之其他研究發展相關費用，諸如租金支出、折舊費用、各項攤提、試驗費等，係與原告本身業務與附屬業務相關，准以列報扣除，但對於研發部門員工之薪資費用，認為其與原告自身業務無關而否准列報扣除，惟被告今又以上揭相同原則與規定，認定原告研發部94年度全數研究發展費用，均與原告本身業務與附屬業務無關，應予以剔除，顯然自相矛盾，亦牴觸司法院釋字第385號解釋意旨，而有割裂法律適用之違誤云云，資為爭議。經查：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯納金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段、第38條及行為時查核準則第62條所明定。此即所得稅法上之收入及成本費用配合原則，該規定乃在規範收入與成本費用配合原則適用時，應有其關連性，而此關連性是否存在，乃原告所最了解及知悉，自應由原告提供相關證據以供調查。

（二）經查，原告雖係以各項小家電製品之製造、加工、買賣及前項產品與原料之進出口買賣為主要業務，此為原告所不爭，並有原告基本查詢資料及94年營利事業所得稅會計師簽證報告附本院卷及原處分卷為憑。惟查，依其94度申報營業成本結構，買賣（原料）進銷成本7億9,116萬6,045元，占營業成本8億0,218萬6,797元之98.62%；製成品成本1,042萬0,420元僅占1.3%，其中直接人工95萬3,096元更僅占營業成本之0.12%，依其94年度關係人交易彙總表及交易明細表所示，其銷售小家電原物料予Uni-Splendor之銷貨額為4億1,428萬9,000元（占當年度銷貨淨額41﹪），惟自Uni-Splendor進貨小家電成品之交易金額僅4,841萬2,000元，亦有原告94年度營業成本比較明細表及94年度關係人交易彙總表及交易明細表附原處分卷足稽，則被告依原告94年度主要營業收入係出售小家電原物料零組件收入，認定原告經營型態已轉型以原料出口買賣為業（原物料內容多為家電製品之零組件），而為買賣業，並無不合。是原告主張：依原告94年度營利事業所得稅會計師簽證報告內容，原告主要經營項目為工業用塑膠、家用電器及照明設備之製造，以及娛樂用品、鐘錶、電器、事務性機器設備、資訊軟體及電子材料之買賣等業務，非僅限於被告所認「原告以小家電原物料零組件買賣為業」云云，委無足據。

（三）次查，原告與Uni-Splendor及大陸製造商間，均為各自獨立之法人個體，彼此間非屬公司法第369條之1所稱有控制與從屬或相互投資之關係企業，為原告所不爭執，合先敘明。再查，依原告提示94年度銷貨毛利分析表及進銷貨分析資料所載，原告94年度出售原物料予Uni-Splendor之銷貨收入為4億1,428萬9,000元，然其向Uni-Splendor購進成品及零組件之成本僅4,881萬2,000元乙節，亦有原告所提前揭資料附於本院卷可按，是原告出售原物料予Uni-Splendor，及向Uni-Splendor購進製成品再行銷售，並申報認列相關銷貨收入及銷貨成本，屬買賣行為，尚非原告所稱委外加工之性質，應無疑義。又衡諸常情，營利事業對有利其經營之外在環境之改變，本當隨時靈活調整，以最有利之條件營運，是原告所稱88年間因礙於法令規定，乃採取經由Uni-Splendor及大陸製造商轉手之經營方式，惟原告亦自承91年間已修法開放兩岸得直接通商，若原告前述主張屬實，則原告於94年度尚未隨法令之修改，將其經營方式調整為最有利之直接經營方式，亦顯與常情有悖。是原告另稱：為因應市場削價競爭，利用中國大陸低廉人力，及礙於法令規定，原告經營模式為原告於接獲客戶產品訂單後，即向原物料供應商採購原物料，先銷售予關係企業Uni-Splendor後，再轉銷予大陸製造商供其生產，大陸製造商製造完成後，則再經由關係企業Uni-Splendor將製成品回銷予原告，是大陸製造商係原告代工工廠，至91年間雖有修法開放兩岸得直接通商，惟因原告、Uni-Splendor與大陸製造商間上揭交易模式行之有年，故仍予以維持云云，仍非可採。

