高雄高等行政法院判決

99年10月7日辯論終結

原告

楊水朝

訴訟代理人

吳信賢 律師

被告

台南市稅務局

代表人

謝世傑 局長

訴訟代理人

崔澄忠

　 黃女珍

　 林佳億

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國98年12月4日南市行救字第09826599290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國97年5月15日以其所有坐落台南市○○區○○段143-3地號土地（下稱系爭土地）與訴外人李適吉簽訂土地所有權買賣移轉契約書，並於同年月21日檢附台南市政府97年2月27日南市都管字第09744022000號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」向被告申報土地移轉現值；依該使用分區證明書所載，系爭土地之都市計畫使用分區屬「公園兼兒童遊樂場用地」，且將以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得。被告審核認系爭土地之移轉符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣因台南市政府發現前開「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」內容有誤，乃以98年5月11日南市都管字第09816524090號函通知被告更正系爭土地之整體開發方式為應以市地重劃方式開發，並將原核發函作廢。被告遂以98年6月15日南市稅安字第09822078250號函檢送土地增值稅繳款書，向原告補徵土地增值稅新台幣（下同）2,057,806元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）原告原所有系爭土地，係屬台南市政府於93年1月16日發布實施之「變更台南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（市地重劃範圍專案通盤檢討）案」所劃設之公園兼兒童遊樂場用地，經向台南市政府申請土地使用分區證明書，獲核發97年2月27日南市都管字第09744022000號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，其有關整體開發之規定欄內有「公共設施用地於都市計畫說明書無規定應以市地重劃等方式開發，依本府87年7月22日『研商為課稅業務需要協調會』會議紀錄，視為將以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得」之記載。原告因就該使用分區證明書內容之理解，認系爭土地辦理所有權移轉時將可免徵土地增值稅，基此考量，乃於97年5月15日將系爭土地出售與他人，並於同年月21日委由代書檢附上揭土地使用分區證明書，向被告申報移轉，獲核定免徵土地增值稅，原告乃依約將系爭土地辦理所有權移轉登記於買方李適吉完竣在案。惟被告其後依據台南市政府98年5月11日南市都管字第09816524090號函，更正系爭土地之整體開發應以市地重劃方式開發，無須經由政府以徵收方式取得，與土地稅法第39條第2項準用同法條第1項免徵土地增值稅之規定要件未合，因認系爭土地於買賣當時無免徵土地增值稅規定之適用，乃援引稅捐稽徵法第21條之規定，發單向原告補徵土地增值稅2,057,806元。

（二）本件依系爭土地辦理所有權移轉登記時之規定，免課土地增值稅之決定並無錯誤：

（１）依台南市政府核發97年2月27日南市都管字第09744022000號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，其有關整體開發之規定欄，有「公共設施用地於都市計畫說明書無規定應以市地重劃等方式開發，依本府87年7月22日『研商為課稅業務需要協調會』會議紀錄，視為將以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得」之記載，為被告所不爭執。而該會議紀錄亦經台南市市長於87年7月28日核定，此由台南市政府87年8月1日南市工都字第25059號函可證。易言之，在97年2月間或其後於原告就系爭土地辦理所有權移轉登記時，系爭土地並無應以市地重劃等方式開發之規定甚明。而台南市政府依其此前之課稅業務協調會議結論，既然就系爭土地視為將以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得，縱嗣後變更見解或作法，但顯然無礙系爭土地為所有權移轉登記時，台南市政府都市計畫中對該土地採將以徵收方式辦理開發之規劃。從而，系爭土地之移轉應可適用土地稅法第39條第2項準用同法條第1項免徵土地增值稅之規定。

（２）再者，台南市政府未就上該決議事項有予以變更之議決作為，從而，系爭土地於移轉之時，應可適用土地稅法第39條第2項準用同法條第1項免徵土地增值稅之規定。台南市政府98年5月11日南市都管字第09816524090號函謂，其更正系爭土地之整體開發應以市地重劃方式開發云云，於法應有未合。台南市政府97年2月27日南市都管字第09744022000號分區證明書之「有關整體開發之規定」欄位之註記，有依上開會議決議辦理之依據，並無誤繕或錯誤可言。台南市政府99年7月23日南市都管字第09916531920號函復鈞院稱「誤繕於整體開發方式欄位註記錯誤」云云，迴護卸責之意甚明，應無可信。

（３）況合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力，為行政程序法第125條前段所明定。本件台南市政府遲至98年5月11日方以南市都管字第09816524090號函略謂，更正系爭土地之整體開發應以市地重劃方式開發，無須經由政府以徵收方式取得云云，此際系爭土地已辦理移轉登記完畢經年，則縱使台南市政府更正其就該土地於都市計畫細部計畫中之開發方式，但此應僅向嗣後發生效力，方不悖上揭不溯既往之原則。

