高雄高等行政法院判決

民國99年9月29日辯論終結

原告

臺灣化學纖維股份有限公司

代表人

王文淵

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

複代理人

孫千蕙 律師

被告

雲林縣稅務局

代表人

吳定謀 局長

訴訟代理人

劉俊麟

翁春英

上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年3月18日府行法字第0991000124號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告所有坐落麥寮鄉三盛村臺塑工業園區23號3T-605A儲槽1座（下稱系爭儲槽），於民國97年8月30日完工，並於98年4月22日領得雲林縣政府所發給（98）（雲）營使字第00254號雜項使用執照，登載構造種類為「鋼鐵造」，其用途為苯儲槽。嗣經被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）於98年4月28日以雲稅虎字第0981208722號函通知原告依房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形，並根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料及相關法令規定，核定其為具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存使用，乃於98年7月1日以雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽房屋現值為15,507,300元，並自98年6月起按營業用稅率計課房屋稅。原告旋於98年7月31日向被告提出房屋稅改課申請書，請求改按營業用稅率減半課徵房屋稅以及更正系爭儲槽核課面積單價。虎尾分局則以98年8月20日雲稅虎字第0981213694號函復原告，略以：系爭儲槽經核符合房屋稅條例第15條第2項第2款合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋規定，准自98年6月起按營業用稅率減半課徵房屋稅。至於申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准。並隨函檢附98年房屋稅繳款書乙份，請依限繳納等語。原告不服，主張系爭儲槽房屋現值計算錯誤，98年房屋稅核課處分應予撤銷云云，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）被告未依房屋稅條例第10條、第11條核計系爭儲槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法。另按「課稅事實發生時之法律」（即90年6月20日修正公布之房屋稅條例）並無授權被告得依「實際工料」作為房屋稅核課之依據，是以被告自行創設法無明文之課稅模式，明顯牴觸「租稅法律主義」。

⒈按最高行政法院98年度判字第1477號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決意旨，無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」三項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲槽之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。

⒉經查，本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」；復按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第3點「附表四」之「用途分類表」說明，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第四類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」「備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。」另按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第2點「附表一」之「雲林縣房屋標準單價表」，亦詳盡記載「鋼骨造」之「第四類」建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之「標準價格」。循此而論，被告即應依該「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計原告之「房屋現值」。另查，系爭使用執照上記載系爭儲槽之總層數僅「壹層」，是依前開「雲林縣房屋標準單價表」之規定，本件儲槽之「標準單價」應為2,090元/平方公尺。被告即應依2,090元/平方公尺之「標準單價」，核計原告之「房屋現值」，方屬適法之決定。另外，系爭儲槽之「建造材料」，亦不因建築物之外型不同而有差異，據此，被告以實際工料法評價系爭儲槽之房屋現值，已明顯牴觸租稅法律主義及法律保留原則。

（二）被告之簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22之1點逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效：

⒈依據最高行政法院判例61年度判字第319號認為：「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。」據此，房屋稅的稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準，縱使經被告之不動產評價委員會通過，該等房屋現值的核計仍因牴觸房屋稅條例與最高行政法院之判例而無效。

⒉再參考最高行政法院98年度判字第1477號可知，最高行政法院除認為該案的簡化作業要點未經不動產評價委員會通過之外，其亦指出房屋現值因不得以實際工料為準，故違反法律保留原則，亦即「原判決並認系爭作業要點第23點『依實際工料』評估核計房屋現值之規定，違反法律保留原則而無效，上訴人據以作成原處分（復查決定）違法，訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。」

⒊被告又稱，最高行政法院98年度判字第1477號僅涉及簡化作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用云云，此點恰為最高行政法院所否定，亦即最高行政法院99年度裁字第531號與532號：「至上訴人另稱本件應依行為時臺中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」

