高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　民國98年12月15日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

楊勤一 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間贈與稅事件，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序部分：原告於民國98年5月7日提出申請函，略以：「函請財政部高雄市國稅局速依（本院）96年度訴字第301號和解筆錄內容，重為處分或決定並寄發本人重核後之處分書及贈與稅繳款書．．．。」等語，經被告98年5月18日財高國稅徵字第0980033648號函復後，原告於98年6月8日提起訴願請求：「請原處分機關依行政訴訟法重為處分，並製發重核後之贈與稅繳款書予訴願人．．．。」等語，嗣經財政部以訴願決定不合法駁回後，原告於98年9月16日提起本件行政訴訟，其訴之聲明為：「訴願決定及關於因核發贈與稅重核後之贈與稅繳款書事件不受理部分均撤銷．．．。」等語，並於理由中載明其係依行政訴訟法第5條第1項規定提起課予義務訴訟；又原告於98年12月7日提出起訴補充狀載明其訴之聲明為：「訴願決定及原處分均撤銷。請被告依原告98年5月7日申請書暨稅捐稽徵法第38條之規定核發原告89年度贈與稅繳款書。」復於本院98年12月15日言詞辯論時陳稱：本件係合併提起撤銷訴訟及給付訴訟，且給付訴訟部分之法律依據為稅捐稽徵法第38條規定等情，有原告申請函、被告上開函文、原告訴願書、財政部訴願決定書、原告起訴狀、補充狀及本院前揭準備程序、言詞辯論筆錄附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。準此可知，本件原告係合併提起撤銷訴訟及給付訴訟，分別請求本院判決：⑴被告98年5月18日財高國稅徵字第0980033648號函及財政部98年7月20日台財訴字第09800314390號訴願決定均撤銷。⑵被告應依稅捐稽徵法第38條規定核發89年度贈與稅繳款書予原告，先此敘明。

二、事實概要︰緣原告於98年5月7日提出申請函，向被告申請依鈞院96年度訴字第301號贈與稅事件之和解筆錄內容核發89年度贈與稅繳款書予原告，經被告於98年5月18日以財高國稅徵字第0980033648號函通知原告逕向法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）繳納稅款等語。原告不服，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張︰

（一）89年度原告贈與稅事件於96年12月13日於鈞院成立訴訟上之和解後，被告於同年月27日核發「贈與稅應稅案件核定通知書」迄今，原告從未收到本件依上開和解筆錄內容及核定通知書所載內容之本稅繳款書，已明顯違反稅捐稽徵法第38條、行政訴訟法第216條及第222條之規定，被告辯稱本件非屬撤銷或變更原處分或決定云云，顯然牴觸行政訴訟法第222條規定，依法有違。

（二）次依被告上開「贈與稅應稅案件核定通知書」附註上明載，如原告對核定通知書有異議者，應於繳款書送達後於法定期間內向被告申請復查等語。但原告迄未收到被告送達本稅繳款書，另被告以原處分通知原告逕向高雄行政執行處繳納該贈與稅稅款，且以該函並非對原告之請求有所准駁，非行政處分，意圖抹滅原告之請求。原告為上開訴訟和解之當事人，且為該贈與稅事件之納稅義務人，被告若不將該本稅繳款書送達原告，原告應向高雄行政執行處繳納多少稅款？又被告何以要求非上開訴訟和解當事人即受贈人王進財、林祐菁及林祐如等3人繳納該贈與稅？凡此均有得釐清，原告茲依稅捐稽徵法第16條、第38條、行政訴訟法第222條、213條、第214條及第216條規定，與財政部78年5月1日台財稅第781143812號函、92年8月25日台財稅字第0920454348號函、94年11月17日台財稅第00000000000號令、83年9月27日台財稅第830468102號函、93年9月23日台財稅第00000000000號函及88年12月3日台財稅第881173281號函釋意旨，和前揭和解筆錄內容與上開「贈與稅應稅案件核定通知書」之附註，請求被告依原告98年5月7日申請書及稅捐稽徵法第38條之規定核發原告89年度贈與稅繳款書，並聲明求為判決如前所示。