（三）本件應有信賴保護原則之適用，原處分及訴願決定適用法則均有違誤：

（１）原告向被告申報土地移轉所檢附供審查課徵土地增值稅與否之證明文件，乃台南市政府核發上揭文號之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，毫無偽、變造或涉任何登載不實之情事存在，則該資料係台南市政府提供予原告，原告持以向被告申請核定土地增值稅，台南市政府豈可顛倒是非，誣攀原告「對重要事項提供不正確資料」？訴願決定理由所指「處分相對人之信賴不值得保護，無行政法上信賴保護原則之適用」云云，自有違誤。

（２）按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8條定有明文。查土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人，故其交易條件必因是否課徵土地增值稅，或稅額之多寡而變動，允為社會經驗所知，無庸贅言。本件原告信賴政府機關所出具之證明文件及免徵土地增值稅之法律效果，而就系爭土地與第三人交易並移轉所有權，依上揭法條之規定，人民正當合理之信賴應受保護。本件土地增值稅事件，原告應有信賴保護原則之適用甚明。

（３）況行政程序法第120條第1項規定：「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」本件若為應補徵土地增值稅之判斷，則原告前因信賴台南市政府核發都市計畫土地使用分區證明書，致遭受財產上之損失，仍須由該機關給予補償，則無異政府機關補償而墊高系爭土地下次移轉時之前次課稅現值，此豈是明智合理之舉措！是原告於本件土地增值稅事件，仍應有信賴保護之適用等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅。」固為土地稅法第39條第1項及第2項前段所明定。惟依據都市計畫法第48條之規定，雖取得指定之公共設施保留地之方式有購買、徵收、區段徵收及市地重劃等，然各種取得方式之程序、要件及效力均不相同，其性質亦異，自不得以同為取得公共設施保留地之方式，即認為性質相近而可互為準用。再者，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用土地稅法第39條第4項「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。」之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是財政部86年12月16日台財稅第861930297號函釋規定，公共設施保留地，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。是以，適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之「公共設施保留地」，且該公共設施保留地將由政府依法以「徵收方式取得」之要件。準此，經都市計畫編為公共設施用地之土地，若無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定（財政部86年12月16日台財稅第861930297號函釋、台中高等行政法院92年度訴字第721號判決意旨參照）。

（二）本件系爭土地係屬93年1月16日發布實施之「變更台南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（市地重劃範圍專案通盤檢討）案」所劃設之公園兼兒童遊樂場用地。原告於97年5月21日向被告申報土地現值時，因台南市政府97年2月27日南市都管字第09744022000號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，其有關整體開發之規定欄，有「公共設施用地於都市計畫說明書無規定應以市地重劃等方式開發，依本府87年7月22日『研商為課稅業務需要協調會』會議紀錄，視為將以徵收方式視財源籌措情形編列預算徵收取得。」之記載，被告乃據以核定免徵土地增值稅有案。嗣因台南市政府發現前開「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」有誤，遂以98年5月11日南市都管字第09816524090號函通知被告：「說明：一、．．．原核發函作廢。二、查台南市○○區○○段143、143-2、143-3、143-4地號等4筆土地之都市計畫使用分區，現編為『公園兼兒童遊樂場用地』，係於93年1月16日『變更台南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（市地重劃範圍專案通盤檢討）案』發佈實施。本案之土地皆應以市地重劃方式開發。」更正系爭土地之整體開發應以市地重劃方式開發。是系爭土地既係以市地重劃方式開發，而無須經由政府以徵收方式取得，即與土地稅法第39條第2項須同時具備「公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」始得準用同法第1項免徵土地增值稅之規定要件未合，系爭土地於買賣當時自無免徵土地增值稅規定之適用，被告依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅，於法自屬有據。

（三）又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。亦即，有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則。是則，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照）。再按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰．．．二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。．．．」為行政程序法第117條及第119條所明定。本件被告前依據台南市政府97年2月27日南市都管字第09744022000號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」所載資料，予以免徵系爭土地之土地增值稅，於事後發現前開資料有誤，該土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，被告爰依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，再對原告予以補徵土地增值稅，自屬有據。再者，縱可認為被告所核發之免稅證明書係對原告之授益處分，惟此種授予人民利益之行政處分，因有違法情事應予撤銷時，依行政程序法第117條及第119條之規定，如撤銷對公益無重大危害，受益人之信賴利益並未大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無值得保護之情形，被告自得撤銷該違法之行政處分。準此，原告於申報系爭土地移轉現值時，所提供之台南市政府97年2月27日南市都管字第09744022000號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」，既因其內容有誤，而為台南市政府發函更正，則原告以該內容有誤之資料，提供與被告作為免徵土地增值稅之依據，其對被告原核准系爭土地免徵土地增值稅之處分，即不值得保護，原告自不得對此主張有信賴保護原則之適用。