⒋綜上所述，最高行政法院之判例與確定之最高行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準。縱使不動產評價委員會通過簡化作業要點，針對特定建築物以實際工料核計其房屋現值，仍因牴觸房屋稅條例第5條與第11條第1項而無效。

（三）系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之「鋼鐵造」：

⒈依據房屋稅條例第2條第1項規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」又依照建築法第28條第3項規定：「三、使用執照：建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。」據此，系爭儲槽如需課徵房屋稅者，其必須符合建築法上的建築物的定義，而該建築物的性質，悉依使用執照此一公文書上所記載的為準。

⒉又依據簡化作業要點第4點規定：「『依雲林縣房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照所載之資料為準．．．。」又依同要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準。」系爭儲槽既然領有使用執照，縱循被告所頒布之簡化作業要點，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準，無論依照房屋稅條例、建築法或被告所頒佈之簡化作業要點，均無疑義。

⒊再者，建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽之構造的認定具有構成要件效力。在本使用執照的效力被推翻前，對於被告即有拘束力。

⒋縱退萬步，被告認為系爭儲槽並無標準單價表的直接適用，那麼依據簡化作業要點第22點可知：「房屋構造或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估．．．。」在此情形，系爭儲槽的用途別的確在標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」縱使未列入標準單價表之類目，被告亦應可比照類似之前揭類目。被告迄今無法說明何以與標準單價表之各類目不同？何以無類似類目？卻逕行以實際工料作為本件槽體的房屋現值者，即有處分不能認定事實之違法。

⒌被告逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張系爭儲槽非屬鋼鐵造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造別依下列說明認定：．．．。」因為系爭儲槽領有使用執照，其構造別可以用使用執照上所記載的為準。再者，適用第16點後述判斷標準的前提是在被告經實地勘查，該建築物的構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據下列標準判斷。然今被告倒果為因：⑴適用後述標準的前提，是因為本槽體與使用執照所記載的構造別不符。但是，被告迄今無法說明本槽體經實地勘查的結果，到底其構造別與使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以後述標準判定本件非屬鋼鐵造。⑵然後述標準究竟是否為判斷鋼鐵造構造別的唯一標準？⑶本槽體在構造上是否不符合鋼鐵造的要件？⑷為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽無庸判斷，即直接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。

⒍更甚者，房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房屋現值的時後，除了建造材料之外，還必需要考慮所處位置才能夠訂出標準。何以一紙行政命令，即凍結房屋稅條例第11條所規定的房屋現值訂定要件，無庸考慮所處位置、是否有類似的分類，而逕以實際工料作為房屋現值的核課標準？

⒎徵諸前情，依照房屋稅條例、建築法、標準單價表與簡化作業要點之規定，系爭儲槽的構造應以使用執照上所記載為準，核計房屋現值。否則，即有原處分不適用法令之違法。

（四）系爭儲槽之房屋稅現值，應按「雲林縣房屋標準單價表」與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：

⒈緣被告不能說明本槽體的構造別究竟哪裡與使用執照所載不同，卻逕以本件房屋非「屋頂為山形鐵造屋架」而認為此為特殊構造物。但是，建築物的造型並非房屋稅條例判斷或考慮的要素或調整條件，臺北金融中心（一○一大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。

⒉被告欲以公共工程施工綱要規範及編碼作業總表（以下稱「公共工程作業總表」）第13篇特殊構造物之分類證明本件槽體屬於特殊建築物。然而，原告所有之工廠非屬公共工程，況且，公共工程作業總表的目的當係供政府部門舉行公共事業的時候控制預算的目的使用。故上開公共工程作業總表是為了控制「採購價格」的目的而對市價調查所做的分類。由於本槽體的現值不能以實際工料、採購價格或市價而定，故公共工程作業總表無論在形式上、實質上均與本案無涉。則相較於其他課徵房屋稅的房屋或建築物而言，被告逕以實際工料核計本槽體的現值者，顯失公平。

