高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

許佳新 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700456230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣原告為信合美聯合診所（下稱信合美診所）合夥人，民國94年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額新臺幣（下同）111,319,931元，費用總額89,055,944元，全年所得額22,263,987元，並按合夥比例12.66﹪計算，申報其執行業務所得2,818,621元。被告初查按其訂定之「94年度執行業務所得及私人辦理補習班等其他所得書面審核作業要點」（下稱書面審核作業要點）從其申報數核定，嗣依該作業要點規定進行抽查，因該診所未能提示帳簿文據供核，乃重行按財政部頒定94年度執行業務者費用標準，核定費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66﹪計算，核定其執行業務所得3,945,637元，併課其94年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張：其為信合美診所之合夥人，該診所94年度依上開書面審核作業要點第3點規定之純益率標準申報所得額，如依所得稅法第80條第3項規定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關核定各該業所得額標準以上，即以其原申報額為準，如不及規定標準者，應再個別調查核定之。亦即納稅義務人申報之所得額如在各該業所得額標準以上，稽徵機關只能以原申報資料作為書面審查所得額的基準，不可擅自以行政命令訂定查核程序，並調閱帳簿、文據與相關資料，被告依上開書面審核作業要點第7點抽查該診所帳簿，不僅不符合所得稅法規定，亦與憲法第19條租稅法律主義相牴觸，且違背司法院釋字第210、217、367、415、438及640號解釋意旨等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及復查決定均撤銷。

四、被告則以：按所得稅法第80條第2項規定：「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」係指稽徵機關訂定之「所得額標準」，然關於綜合所得稅執行業務所得部分，僅由被告訂有各業別之書面審核純益率標準及財政部頒訂之費用標準，並無訂定各業別之所得額標準可資適用，是原告94年度綜合所得稅結算申報，申報其執行業務所得2,818,621元，被告原按上開書面審核作業要點予以書面審核，即非所得稅法第80條第3項前段規定之涵攝範圍，自無該條項規定之適用。次查，信合美診所係依該書面審核作業要點規定純益率申報94年度全年所得額，被告亦依該書面審核作業要點規定就該診所94年度申報全年所得額先為書面審核，嗣依該書面審核作業要點第7點規定抽查審核，該診所本應設立保存齊備之帳簿憑證，自無不合。再者，被告曾函請該診所負責人提示94年度帳簿憑證，惟迄未提供，自無上開書面審核作業要點所訂書面審核純益率標準之適用，是被告核定該診所收入總額111,319,931元，費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66﹪計算，核定其執行業務所得3,945,637元，並無不合。又司法院釋字第640號解釋，係針對財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之該局「書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點」所為之解釋，然被告上開書面審核作業要點係依各該業訂定「書面審核標準純益率」，該標準並非所得額標準，自無所得稅法第80條第3項規定之適用。另上開司法院解釋係於97年4月3日公布，退而言之，縱認被告上開書面審核作業要點有所得稅法第80條第3項規定之適用，該作業要點第7點之規定於本件仍生效力等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有原告94年度綜合所得稅結算申報書、被告96年7月2日南區國稅嘉義市2字第0960008290號、96年10月3日南區國稅嘉義市2字第0960008299號函、96年10月17日南區國稅嘉義市2字第0960008300號函、94年度綜合所得稅核定通知書及綜合所得稅核定稅額繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告94年度綜合所得稅結算申報，被告先依上開書面審核作業要點從其申報數核定，嗣依該作業要點規定進行抽查，因該診所未能提示帳簿文據供核，乃重行按財政部頒定94年度執行業務者費用標準，而為前揭核定，是否合法？茲分述如下：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第2類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第80條第2項、第3項、第83條第1項、第2項及同法施行細則第13條所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．10、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78％。（二）非屬全民健康保險收入：．．．2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：．．．(12)其他科別：43％。．．．。（五）人壽保險公司給付之人壽保險檢查收入，減除35%必要費用。」為財政部95年4月7日台財稅字第09504513230號令所核定。復按「適用本要點之案件，應依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證，並依法辦理綜合所得結算申報及執行業務（其他）所得之損益申報，其帳載結算事項調整後之純益率如高於本要點之純益率，應依較高之純益率申報繳納稅款，列報之費用超過法定限額部分，仍應調整剔除。」亦為上開作業要點第2點所規定。查上開函釋及書面審核作業要點，分別係財政部本於中央主管機關之地位，及被告本其權責就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（行政規則），核與所得稅法第14條規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。

（二）原告雖以前揭情詞以資爭議，惟按，依前揭所得稅法第14條第1項第2類前段及同法施行細則第13條規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。又被告為簡化稽徵作業，推行便民服務，鼓勵執行業務者等誠實記帳、申報，乃訂定上揭書面審核作業要點，以供徵納雙方共同遵守，達到便利徵繳作業之目的。但適用上開書面審核作業要點者，仍應以依規定設帳記載並取得、給與及保存憑證者始有其適用，此觀上開作業要點第1點及第2點之規定甚明。查原告係信合美診所合夥人，94年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額111,319,931元，費用總額89,055,944元，全年所得額22,263,987元，並按合夥比例12.66﹪計算，申報其執行業務所2,818,621元。被告初查按上開書面審核作業要點從其申報數核定，嗣依該作業要點規定進行抽查，因該診所未能提示帳簿文據供核，乃重行按財政部頒定94年度執行業務者費用標準，核定費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66﹪計算，核定其執行業務所得3,945,637元，併課其94年度綜合所得稅，依法核無不合。再按上開所得稅法第80條第2項規定：「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」係指稽徵機關訂定之「所得額標準」，然關於綜合所得稅執行業務所得部分，僅由被告訂有各業別之書面審核純益率標準及財政部頒訂之費用標準，並無訂定各業別之所得額標準可資適用，是原告94年度綜合所得稅結算申報，申報其執行業務所得2,818,621元，被告原按上開書面審核作業要點予以書面審核，即非所得稅法第80條第3項前段規定之涵攝範圍，自無該條項規定之適用。

（三）又按「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之10，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲1年內失效。本院釋字第247號解釋應予補充。」司法院釋字第640號解釋雖有明文。然查，該解釋係針對財政部臺灣省北區國稅局於86年5月23日訂定之該局「書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點」所為之解釋，然被告上開書面審核作業要點係依各該業訂定「書面審核標準純益率」，該標準並非所得額標準，自無所得稅法第80條第3項規定之適用，亦非該司法院解釋之範圍。退而言之，縱認被告上開書面審核作業要點有所得稅法第80條第3項規定之適用，然而上開司法院解釋並宣示自該解釋公布之日（97年4月3日）起至遲1年內失其效力，並非自該解釋公布之日起失效，是本院自受該解釋效力之拘束（最高行政法院96年度判字第140號、95年度判字第2015號、94年度判字第1601號判決意旨參照），故被告依當時有效之上開書面審核作業要點第7點規定，作成原處分，核無違誤。是原告之主張，尚無可採。

六、綜上所述，原告前揭主張均不可採。被告依上開書面審核作業要點規定進行抽查，因該診所未能提示帳簿文據供核，乃重行按財政部頒定94年度執行業務者費用標準，核定費用總額80,153,761元，全年所得額31,166,170元，並按原告合夥比例12.66﹪計算，核定其執業所得3,945,637元，併課其94年度綜合所得稅，認事用法，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