（四）另按，如上所述，原告、Uni-Splendor與大陸製造商間乃係各自獨立之法人主體，三者進行之原物料及製成品買賣，分屬不同交易行為，應各自就其銷售之貨品及對象負瑕疵擔保責任。則原告將原物料銷售予Uni-Splendor，Uni-Splendor再將該原物料銷售予大陸製造商，依買賣關係應係原告對Uni-Splendor負貨品瑕疵擔保責任，而大陸製造商如對原物料品質不服之客訴問題，理應由Uni-Splendor負責處理。是原告主張其所遣資材部門員工至大陸製造商處理該單一客戶之客戶投訴問題，找尋合適之原物料供貨及監控大陸製造商生產流程及品質管制，縱然屬實，亦顯非與其經營本業及附屬業務有關甚明。又查，原告之員工卓永參94年度已常駐大陸，於94年10月21日返臺休假，並未有出境之紀錄資料乙節，為原告所不爭執，則其該日在大陸所製之產品驗貨報告，自非可採。且原告亦未提出其向東元公司進貨之證明文件，是原告所提該產品驗貨報告等相關文件，仍無從為原告有利之認定。另大陸製造商即將製成品銷售予Uni-Splendor，該產品之設計、製造及品質管制等，本應屬大陸製造商負責範疇，則原告主張其研發部門替大陸製造商所為產品之設計、製造及品質管制，縱然屬實，亦顯非與其經營本業及附屬業務有關，亦無疑義。而原告所提示之大陸製造商提出之原物料需求改進單、原告資材部員工協助處理之回覆單、原告上揭員工工作文件，諸如模型製作及測試、模具開發設計與變更、產品改善與修正、詢價等相關紀錄及簽呈及原物料品質檢驗、電子檢驗中心安規測試報告等相關資料，均僅能證明原告資材部及研發部門員工有為大陸製造商從事上揭相關工作，或系爭小家電製品係由大陸製造商所生產、製造，是原告所提上述資料，縱然屬實，仍無從為原告有利之認定。復查，原告所提出之94年度進銷貨分析表列中，雖有部分產品向關係人進貨之成本低於向非關係人進貨成本，惟進貨價格會因貨品規格、材質、等級、品質及購買時點之物價水準、供需情況等因素之不同，而有所高低，原告既未能提供相關產品規格、材質、等級等資料，自不能僅憑上揭進銷貨分析表中所載相同名稱之貨品，即認原告向關係人進貨成本顯低於向非關係人進貨成本。且原告既能向該關係人以較低價格進貨，何須在同一年度又向非關係人進貨相同商品？亦顯非合理。另查，原告申報銷貨毛利係屬銷售原物料及成品之所得，與其資材部及研發部對大陸製造商提供之服務，係屬不同之交易行為，故原告所提之其92年度至96年度毛利率彙總分析表，縱然屬實，亦不能證明其與系爭資材部及研發部門之支出費用有關。另觀諸一般商業常情，與彼此交易間有關之重大事項，為求明確並杜絕紛爭，均以書面約定，而原告主張其本件系爭資材部及研發部對大陸製造商提供之服務，已反應於其原料之售價及成品之進價間，對此交易有關之重大事項，並未以書面約定，亦為原告所是認，自與常情有違。是原告資材部及研發部員工替大陸製造商所從事之工作，既已逾越原告本業及附屬業務之範圍，原告亦未列報向大陸製造商應收取之服務收入，又未能證明該服務費用已反映於向大陸製造商進、銷貨之價格中，則被告基於收入與成本費用配合原則，剔除原告資材部及研發部員工之相關薪資等支出，並無違誤。另本件與本院92年度訴字第564號、臺中高等行政法院91年訴字第707號判決其案情不同，自難援用，復與財政部67年7月3日臺財稅第34298號函釋意旨有異，當無該函釋之適用。故原告復稱：資材部及研發部員工所從事之工作，均與原告業務息息相關，而上揭員工所提供之勞務報酬，亦已反映在原物料之銷售價格及進貨成本之降低，並非免費提供而有與收入成本費用配合原則相悖之情事，另依本院92年度訴字第564號、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決及財政部67年7月3日臺財稅第34298號函釋意旨，自得據以申報認列其相關費用等詞，應不足採。

（五）再按，有關所得稅稅基所得之客觀證明分配責任，屬於所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負擔事證不明之不利益，即如經稅捐稽徵機關職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入，計入納稅義務人之所得進項內。惟屬所得減項之成本及費用，因稅捐債權減縮或消滅之要件事實，即應由納稅義務人負擔事證不明之不利益。故如經稅捐稽徵機關職權調查後，納稅義務人是否有該筆減項費用成本存在及其費用成本多寡，仍處於真偽不明之情況時，稽徵機關具有「決定是否接受該筆支出或多少金額之支出，將之列為所得減項」。查，原告雖提出其研發部員工協助採購人員進行原物料採購作業所出具之專業意見或紀錄，惟原告訴訟代理人於本院98年6月2日準備程序時亦自承其研發部員工工作內容，關於「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」之部分，並無法具體量化，有該筆錄可按，且原告已另設採購部門，卻另須研發部門多達數十名員工協助採購與驗收，已不符常理；而其研發部關於「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，原告亦未能提出相關證明，以明該部分係屬原告經營本業及附屬業務範圍及其具體數據，則被告依據職權否准認列，亦無違誤。是原告主張：研發部員工之工作內容，有關「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」及「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，性質接近一般例行性工作，非屬研究發展工作之範疇，惟該等工作內容係原告經營業務不可或缺，被告僅能將該部分工作內容之相對薪資，自研究費轉列為一般薪資費用，而非全數否准認列，被告行為顯違反查核準則第71條及行政程序法第6條之規定云云，亦不足為採。

（六）又承上所述，原告研發部員工替大陸製造商所從事之工作，既非屬原告本業及附屬業務範圍之內，原告又未列報向大陸製造商應收取之服務收入，基於收入與成本費用配合原則，原告94年度所列報之營業費用─研究費，為原告研發部門所發生之各項費用，此為原告所不爭，自應全數否准認列，惟被告原核時僅否准認列「研發部」員工之薪資支出2,344萬5,051元及相關旅費83萬2,741元、保險費－勞工及全民健康保險187萬6,678元及伙食費99萬2,858元，基於行政救濟不得更不利納稅義務人之法理，被告復查決定予以維持原核定，自屬對原告有利，並非被告任意割裂法律之適用，尚與司法院釋字第385號解釋意旨無違。是原告主張：被告既已同意部分研發部員工之車資及出差費用與原告本身業務及附屬業務相關，准以列報為費用扣除，但對於該部門員工之薪資費用、會議前後投入之相關時間人力成本及各項攤提等費用，卻又認為其與原告自身業務無關而否准列報扣除，顯然自相矛盾，亦牴觸司法院釋字第385號解釋意旨，而有割裂法律之適用之違誤云云，亦無足採。

五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告原處分將原告「資材部」及「研發設計部」員工之薪資支出4,827萬6,291元、旅費91萬9,781元、保險費387萬2,351元及伙食費171萬0,758元，否准認列，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