（五）原告確實已經在法定期間內針對房屋評定現值提起行政救濟：

⒈原告已經依被告之教示在法定期間內提起救濟。如被告認為自己教示錯誤者即應自行更正，而原告也在本函送達後1年內聲明不服，並無逾越救濟期間之瑕疵：

（1）按針對重行核定房屋現值的申請，被告以98年8月20日雲稅虎字第0981213694號函（下稱被告98年8月20日號函）說明三、「至於該儲槽．．．其評價標準係按實際工料法評估，並未列入房屋標準單價表內，故不適用其規定。申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准」否准之。又按被告98年8月20日號函說明四載明：「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。」

（2）由於原告在本件98年7月31日的申請函係申請更正①稅率（被告應按營業用稅率減半課徵）以及②該槽體的評定現值等項。被告同意原告①之申請，而否准②之申請。據此，被告98年8月20日號函說明四所教示的救濟程序「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。」應指對②之否准所為的教示說明。

（3）查稅捐稽徵法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」據此，依據被告的教示，原告需俟98年8月21日被告送達房屋稅課稅處分後（繳稅期間98年9月30日期滿），才能夠循稅捐稽徵法第35條爭執房屋現值核課錯誤。

（4）惟因被告在庭上表示，對房屋評定現值之救濟不應循稅捐稽徵法第35條的規定進行，據此，被告對原告應循何種法定程序以及在何法定期間內針對否准房屋評定現值之處分提起救濟，即有教示錯誤之處。參照行政程序法第98條第1項與第3項規定，被告即應依法自行更正；若否，原告既然已經在98年10月22日同時針對房屋評定現值與房屋稅核課處分表示不服，距離被告98年8月20日號函送達之期日（98年8月21日）尚未逾越1年，原告斯時提起行政救濟者，仍視為於法定期間內提起行政救濟，因而房屋評定現值的核課處分尚未確定。

⒉退萬步言，縱本件屬被告未告知原告救濟期間，依據行政程序法第98條規定，原告在1年內提起復查，並未逾越法定救濟期限：

（1）緣被告針對原告於法定期間內申請重行核計房屋現值的申請，雖然被告以98年8月20日函否准之，然參酌該函之說明四、「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。」亦即縱如被告所主張，房屋評定現值與房屋稅的核課處分係截然不同的個別處分，惟被告既然只有在說明四中載明「核定稅捐處分的救濟期間」，則對於否准重行核定房屋評定現值的申請應如何救濟以及其救濟期間，即漏未教示。

（2）按行政程序法第98條第3項規定，原告既然已經在98年10月22日同時針對房屋評定現值與房屋稅核課處分表示不服，距離被告98年8月20日號函送達之期日（98年8月21日）尚未逾越1年，原告斯時提起行政救濟者，仍視為於法定期間內提起行政救濟，據此，房屋評定現值的核課處分尚未確定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定與異議決定）。

三、被告則以︰

（一）房屋稅條例第11條係房屋標準價格評定與公告之規定，作為核計房屋現值之依據。「雲林縣房屋標準單價表」「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」暨其附表，經雲林縣93年不動產評價委員會評定，並以雲林縣政府93年9月7日府稅房字第0933500004號函頒發，並刊登於雲林縣政府93年10月份公報；依房屋稅條例第11條第2項規定，不動產評價委員會每3年重行評定一次房屋標準價格。於雲林縣96年不動產評價委員會重行評定「雲林縣房屋標準單價表」「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」「雲林縣房屋位置所在段落等級表」修正「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」部分條文「雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點」。另因應實務作業需要，雲林縣97年度第一次不動產評價委員會修正通過「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」部分條文，經雲林縣政府公告並函報財政部備案。「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，其中分別於第2點「房屋現值之核計以『雲林縣房屋標準單價表』（附表1）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表2）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表3）及本要點規定為準據。」及第22點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」定有房屋現值核計之規定。