四、被告則以︰

（一）本件因原告未繳納89年度贈與稅，被告依稅捐稽徵法第39條規定移送高雄行政執行處強制執行，且被告依鈞院96年度訴字第301號贈與稅事件之和解筆錄內容，已將更正應納贈與稅額為新台幣（下同）8,769,938元之贈與稅核定通知書於97年1月5日送達原告，並於97年1月31日以財高國稅徵字第0970001268號函向高雄行政執行處更正執行金額，復以97年5月6日財高國稅徵字第0970029167號函通知原告。另依遺產及贈與稅法第7條規定改課受贈人王進財、林祐菁及林祐如案，經重審復查決定就原告財產不足清償應納稅額部分，改課稅額繳清後，原告應納稅額應予調整部分，被告於97年9月15日以財高國稅徵字第0970067078號函高雄行政執行處，以上被告更正執行金額等稽徵程序，均無違誤。又上開和解筆錄已載明原告應納贈與稅8,769,938元及罰鍰為420,000元，原告主張被告於訴訟上和解後未另行送達繳款書予原告，其不知要逕向高雄行政執行處繳納稅款為多少云云，顯係與事實不符。

（二）本件為已移送強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，被告於鈞院96年度訴字第301號贈與稅事件成立訴訟上之和解後，既已將更正應納贈與稅額為8,769,938元之贈與稅核定通知書送達原告，並以97年1月31日財高國稅徵字第0970001268號函及97年9月15日財高國稅徵字第0970067078號函分別通知高雄行政執行處更正該贈與稅之執行金額，原告可逕向高雄行政執行處繳納稅款，無需被告為任何行為，故被告未重新核發繳款書，依法自無不合。況被告98年5月18日財高國稅徵字第0980033648號函，係單純事實之敘述或理由之說明，亦即僅係向原告說明原核定稅捐目前之處理情形，而非行政處分，原告對之提起行政訴訟，程序顯有未合。且本件原告欠缺權利保護必要，其起訴亦不合法等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實概要欄所載之事實，有原告申請函、本院96年度訴字第301號贈與稅事件之和解筆錄、被告98年5月18日財高國稅徵字第0980033648號函、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，並經本院調取96年度訴字第301號贈與稅事件卷宗核閱屬實，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告於98年5月7日向被告申請依上開和解筆錄內容及稅捐稽徵法第38條之規定重新核發原告89年度贈與稅繳款書，經被告以98年5月18日財高國稅徵字第0980033648號函通知原告逕向高雄行政執行處繳納稅款，而不予核發，是否合法？茲分述如下：

（一）按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」行政訴訟法第8條第1項及稅捐稽徵法第38條第3項分別定有明文。次按「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」「主旨：移送法院強制執行之欠稅案件，稅捐稽徵機關於執行中更正應納稅額者，其因逾繳納期間所應加徵之滯納金，應按更正後之稅額加徵。說明：．．．2、移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」業經財政部79年9月4日台財稅第000000000號及80年11月14日台財稅第800403510號函釋在案。前揭函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，核與稅捐稽徵法相關規定意旨無違，本院爰予援用。