（四）再查，合法行政處分經廢止後，自廢止時或自廢止機關所指定較後之日時起，失其效力，固為行政程序法第125條前段所規定。惟觀諸台南市政府98年5月11日南市都管字第09816524090號函「說明：一、台端97年2月27日申請本市．．．等4筆土地都市計畫使用分區證明書乙案，經本府97年2月27日南市都管字第09744022000號證明書核發在案，惟查所核發證明書內容有誤特此更正，如說明二，原核發函作廢。」可知，台南市政府係因97年2月27日南市都管字第09744022000號「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」內容有誤，係屬違法之行政處分，而依行政程序法第117條之規定，依職權撤銷該處分，雖該函載有「原核發函作廢」，亦不得據此而認該函為廢止之行政處分。依行政程序法第118條「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」之規定，台南市政府98年5月11日南市都管字第09816524090號函之效力，即應溯及失其效力；且依該函「說明：二、．．．等4筆土地之都市計畫使用分區，．．．係於93年1月16日．．．發佈實施。本案之土地皆應以市地重劃方式開發。」益發證明本件系爭土地非自98年5月11日始變更為市地重劃方式開發。是原告誤認該函為合法行政處分之廢止，主張該函之效果應僅向嗣後發生效力，系爭土地應可免徵土地增值稅，自非可採。

（五）末查，土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐，是以，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，即應按經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或其前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額，按土地稅法第33條所規定之稅率，核算應繳納之土地增值稅額課徵之。而所稱「前次移轉現值」，乃指土地所有權人前次取得土地且經核定之移轉現值而言。是原告縱因另案而獲有補償，其補償之金額亦與下次移轉時之「前次移轉現值」無涉，自不生政府機關補償而墊高系爭土地下次移轉時前次課稅現值之效果等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅（土地現值）申報書、土地所有權買賣移轉契約書、台南市政府97年2月27日南市都管字第09744022000號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、被告土地增值稅免稅證明書、台南市土地卡、台南市政府98年5月11日南市都管字第09816524090號函、被告98年6月15日南市稅安字第09822078250號函及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷（第76-79頁、第74、75、72頁）可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告向原告發單補徵土地增值稅，是否合法？茲分述如下：

（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅．．．。」「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第28條、第31條第1項第1款、第39條第1項、第2項及都市計畫法第48條所明定。

（二）則由土地稅法第39條第2項規定，都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同條第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，依其文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有權人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有權人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第60條之規定自明。另市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又土地稅法第39條第1項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」。至於同條第4項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，至於重劃後何人可享受新分配土地及減徵土地增值稅之利益，均與法律之適用無關（最高行政法院92年度判字第797號、98年度判字第578號判決參照）。財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋略以：「主旨：．．．經都市○○○○○○○○道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，請查照。說明：．．．二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、．．．公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。．．．。」核與土地稅法第39條第2項、第4項之規範意旨無違，自得適用。

（三）查原告於97年5月15日就系爭土地，與訴外人李適吉簽訂土地所有權買賣移轉契約書，將系爭土地售予李適吉並辦理所有權移轉登記完畢，有上開土地所有權買賣移轉契約書、台南市土地卡附原處分卷可稽，應堪認定。次查，系爭土地屬於台南市政府於91年7月26日發布實施之「變更台南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（第一次通盤檢討）案」所編為「公園兼兒童遊樂場用地」（公兒8）之公共設施保留地，並規定應以「市地重劃」方式開發乙節，此亦有台南市政府98年7月17日南市都管字第09816534560號函（附該細部計畫案計畫書第7章「事業及財務計畫」）及99年7月23日南市都管字第09916531920號函（附市地重劃範圍計畫示意圖）附原處分卷（第64、66頁）及本院卷（第69、70頁）可稽。基此，系爭土地雖屬公共設施保留地，惟既係以市地重劃方式開發，無須經由政府以徵收方式取得，即與土地稅法第39條第2項須同時具備「公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」始得準用同法條第1項免徵土地增值稅之規定要件未合，系爭土地於買賣當時自無免徵土地增值稅規定之適用，被告於核課期間內，依上開土地稅法第5條第1項第1款、第31條第1項第1款向原告補徵土地增值稅額2,057,806元，核無不合。原告主張系爭土地之移轉應可適用土地稅法第39條第2項準用同法條第1項免徵土地增值稅之規定云云，尚非可採。

（四）原告又主張其是依台南市政府核發記載以「徵收」方式取得系爭土地之「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」向被告申請核發土地增值稅免稅證明書獲准，進而作為決定出售土地價格之依據，今系爭土地已出售，台南市政府始表示其核發之證明書記載有誤，致使被告向原告補徵系爭土地增值稅，原告應受信賴保護原則之保護，被告不得撤銷其原已核發之土地增值稅免稅證明書云云。經查：