（二）特殊構造物之概念與實務作業：

⒈參照行政院公共工程委員會制定「公共工程施工綱要規範及編碼作業總表」第13篇特殊構造物，「章碼13010，充氣構造物」、「章碼13200，儲槽」、「章碼13207，燃料油貯槽」以上均歸屬為特殊構造物。臺灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第三篇房屋稅之實務第五章課徵程序第一節課徵資料之調查第六項「特殊構造、建築物之評價標準」㈠臺灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。其中第7點油槽：造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防濕費，第9點其他：其他未包括在以上所列之「構造」或雖已列在上列項目，但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估。

⒉除列入「房屋標準單價表」之構造外，未列入之其他（特殊）構造，各直轄市、縣（市）均訂有依實際工料核計房屋現值之遺補規定，俾免造成房屋無從評價之規範真空狀態。不動產評價委員會對房屋之評價方式，無論是「標準單價表」或「實際工料法」，均符合房屋稅條例第11條以重置成本規制之法律授權意旨。

（三）系爭儲槽為特殊構造物，應按實際工料法評估：

⒈現行「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點：「．．．未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造別依下列說明認定：．．．（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各種鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。．．．（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」及第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」已定有儲槽為特殊構造物及如何評價之明文規定。

⒉系爭儲槽於97年8月30日完工，後於98年4月22日領得雲林縣政府所發給（98）（雲）營使字第00254號雜項使用執照，登載構造種類「鋼鐵造」，經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第五章房屋構造認定第二節查核方法壹、構造認定第7項均規定「鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。」可證系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，系爭儲槽非屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼鐵（架）構造，為特殊構造物，應按實際工料法評估。虎尾分局於98年4月28日以雲稅虎字第0981208722號函通知原告依房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形，並根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料及相關法令規定，於98年7月1日以雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽房屋現值為15,507,300元，並自98年6月起計課房屋稅。

（四）綜上，雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點係經雲林縣不動產評價委員會決議通過並公告，符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。至於原告主張之實務見解，係屬誤解，茲分述如下：

⒈參照最高行政法院98年度判字第1477號判決內容，在該判決中已明確指出核計房屋現值之相關規定，必須依法提交該縣不動產評價委員會通過之評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定，僅以行政命令訂定之行政規則，因違反法律保留原則而無效。臺中縣有關現值評價之相關規範與雲林縣並不相同，「雲林縣房屋標準單價表」及「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，均為歷次雲林縣93年、96年及97年不動產評價委員會決議通過，其中第16點第13款：「特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「．．．屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」及第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」已定有明文，係經雲林縣不動產評價委員會決議並公告，並未違反法律保留原則，被告依該規定核計系爭儲槽房屋現值，自屬有據。

⒉再參照最高行政法院98年度判字第1477號判決內容，臺中縣不動產評價委員會決議通過之「臺中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」對日後到期房屋稅之課徵有所適用。「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」係經法律授權之雲林縣不動產評價委員會決議通過並公告之規定，系爭儲槽於98年4月24日領得（98）（雲）營使字第254號雜項使用執照，其現值核計自應適用該作業要點，虎尾分局核計系爭儲槽房屋現值為15,507,300元，另按營業用減半稅率（1.5%）核課系爭儲槽98年房屋稅19,384元，並無違誤。

（五）原告主張「原告已經依被告之教示在法定期間內提起救濟。如被告認為自己教示錯誤者即應自行更正，而原告也在本函送達後1年內聲明不服，並無逾越救濟期間之瑕庛。縱本件屬被告未告知原告救濟期間，依據行政程序法第98條規定，原告在1年內提起復查，並未逾法定救濟期限。」云云，經查：

