高雄高等行政法院判決

原告

震响有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

乙○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日台財訴字第09700322300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲其虛列營業成本新台幣（下同）2,116,356元，經核定後仍無應納稅額，乃依所得稅法第110條第3項規定，按短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處0.8倍之罰鍰計415,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：（一）原告為營利事業所得稅納稅義務人，依法於民國94年5月30日申報93年度營利事業所得稅。結算申報內容因進口貨物產生之進口費用3,291,180元重複計列（業務人員將報關之進口報單明細表及其附件支出憑證拆開，經交會計人員一時疏忽以該明細表當成支出證明計列1次，又將支出憑證計列1次），造成營業成本增列2,116,356元，經被告查核後發現，乃以96年2月5日96年度財營所字第67095100976號處分書裁處原告罰鍰415,200元。（二）原告93年度申報營業收入31,933,606元，營業成本31,040,453元，營業毛利893,153元，營業費用3,957,028元，營業淨利-3,063,875元，全年所得額-3,133,905元，課稅所得額-3,133,905元。因重複計列造成營業成本多報2,116,356元，扣減後營業成本為28,924,097元（31,040,453元－2,116,356元＝28,924,097元）。營業毛利變為3,009,509元（營業收入31,933,606元－營業成本28,924,097元＝3,009,509元），營業淨利變為-947,519元（營業毛利3,009,509元－營業費用3,957,028元＝-947,519元），全年所得額及課稅所得變為-1,017,549元（營業淨利-947,519元＋非營業收入總額203,606元－非營業損失及費用總額273,636元＝-1,017,549元），因這個失誤更正後其結果所得仍為負數（無所得），本件重點在增列之2,116,356元是營業成本，雖然足以影響所得，但其並非所得。所得是相關收支計算後之結果。既然經上列各項依會計程序計算後仍無所得，就無核計所得適用稅率的問題。茲檢附96年度營利事業所得稅申報書（損益及稅額計算表）及背面之申請須知，申報須知第7點明列課稅所得額級距及稅率，明列有課稅所得額才有稅率問題。又申報書加註（損益及稅額計算表），表示第59項課稅所得額是由第1項往下計算之結果，其中任何一項均影響所得額，但不是任何一項之誤差可以直接叫所得額。（三）按所得稅法第110條立法理由略以：「結算申報為決定全年度所得額之主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」等語。本件既未「嚴重」影響稅收，其實根本一點也沒影響稅收，被告卻以稅率計算處罰。如有所得計算後，繳納之所得額尚可由分配所得後，其繳納之所得稅由股東申報抵繳或退稅。原告因一時失誤經調整後仍無應納稅額，卻須按短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額科處罰鍰，不僅不符公平正義原則，更不合憲法精神。又本件自96年被告查核發現後，原核及復查承辦人員均認為所得稅法第110條第3項不符人道精神，是有瑕疵的，卻始終無人研究提呈修正報告，沒有任何影響之失誤，是否應訂定處分上限等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

四、被告則以：（一）本件經被告以96年5月7日南區國稅法一字第0960070459號函請原告提示與復查理由有關帳簿、文據等證明文件供核，惟其僅提供存貨計數帳、進口報單及海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書等相關資料，經勾稽核對結果，進料金額虛增3,516,458元，分攤至期末存貨1,219,319元，致虛增營業成本2,297,139元。再經被告以97年3月19日南區國稅法一字第0970070213號函請原告提示報關應附之發票（Invoice）與進口報單有關運費及保險費等進項憑證暨支付證明等文件供核，經合法送達，迄未提示。是依據原告前所提示復查相關資料重行核算其93年度虛增營業成本2,297,139元，大於原核定2,116,356元，依行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，乃予維持。又所得之認定，簡言之，即是「營業收入－營業成本－營業費用＋業外收益－業外損失」。因此無論是收入之隱匿或損費、成本之虛列，均會造成課稅所得之減少，並構成隱藏稅基之結果。且其既自承係因會計人員疏忽致進口費用重複計列造成營業成本虛增，參照民法第224條規定，原告亦應與自己過失負同一責任，因其違章事證明確，縱其營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額，仍應依所得稅法第110條第3項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰，始符合該條懲處申報不實之立法意旨。（二）至原告訴稱所得稅法第110條第3項不符人道精神，卻未研提修正，沒有任何影響之失誤，應否訂處分之上限乙節，按此僅係原告主觀的見解，併予陳明。是被告審酌其違章情節，按其虛列營業成本2,116,356元，漏報所得額2,116,356元，依所得稅法第110條第3項規定按所漏稅額處0.8倍罰鍰計415,200元（計至百元止），衡情論理尚無過當，原告所訴，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點為原告93年度營利事業所得稅結算申報，雖有虛列營業成本之情事，惟經被告調整核定後仍為虧損，並無漏稅事實，被告得否依所得稅法第110條第3項規定對其裁處罰鍰？經查：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第110條第1項及第3項所明定。

（二）經查，原告係經營脫水蔬菜（筍干、木耳、金針）進出口貿易業務，93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本31,040,453元，經被告查核結果其進貨金額重複列報，虛增3,291,180元，分攤至期末存貨1,174,824元，致營業成本虛增2,116,356元等情，此為兩造所不爭，並有原告營利事業登記資料查詢、93年度營利事業所得稅結算申報書及被告93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書等影本分別附本院卷及原處分卷可稽。原告雖主張因其會計人員疏忽重複計列進口費用，導致營業成本虛增云云；惟按行政罰法第7條2項規定，法人之職員、受僱人或從業人員因從事業務行為之故意、過失，推定為該法人之故意、過失；且依同法第45條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於行政罰法施行後裁處者，亦有上開行政罰法第7條2項之適用，而本件原告係於96年2月5日被裁處罰鍰，依上開規定自有行政罰法第7條2項之適用。本件原告依稅法規定本有誠實申報營利事業所得稅之義務，而本件義務之違反既係因原告之代理人或使用人之會計人員之過失行為所致，原告仍應負同一過失行為之責任，故原告違反所得稅法第71條第1項前段之違章行為，洵堪認定。則本件原告93年度營利事業所得稅結算申報既有虛列營業成本之情事，被告乃將原告虛列之營業成本2,116,356元核定為漏報所得額，惟因加計漏報所得額後，原告當年度仍無應納稅額，且原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，被告乃依所得稅法第110條第1項、第3項及行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按93年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額519,089元，裁處原告0.8倍之罰鍰計415,200元（計至百元止），於法並無不合。

（三）又按所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，唯此係立法緣由，該條既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，並無以後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為要件，顯無以此為處罰要件，否則應予明文，且觀所得稅法第110條原立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，自無因部分立法理由而限縮餘地（最高行政法院94年度判字第497號判決意旨可資參照）。查，本件原告結算申報於加計漏報所得額後，其所得額固仍屬虧損，惟揆諸前揭說明，可知所得稅法第110條第3項規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據。該項規定主要目的不在維護稅收，而在維護自動申報制度，確保善良納稅風氣，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍。且因祇要短漏報所得，經加計短漏報所得後無應納稅額者，均屬違反自動申報義務而構成違章。是原告主張本件縱加計漏報之所得額後，當年度仍無營利事業所得稅應納稅額，並無逃漏稅捐影響國庫稅收之情形可言，自無所得稅法第110條處罰規定之適用云云，洵無可採。

（四）綜上所述，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定漏報所得額計2,116,356元，惟因加計漏報所得額後仍無應納稅額，乃依所得稅法第110條第1項及第3項規定，按93年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額519,089元，處0.8倍之罰鍰計415,200元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