（二）經查，本件原告經被告查得其於88、89年間提領300,000,000元供長子王進財夫婦申購大華債券基金，經減除王進財售地應得之土地款237,833,625元後，以其差額62,166,375元視同原告之贈與。又原告於89年6月27日轉帳存入其外孫女林祐菁及林祐如銀行帳戶各500,000元，乃核定贈與總額63,166,375元，課徵贈與稅23,198,187元，另處罰鍰500,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，惟未繳納復查決定應繳稅額半數或提供相當之擔保，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定將之移送強制執行。嗣經財政部94年11月14日台財訴字第09400466180號訴願決定，將原處分(復查決定)撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告作成重核復查決定，仍維持原核定，原告又不服，提起訴願，經財政部96年2月13日台財訴字第09500508430號訴願決定予以駁回。原告猶不服，提起行政訴訟，並於96年12月13日與被告於本院達成訴訟上和解，其內容為：「1、被告同意就民國（下同）95年9月12日財高國稅法字第0950050435號重核復查決定及財政部96年2月13日台財訴字第095005084 30號訴願決定所載針對原告贈與王進財部分，贈與總額追減新台幣（下同）31,083,187元，應納稅額為8,769,938元（贈與稅額追減14,428,249元），罰鍰為420,000元（罰鍰追減80,000元）。2、原告其餘之請求拋棄．．．。」等語。被告依該和解筆錄內容將更正應納贈與稅額為8,769,938元之贈與稅核定通知書於97年1月5日送達原告，並於97年1月31日以財高國稅徵字第0970001268號函向高雄行政執行處更正執行金額，再於97年5月6日以財高國稅徵字第0970029167號函復原告已向高雄行政執行處更正執行金額，及原告因估算其財產不足清償應繳稅額，依遺產及贈與稅法第7條第1項規定及財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋，就原告財產不足清償應納稅額部分估算改課受贈人王進財、林祐菁及林祐如，改課受贈人部分，尚在行政救濟程序中，且尚未繳納稅款原告仍負有繳納義務，自得對之續予執行等語。嗣被告又以97年9月15日財高國稅徵字第0970067078號函通知高雄行政執行處，因上開改課受贈人王進財、林祐菁及林祐如等3人部分之稅款（分別為6,994,287元、112,509元及112,509元，合計7,219,305元），業已分別於97年7月15日及同年月11日繳清，故對於原移送金額予以部分撤回（即撤回上開7,219,305元部分），而對於原告應納稅額應予更正。嗣原告於98年5月7日向被告申請依本院上開和解筆錄內容，重新核發贈與稅繳款書予原告，經被告以98年5月18日財高國稅徵字第0980033648號函復略以：「主旨：有關台端滯欠89年度贈與稅尚欠本稅1,503,069元、行政救濟加計利息250,639元及滯納金1,315,490元(另須加計滯納利息核算至繳納日)，因本案目前繫屬法務部行政執行署高雄行政執行中案件(執行案號:0000000000000)，是請台端逕向該處繳納稅款(地址:高雄市新興區○○○路80號)，請查照。說明：．．．3、台端續行行政救濟程序，96年12月13日與被告於高雄高等行政法院達成和解，核減應納稅額為8,769,938元，97年1月3日行政救濟確定後，本案因業已移送執行，是被告於97年1月31日以財高國稅徵字第0970001268號函向高雄執行處更正執行金額，並於97年5月6日以財高國稅徵字第0970029167號函復台端。4、本案同時因估算台端財產不足清償應納稅額，是依遺產及贈與稅法第7條規定改課受贈人王進財君、林祐菁君及林祐如君應納稅稅額分別為22,830,931元、183,628元及183,628元，王進財君等3人亦於復查期限內向被告提出復查申請；嗣被告根據高雄高等行政法院和解結果，經重審復查決定就台端財產不足清償應納稅額部分改課稅額分別為6,994,287元、112,509元及112,509元，合計7,219,305元，並於97年5月6日另加計行政救濟利息後一併發單予受贈人等3人；改課受贈人等3人之應納稅額已分別於97年7月15日及同年月11日繳清，台端應納稅額部分應予調整，是被告於97年9月15日以財高國稅徵字第0970067078號函高雄執行處更正執行金額，故台端滯欠之89年度贈與稅捐金額如旨揭所述．．．。」等情，除如前述外，並有被告96年12月27日案號Ｚ000000000000贈與稅應稅案件核定通知書、送達證書、王進財、林祐菁及林祐如之徵銷明細檔查詢資料、被告移送行政執行處執行滯納稅款部分撤回通知書（單據號碼：No.E000015號）與被告前揭函文附原處分卷腺本院卷可稽，並經本院調取96年度訴字第301號贈與稅事件卷宗核閱屬實，應可認定。

