最高行政法院(含改制前行政法院)95年度裁字第01121號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度裁字第01121號

抗告人

丙○○

　　　　　　甲○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丁○○

上列抗告人因與相對人財政部臺灣省北區國稅局間有關行政執行事務事件，對於中華民國93年7月20日臺北高等行政法院93年度訴字第1009號裁定提起抗告，本院裁定如下︰

主文

理由

一、本件被繼承人蘇木榮於民國（下同）81年7月18日死亡，抗告人及其餘繼承人辦理遺產稅申報，經相對人核定遺產稅新臺幣（下同）362,368,330元，嗣更正為357,377,060元。惟相對人以另行發現原作農業使用之農業用地有部分變更使用情形，乃將原核定扣除農業用地價值全部之核定改按半數扣除，增列稅額36,236,905元，並就漏報部分按所漏稅額裁處1倍罰鍰816,679元。繼承人不服，循序訴經財政部訴願決定90年9月12日台財訴字第0900044220號訴願決定：「原處分關於坐落新竹縣竹北市縣○段296、407、395、340、169、223、104、259（原訴願決定書誤列為295）地號及縣華段1064地號等9筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市○○○○段53之1、54之5地號土地扣除額部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」（駁回部分繼承人提起行政訴訟，經原審法院90訴字第6271號及本院93年度判字第393號判決駁回確定）。相對人於92年2月24日作成北區國稅法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定書：「追認農地一人繼承扣除額129,720,431元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額46,375,029元，追減農地減半扣除額4,465,373元，遺產淨額重核為589,607,737元，其餘訴願撤銷項目仍維持原核定。」並由所屬新竹市分局（下稱新竹市國稅分局）以92年3月6日北區國稅竹一字第0921006996號函通知抗告人等。抗告人等已對該重核復查決定提起行政救濟（業經財政部93年4月19日以台財訴字第0920077600號訴願決定在案），但未依復查決定所定之應納稅額繳納其中之半數稅額，亦未經相對人核准提供擔保，新竹市國稅分局遂依稅捐稽徵法第39條之規定，於92年5月8日以北國稅竹市四字第0920005402號函法務部行政執行署院新竹行政執行處（下稱新竹執行處）略謂：移送案號00000000號經復查決定後本稅已予註銷，請予銷案；移送案號0000000號本稅更正為329,552,042元（即重核復查決定後之稅額），已繳納153,889,617元，尚欠175,662,425元，請以更正後金額繼續執行等語。新竹執行處乃查封抗告人等之不動產，並為限制出境及收取銀行存款、證券等執行行為。抗告人於92年5月31日提起訴願書（財政部92年6月2日收受），其上載明不服相對人執行92年3月6日北區國稅竹一字第0921006996號函附相對人92年2月24日北區國稅法二字第0000000000號「訴願撤銷重核復查決定書」之處分，訴願聲明：(1)請求相對人應依法撤回不法之執行並回復原狀。(2)不法之禁止出境。訴願機關93年1月29日台財訴字第0000000000號訴願決定以抗告人係對新竹市國稅分局移送強制執行提起訴願，而為不受理之決定。抗告人遂提起行政訴訟，聲明求為判決：撤銷原行政處分及及訴願決定（未註明原行政處分之案號）。確認相對人「移送書」所載金額之行政執行名義經訴願、再訴願撤銷已不存在。

二、原審以：（一）關於新竹市國稅分局92年3月6日北區國稅竹一字第0921006996號函部分：按提起訴願，以有行政處分之存在為其前提。所謂行政處分，係指中央或地方官署本於行政職權就特定事件對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。官署所為告知經辦事件進度或緩辦原因之通知，既不生法律上之效果，自非行政處分，不得以之為行訴訟之標的，有本院53年判字第230號及60年裁字第88號判例可資參照。上開函文僅屬另一行政處分（即「北區國稅法二字第0000000000號「訴願撤銷重核復查決定書」）內容之通知，非屬行政處分。抗告人對之提起行政訴訟，其起訴不合法，應依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定，予以駁回。（二）新竹市國稅分局92年5月8日北國稅竹市四字第0920005402號移送執行函部分：按「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。」為行政執行法第9條第1項所明定。行政處分一經作成即有執行力，原則上不因行政爭訟程序而停止，故行政處分執行之發動作為本身不能視為一「行政處分」，而應視為程序行為，與原處分合併觀察其合法性。行政執行法第9條第1項所審查之事項，不及於作為執行名義之行政處分本身合法性等實體問題，僅及於執行名義是否具有行政處分之外觀及是否符合發動執行之前置要件。上述法律對行政處分之執行發動有特別限制要件時，此等前置要件之審查亦應依行政執行法第9條規定，由行政執行機關審理，並藉由上開「聲明異議程序」為救濟。不能單獨依審查「行政處分是否實體違法」之通常行政爭訟程序救濟。（三）按稅捐處分執行發動之限制要件規定於稅捐稽徵法第39條：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。