（１）台南市政府於97年2月27日核發南市都管字第09744022000號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書予訴外人李依婷（見訴願卷第39、40頁），嗣由原告及李適吉於97年5月21日持以向被告申報土地現值，被告並據此核發土地增值稅免稅證明書。其後，台南市政府以系爭土地應以市地重劃方式開發，上開證明書內容有誤，而以98年5月11日南市都管字第09816524090號函（見原處分卷第74頁）予以更正，而原告對台南市政府該項更正處分並未表示不服尋求救濟，被告據此以98年6月15日南市稅安字第09822078250號函通知原告補繳土地增值稅2,057,806元等情，有上開都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書及函文附原處分卷可稽，復為原告所是認（見本院卷99年10月7日言詞辯論筆錄）。準此，被告就系爭土地移轉之土地增值稅事件，先作成免徵土地增值稅之行政處分，事後查明系爭土地不得免徵土地增值稅，遂再作成補徵土地增值稅之行政處分，固有依職權以該補徵土地增值稅處分撤銷先前免徵土地增值稅處分之意思表示。

（２）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則分別為行政程序法第117條、第119條及稅捐稽徵法第21條第2項所明定。是公共設施保留地之移轉，雖曾經稅捐稽徵機關准予免徵土地增值稅在案，惟稅捐稽徵機關於知其免徵土地增值稅之處分為違法，且受益人如有對重要事項提供不正確資料（就此受益人無須有過咎，參陳敏著行政法總論第五版第461頁），致使稅捐機關依該資料而作成免稅處分等信賴不值得保護之情形，稅捐稽徵機關於知其免徵土地增值稅之處分為違法後，自得依行政程序法第117條規定，依職權撤銷原「免徵土地增值稅」之違法處分，並於核課期間內對土地增值稅之納稅義務人為課徵土地增值稅之處分。

（３）查系爭土地所在區域，係位於台南市政府91年7月26日發布實施之「變更台南市安南區（和順、新和順、安順、下安順、溪頂寮）細部計畫（第一次通盤檢討）案」範圍，且係以市地重劃方式開發，已如前述。而細部計畫之擬定、審議、公開展覽及發布實施，應分別依都市計畫法第17條第1項、第18條、第19條及第21條規定辦理，復為同法第23條第5項所明定；亦即細部計畫擬定後，送該管政府都市計畫委員會審議前，應於各該直轄市、縣（市）（局）政府及鄉、鎮、縣轄市公所公開展覽30天及舉行說明會，並應將公開展覽及說明會之日期及地點登報周知。則台南市政府記載系爭土地將來係以「徵收」方式之97年2月27日南市都管字第09744022000號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書顯有違誤之事實，應為原告所得知悉，退而言之，倘原告仍稱其有所不知，衡情亦係嚴重欠缺交易上所應有之注意，而為出於自己之重大過失而不知，其復持向被告申請免徵土地增值稅，致被告作成違法之免徵處分，難謂原告有信賴保護原則之適用。況且，本件被告係依據買賣雙方所提供之台南市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，始核定免徵系爭土地之土地增值稅，而該證明書之記載內容有誤，嗣經台南市政府以98年5月11日南市都管字第09816524090號函通知被告系爭土地之開發方式更正為市地重劃，已如前述，則被告基於當事人所提供不正確資料而作成免徵土地增值稅之行政處分，揆諸前揭說明，亦無信賴保護原則之適用。從而，被告於知悉其對原告免徵土地增值稅之處分為違法後，旋以98年6月15日南市稅安字第09822078250號函知原告並檢送土地增值稅繳款書，核係撤銷原違法之免徵土地增值稅處分，並向原告補徵應納之土地增值稅，尚無不合。原告徒執前詞爭執被告不應變動原確定免徵土地增值稅之處分並向其補徵稅款云云，並非可採。

（４）又台南市政府87年7月22日研商為課稅業務需要協調會之決議為：「1.都市計畫說明書中事業及財務計畫規定應以市地重劃方式開發或附帶條件特別規定（如：應由地主捐地、應由私人取得興闢之公共設施用地．．．等）外，其餘公共設施保留地之取得方式不論都市計畫說明書如何敘述，視為將以徵收方式視財源取得。．．．。」（見本院卷第76頁），而系爭土地業經都市計畫說明書載明應以市地重劃方式開發，自與上開會議結論所指應以徵收方式取得無涉，原告徒以上開會議紀錄爭執本件應有土地稅法第39條第2項準用同法第1項免徵土地增值稅之適用云云，即無可採。

五、綜上所述，系爭土地非屬將以徵收方式取得之土地，則其移轉無土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅之適用。被告撤銷原核定之免徵土地增值稅處分，於核課期間內向原告補徵土地增值稅額2,057,806元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