⒈原告係對系爭房屋之現值核定處分不服，並於法定期間內向虎尾分局申請異議，惟遭虎尾分局以系爭處分否准其申請，並教示「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。」而觀系爭處分並非核定應納稅額或應補稅額之處分，而為准否原告申請重行核定系爭房屋現值之處分，原告應依稅捐稽徵法第35條第1項第2款規定「依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」惟原告認系爭處分與隨函檢送之更正後系爭房屋98年房屋稅繳款書一併送達，而同為核定應納稅額之處分並依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定「依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」原告雖於98年10月22日提起復查，惟已逾越系爭處分法定救濟期間，系爭房屋之現值核定處分已確定。原告係誤認不服系爭處分與不服98年房屋稅繳款書之救濟期間相同，惟系爭處分並無原告所主張行政程序法第98條第1項及第3項之情形，自無該條之適用。

⒉次查，被告另有儲槽房屋稅事件提起行政訴訟上訴，經最高行政法院98年度裁字第1426號裁定上訴駁回，查該裁定意旨係最高行政法院認同大院之判決，以房屋現值核定處分係為獨立之行政處分，若不服該處分時應提起救濟，並非得於處分確定後，再於嗣後之課稅處分中一併爭執。且依上開裁定意旨應可知悉，原告已明瞭如不服系爭房屋現值核定處分，應單獨於法定期間內提起救濟，與系爭房屋之課稅處分係屬不同救濟程序。退萬步言，縱認系爭處分所教示之「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。」屬「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正」之情形，然仍不致使原告遲誤法定救濟期間。蓋依行政程序法第98條第3項規定可知，延長救濟期間之要件，除了「原處分機關教示錯誤或未為教示」者外，還必須是「相對人遲誤救濟期間與教示瑕疵間有因果關係」（法條用語「『致』相對人．．．遲誤者」）。本案原告相同類型案件已纏訟多年並迭經法院判決在案，並非無從得知應對系爭處分（即現值核定處分）單獨、先行提起救濟，以免逾越法定救濟期間。原告雖主張「原告在1年內提起復查，並未逾法定救濟期限」，仍不符合行政程序法第98條第3項之要件。惟原告仍無視上開最高行法院裁定意旨，於本件申請復查時一併請求「原房屋現值之核計及房屋稅額之核定處分應予撤銷」，並指摘系爭處分「未告知救濟期間或告知錯誤未為更正」，自得適用行政程序法第98條第3項之規定，其請求於法不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件前開事實概要欄所載之事實，有雲林縣政府工務局98年4月22日（98）（雲）營使字第254號雜項使用執照、被告98年8月20日雲稅虎字第0981213694號函、復查決定書及原告房屋稅繳款書等影本附於原處分卷及訴願卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：原告提起本件復查有無逾越法定救濟期間？又被告認定系爭儲槽為「特殊構造物」並以「實際工料法」核定系爭儲槽之房屋稅，是否合法？茲分述如下。