二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」本件抗告人在復查程序結束後，既未繳納半數之應納稅額，又未申請供擔保，則相對人因此發動強制執行程序，自無違法可言。（四）抗告人主張相對人上開「訴願撤銷重核復查決定書」之執行名義，屬經過行政救濟後之第2次復查決定，原第1次復查決定被撤銷，相對人不得再為上開復查決定。惟查第1次復查決定雖經行政院89年11月11日台89訴字第32516號再訴願決定，將原決定撤銷，囑由財政部於3個月內另為適法之決定。財政部90年9月12日台財訴字第0900044220號重為訴願決定僅撤銷部分第1次復查決定，維持部分抗告人已提起行政訴訟仍在法院審理中（按業經判決駁回確定）。第2次復查決定是以駁回部分將來會獲得終局性維持為基礎而作成，若將來此部分被法院撤銷，相對人當然也應依職權撤銷上述之第2次復查決定，但在被法院撤銷前，抗告人亦不能就同一爭點重複起訴。復查決定被一部撤銷時，有關執行程序之處理，行政執行法第8條第1項另有特別規定，不採撤銷執行程序，而採終止執行程序方式。稅捐核課處分，其在復查處分之前另有初次查核處分，現行司法實務對稅捐處分之撤銷向來不及於初次查核處分，是核課處分之規制效力始終存在。又稅捐法制之救濟係採爭點原則，上開復查決定在行政爭訟程序中並未全部撤銷，參照本院48年裁字第40號、45年判字第7號判例及財政部68年3月13日臺財稅第31577號函釋意旨，遺產稅案件中，稅捐稽徵機關自得以一部撤銷後之法律狀態為基礎，重新計算「應納稅額」，作成新復查決定。且執行程序可以接續進行，只不過在執行金額有縮小時，在縮小範圍內要終止原來之執行，但絕非抗告人所主張者，要將全部執行程序撤銷，回復到完全沒有執行之狀態。抗告人引用本院89年度判字第2809號判決主張：「遺產稅之核課首應確定者為遺產總額，再依上開法文所定稅率核計，倘納稅義務人就應否列入遺產總額，猶有爭執，則在該爭議未確定前，遺產總額之核定及稅率均可能變更，課稅處分難期正確，於茲情況，同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理」。但此係由實體法角度立論，在執行程序中，相對人當然可以視行政救濟之現實狀況，重新決定應納稅額，而作成新復查決定，以為執行依據（此係考慮徵收期間，將來如果有變更，可再依職權撤銷該復查決定，若最終結果執行過當則應由國家負擔責任）。財政部79年9月4日臺財稅第791196310號函釋稱：「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單」，即採此見解。從而相對人依訴願被撤銷部分，重新核定將稅額由原來之392,613,965元，變更縮減為329,552,042元，自屬合法有據。（五）抗告人又稱：新竹市國稅分局在送達第1次復查決定（即相對人86年7月9日北區國稅法第00000000號復查決定書、繳款書及復查決定應補稅額通報單）時，送達不合法云云，然該復查決定於行政爭訟程序已受全面審查，對抗告人之實體權利不生任何影響，且與本件第2次復查決定之作成是否合法無關。是以該第1次復查決定有無合法送達，在本案中無再行審查之必要。綜上所述，本件抗告人請求撤銷之所謂「行政處分」，實質上均不具行政處分性質。訴願決定以該等書函非屬行政處分，不予受理，即無不合，抗告人提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。至於抗告人請求確認「相對人『移送書』所載金額之行政執行名義經訴願、再訴願撤銷已不存在」乙節，其實質真意乃認為「相對人機關無權作成第2次復查決定」，其正確之救濟方式應該是提起「撤銷（違法行政處分）訴願及行政訴訟」，但是此等起訴又會違反「一事不再理」原則，而屬重複起訴，依行政訴訟法第107條第1項第7款之規定，同應認其起訴不合法而予駁回。

三、查本件抗告人起訴事由欄記載「不服財政部93年1月29日台財訴第0000000000號訴願不受理決定」，訴之聲明記載：（一）撤銷原行政處分及及訴願決定。（二）確認相對人「移送書」所載金額之行政執行名義經訴願、再訴願撤銷已不存在。而財政部93年1月29日台財訴第0000000000號訴願決定係對抗告人92年5月31日之訴願書（財政部收文日期92年6月2日）為決定，事由欄記載「‧‧‧不服本部臺灣省北區國稅局所屬新竹市分局移送強制執行，提起訴願，本部決定如左：」抗告人前開訴願書事由欄記載：不服原處分機關（指新竹市國稅分局）執行92年3月6日北區國稅竹一字第0921006996號函附相對人92年2月24日北區國稅法二字第0921008372號「訴願撤銷重核復查決定書」之處分，訴願聲明：(1)請求相對人應依法撤回不法之執行並回復原狀。(2) 不法之禁止出境。由上資料可見抗告人所稱原處分應指新竹市國稅分局92年5月8日北國稅竹市四字第0920005402號函，而非相對人92年2月24日北區國稅法二字第0000000000號「訴願撤銷重核復查決定」，亦非新竹市國稅分局92年3月6日北區國稅竹一字第0921006996號通知函（按對於前述第0000000000號訴願撤銷重核復查決定部分，抗告人另提起訴願。前述第0921006996號函僅檢附前開復查決定書等，係通知抗告人復查決定結果，非行政處分）。該0920005402號函，係新竹市國稅分局對前已移送執行之移送案號0000000號本稅向新竹執行處表明更正為329,552,042元，請以更正後金額繼續執行等語。係執行程序之一部分，非訴願法或行政訴訟所指「行政處分」，不得再循訴願或行政訴訟程序為救濟。該執行程序如有不當，義務人應依行政執行法規定救濟，抗告人對該0920005402號函提起撤銷訴訟，即非合法。訴之聲明第2項「確認相對人『移送書』所載金額之行政執行名義經訴願、再訴願撤銷已不存在」，係對上開執行程序之執行名義為實體爭執，該執行名義之行政處分之實體爭執，如前所述，抗告人業已另為行政救濟，且依行政訴訟法第6條規定，抗告人亦不得提起確認訴訟，此部分訴訟亦非合法。原裁定駁回抗告人之訴，理由雖有部分不同，其結論則無二致，仍應予維持。抗告人猶執陳詞，就「移送書」內容為爭執，為無理由，應予駁回。

四、依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異