（三）次按稅捐處分執行發動之限制要件規定於稅捐稽徵法第39條：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：1、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。2、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」本件原告在復查程序結束後，既未繳納半數之應納稅額，又未申請供擔保，則被告原告該贈與稅欠稅案件移送高雄行政執行處強制執行，自屬有據。再者，上開欠稅案件於執行中，兩造於本院達成前揭訴訟上和解，被告同意就該欠稅案件之應納稅額及罰鍰分別核減為8,769,938元及420,000元，並以上開贈與稅核定通知書及97年1月31日財高國稅徵字第0970001268號函分別通知原告及高雄行政執行處更正應納稅額及罰鍰金額，核屬被告就95年9月12日財高國稅法字第0950050435號重核復查決定對原告贈與王進財贈與稅額及罰鍰分別為一部撤銷之處分（即贈與稅額追減14,428,249元，罰鍰追減80,000元），但對於該重核復查決定未撤銷部分（即贈與稅應納稅額8,769,938元，罰鍰為420,000元）則不生影響，就未撤銷部分而言，原核課處分之規制效力始終存在。同理，被告於原告之財產不足清償應納稅額而改課上開受贈人3人之稅額分別為6,994,287元、112,509元及112,509元，合計7,219,305元，且該受贈人均已繳清改課稅額，被告以97年9月15日財高國稅徵字第0970067078號函通知高雄執行處，對於原移送金額予以部分撤回（即撤回上開7,219,305元部分），而對於原告應納稅額應予更正，亦屬一部撤銷之處分（即撤銷原告贈與稅額7,219,305元），但對於未撤銷部分（即原告剩餘之贈與稅應納稅額1,503,069元）則不生影響。又已移送執行之欠稅案件其原處分被一部撤銷時，有關執行程序之處理，行政執行法第8條第2項規定：「行政處分或裁定經部分撤銷或變更確定者，執行機關應就原處分或裁定經撤銷或變更部分終止執行。」即對於原處分被一部撤銷時，不採撤銷全部執行程序，而採終止原處分被撤銷部分之執行程序。故稅捐稽徵機關自得以一部撤銷後之法律狀態為基礎，重新計算並更正應納稅額，請執行機關繼續執行（最高行政法院95年度裁字第1121號裁定參照）。是被告於前揭訴訟上和解及上開受贈人3人繳清上開改課稅額後，以上述函文通知原告及高雄行政執行處，分別更正上開執行金額撤回該部分之執行，但對於未撤銷部分（即應納稅額1,503,069元）依法自得請執行機關繼續執行。又原告雖於98年5月7日向被告申請依本院上開和解筆錄內容，重新核發贈與稅繳款書予原告，但被告以本件為已移送強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，以98年5月18日財高國稅徵字第0980033648號函說明上情，揆諸前揭規定、財政部函釋意旨及說明，尚屬有據。此與尚未移送強制執行之欠稅案件，經依行政訴訟程序終結判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納者，依法應重新發單之情形，自屬有間，尚難相提並論。是原告主張被告應依其申請並依稅捐稽徵法第38條規定重新核發原告89年度贈與稅繳款書云云，顯有誤解，不足採取。

（四）至於上開訴訟上和解後被告所核發之贈與稅應稅案件核定通知書附註欄3雖記載：「．．．如對於本核定通知書內容持有異議．．．應於繳款書送達後．．．向本局申請復查。」等語，惟如前述，被告於上開訴訟上和解後，因該贈與稅應繳稅額發生變更，乃以該核定通知書內之應繳稅額計算說明欄所載計算出應繳稅額通知原告，並函告高雄行政執行處對於原移送執行金額予以部分撤回，但被告於製作該核定通知書時，縱有漏未將其附註欄3屬於一般性例稿之註記予以刪除而有疏失，但並不因此而負有重新發單予原告之義務。又按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」稅捐稽徵法第16條雖定有明文，惟此規定與本件係因原告提起訴願未繳納復查決定應繳稅額半數而移送強制執行之事件，在執行中因訴訟上和解及改課受贈人部分贈與稅且受贈人業已繳清，被告僅須更正原告應繳稅額而毋庸再重新發單之情形尚有不同，自無適用之餘地。再者，財政部78年5月1日台財稅第781143812號函、92年8月25日台財稅字第0920454348號函、94年11月17日台財稅第00000000000號令、83年9月27日台財稅第830468102號函、93年9月23日台財稅第00000000000號函及88年12月3日台財稅第881173281號函釋所載之案情與本件之情形，均屬有異，尚難相提並論。是原告主張被告應依稅捐稽徵法第16條、上開財政部函令及被告前揭核定通知書附註之記載作成核發89年度贈與稅繳款書予原告之行政處分云云，亦有誤解，不能採取。

六、綜上所述，原告於98年5月7日向被告申請依上開和解筆錄內容及稅捐稽徵法第38條規定核發原告89年度贈與稅繳款書，被告以98年5月18日財高國稅徵字第0980033648號函通知原告逕向高雄執行處繳納稅款，而未另核發繳款書，依法核無違誤，故原告本件請求為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、另原告合併提起之撤銷訴訟部分，因不合法由本院另以裁定駁回之，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