（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：

一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條。次按房屋稅之核課，如與其他稅捐之核課相較，有一法律特徵，即是實證法之特別規定，把「稅基量化之決定」獨立出來，視為單一之行政處分，並賦與納稅義務人單獨對該規制性決定行政救濟之機會，而此稅基評量處分之救濟途徑則規定於房屋稅條例第10條第2項（救濟程序為「異議」與「申請重行核計」）。又此一「稅基評量處分」之結果，在按年限之法定比例扣除折舊後，即是計算將來每期房屋稅之稅基基礎的「房屋現值」。準此，若相對人未對「稅基評量處分」為救濟，則在往後之房屋稅核定處分中，該稅基評量處分即具有「構成要件效力」，不可再行實體爭執。其次，上開「稅基評量處分」，在房屋稅之核課上，即為房屋稅條例第10條第1項所稱之「房屋現值」。而主管稽徵機關核計「房屋現值」，乃係依據不動產評價委員會評定之房屋標準價格為之。惟不動產評價委員會依同條例第11條規定，所為房屋標準價格之評定，係由直轄市、縣（市）政府公告之，不似主管稽徵機關核定房屋現值時應將其結果通知納稅義務人（同條例第10條第2項）；再者，參酌稅捐稽徵機關在為核定房屋現值之通知時，均同時檢附房屋稅繳款書乙份予納稅義務人，則納稅義務人對房屋現值如有異議時，固可依房屋稅條例第10條第2項規定，於接到通知書之日起30日內向主管稽徵機關申請重行核計房屋現值，以求救濟；然為顧及納稅義務人於收到主管稽徵機關第1次之房屋現值核定之通知時，會同時收到隨函檢送之房屋稅繳款書，在通常情況下，均會認為其對繳款書上所記載之「房屋現值」不服，可藉由對房屋稅稅額不服，一併依稅捐稽徵法第35條規定尋求救濟，以未致對於主管稽徵機關所核定之「房屋現值」之處分，單獨採取救濟途徑，從而財政部74年4月15日臺財稅第14347號函釋乃謂：「．．．房屋稅條例第10條第2項規定，主管稽徵機關應將依同條第1項核計之房屋現值通知納稅義務人者，係指納稅義務人已依同條例第7條規定申報房屋現值經主管稽徵機關予以核計房屋現值之情形而言。至於不動產評價委員會依同條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，現行條例尚無個別通知納稅義務人之規定。房屋稅繳納通知書上已載明房屋之課稅現值，納稅義務人對房屋稅稅額如有不服，可依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，包括房屋現值之計算亦在復查範圍之內。」用以確保納稅義務人之權益。準此，基於房屋現值計算之第1一次房屋稅核課，納稅義務人依稅捐稽徵法第35條提起救濟，如其一併對房屋現值亦有爭議者，應認為皆在復查範圍之內，始為妥適。

（二）經查，本件原告所有系爭儲槽經虎尾分局以98年7月1日雲稅虎字第0981212296號函核定系爭房屋現值為15,507,300元，並自98年6月起按營業用稅率計課房屋稅（隨函檢送98年房屋稅繳款書1份），並教示「如有異議，請於文到之日起30日內向本分局提出重行核定」，該處分於98年7月2日送達原告。原告遂於98年7月31日向虎尾分局提出系爭房屋之房屋稅改課申請書，申請事項：「一、合法登記之工廠，請改按營業用減半課徵房屋稅。二、面積及計算單價錯誤。」虎尾分局於98年8月20日以雲稅虎字第0981213694號函說明「二、．．．准自98年6月起按營業用稅率減半課徵房屋稅。三、．．．申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准。四、貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。五、檢附98年房屋稅繳款書1份（已更為營業用減半稅率；繳納期間98年9月1日至98年9月30日止）。」則原告依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，即於98年10月22日申請復查，一併請求「原房屋現值之核計及房屋稅額之核定處分應予撤銷」，按上揭說明，原告之請求自屬合法且無逾越法定期間。嗣原告對復查決定不服，逕而提起訴願及本件行政訴訟，程序上亦屬適法，合先敘明。

（三）次按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：

一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」分別為房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定。根據上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。

（四）又雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1項授權訂定「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，復於97年10月14日經該不動產評價委員會決議通過部分修正條文，並經雲林縣政府於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告在案，有該會議紀錄及公告附原處分卷可稽。茲依修正後之作業要點第2點：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』（附表一）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表二）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表三）及本要點規定為準據。」則被告於98年7月1日以雲稅虎字第0981212296號函核定系爭房屋現值時，自得適用上述作業要點。茲有疑義者，乃系爭儲槽於97年8月30日完工，並於98年4月22日領得雲林縣政府所發給（98）（雲）營使字第00254號雜項使用執照，其執照上登載構造種類為「鋼鐵造」，其用途為苯儲槽，則其房屋現值究應以何項標準予以核定，此為雙方爭執之要點。按上開作業要點第16點規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其無使用執照者，依建照執照為準。未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造依下說明認定：．．．㈦鋼鐵（架）造：柱樑使用各種鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。．．．特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照己列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」第22點之1：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」查系爭儲槽為一具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之圓型高大之建築物，作為儲存乙苯等化學物品之用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。是以，系爭儲槽雖其使用執照載明為「鋼鐵造」，然經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵（如：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架等），而認定系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，應為特殊構造物。惟以現行「雲林縣房屋標準單價表」、「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定其現值，虎尾分局乃根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料，並適用上開作業要點第22點及第22點之1規定，按實際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，而以98年7月1日雲稅虎字第0981212296號函核計系爭儲槽房屋現值為15,507,300元，尚難認無依據。至於原告所舉最高行政法院98年度判字第1477號判決、臺中高等行政法院96年度訴字第15 9號判決及98年度訴字第171號判決意旨，主張房屋現值僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」三項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭儲槽之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據云云。惟查，上述判決事實皆係因主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，而逕援以適用，致遭法院判決相關作業要點有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂有效等語，核與本件事實不同。原告之主張顯係誤解，核不足為採。

（五）至原告主張系爭儲槽，依使用執照之記載為「鋼鐵造」，按雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第3點規定：「『雲林縣房屋標準單價表』內用途別之歸類，依『用途分類表』定之。」自應比照第4類用途別「（散裝）倉庫或油槽」之相近用途歸類，其標準單價應依雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第2點規定核計房屋現值云云。惟查上開作業要點第16點已對何謂鋼鐵造房屋，有其定義。抑且，雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點，其修正說明則載明：「⒈依原沿用之雲林縣充氣膜造房屋現值評價要點、雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點，將充氣膜造房屋與地下油槽整合歸類增列特殊構造物。⒉儲（貯）槽與前述加油站地下油槽構造種類並無差異，又查公共工程綱要規範編碼第13篇及建材CIS分類表第13編前將儲（貯）槽歸類為特殊構造物。循此，一併歸類。⒊現行作業要點鋼鐵（架）造認定說明有誤，應予更正。」等語，此亦有上開作業要點修正提案表附原處分卷可稽。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房屋之外觀及結構不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，自非屬上開第4類用途之房屋，自不得逕以或類推以「倉庫或油槽」之規定，認定房屋現值。何況，該第16點復規定，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之他構造別者，尚得為不同之認定。是以，被告以系爭儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，有該系爭儲槽之建築圖及外觀照片附原處分卷可稽，乃認定系爭儲槽為該作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物」，並按作業要點第22點及第22點之1依實際工料評估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬依法有據。從而原告指摘被告以作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22之1點逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效云云，自難採取。

（六）末查，房屋稅之核課，係依據不動產評價委員會評定之標準單價，核計房屋現值，再依房屋現值計課房屋稅額。而關於不動產標準單價之評定，既涉及市場調查等專業知識，而法令上另設有超然中立之「不動產評價委員會」進行評定審核，則雲林縣不動產評價委員會決議通過之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點，既有意將儲槽依公共工程綱要規範認定為特殊構造物，並與鋼鐵（架）造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在未定有評價要點可茲評估時，依實際工料評估，並經雲林縣政府公告在案，則本院自當予以尊重並援用。是以，被告於核計本件系爭房屋之房屋現值時，遵照不動產評價委員會分類依據及評估方式，依公共工程綱要規範認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料法核課房屋稅，於法並無不合，與本件是否為公共工程無關，僅係認定標準之採據。則原告主張本件非公共工程，據以公共工程綱要認定為特殊構造物，並以實際工料核計系爭儲槽之現值，有失公平，且違反平等原則云云，核無足採。

五、綜上所述，原告上開主張均無可採。被告否准原告申請更正系爭儲槽核課面積單價而核定系爭儲槽98年房屋現值為15,507,300元，並按營業用稅率減半課徵房屋稅金額19,384元，其認事用法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之資料文件，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