臺灣高雄地方法院97年度訴緝字第6號

臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　 97年度訴緝字第6號

公訴人

臺灣高雄地方法院檢察署檢察官

被告

乙○○

選任辯護人

任進福律師

上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（91年度偵字第22554 號、92年度偵字第5625號），嗣因被告就被訴事實為有罪之陳述，本院經聽取當事人之意見後，改依簡式審判程序進行，判決如下：

主文

事實

一、乙○○、黃清和（本院通緝中，另行審結）均係址設台南縣仁德鄉○○村○○○路16號之葉華工業股份有限公司（下稱葉華公司）（葉華公司之登記負責人為陳清順）；址設台南縣仁德鄉○○村○○○路14號之南慧企業股份有限公司（下稱南慧公司）（南慧公司之登記負責人為葉淑燕）之實際負責人，實際負責葉華公司、南慧公司業務，為商業會計法所稱之商業負責人。其2 人明知並未向隆登企業有限公司（下稱隆登公司）實際交易進貨，為使葉華公司、南慧公司逃漏稅捐，共同基於不實記入帳冊之概括犯意聯絡，自民國90年10月間起至同年11月間，取得由隆登公司開立6 張面額計新台幣（下同）8,336, 500之不實統一發票（發票年月、張數、金額、稅額均詳如附表一及二所示），充當葉華公司、南慧公司之進項憑證，並連續將此不實事項記入葉華公司、南慧公司依商業會計法所必須備置之「總分類帳簿」內，虛增葉華公司、南慧公司之營業成本後，分別於90年11月及91年1 月間製作「營業人銷售額與稅額申報書」，並持向稅捐稽徵機關申報營業稅行使（按取得統一發票開立日期，依營業稅法規定，以每2 個月為1 期，於次期開始15日內申報，即90年11月申報同年9 、10月份營業稅，91年1 月申報90年11、12月份營業稅），並扣抵葉華公司、南慧公司當期之銷項應付稅額，幫助葉華公司、南慧公司分別逃漏之營業稅為66,825元及350,000 元，足以生損害於稅捐機關對營業稅稽徵之正確性。

二、案經高雄縣政府稅捐稽處函送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官暨自動檢舉偵辦。

理由

一、本件被告乙○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為3 年以上有期徒刑以外之罪，其於本院準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經告知被告簡式審判程序之旨，並聽取檢察官及被告之意見後，本院裁定進行簡式審判程序審理，合先敘明。

二、上揭犯罪事實，業據被告乙○○於本院審理時坦承不諱，核與共同被告薛登南於偵查中之供述情節相符，並經證人即葉華公司名義負責人陳清順、南慧公司名義負責人葉淑燕於偵查中之證述無訛，並有高雄縣政府稅捐稽徵處91年10月3 日高縣稅工字第091012204 號刑事案件移送書1 份、取得隆登公司虛偽開立發票明細表1 份、隆登公司等涉嫌違反營業稅法相關分析資料、談話筆錄、營業稅查核案件查詢作業資料、營利事業暨扣繳單位資料查詢、不實統一發票影本及明細表計1 冊及財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所97年7 月22日南區國稅新化三字第0970035949號函暨附件等資料在卷可佐，足認被告之自白核與事實相符，自可採為認定事實之依據，本件事證明確，被告犯行堪以認定。

三、論罪科刑

㈠、被告行為後，商業會計法第71條業於95年5 月24日修正施行，該條第1 款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即95年5 月24日修正施行前之商業會計法第71條第1 款登載不實記入帳冊罪規定。

㈡、被告行為後，刑法、刑法施行法已於94年2 月2 日、95年6月14日修正公布，並均自95年7 月1 日施行，參酌最高法院95年5 月23日刑事庭第8 次會議決議，應依刑法第2 條第1項之規定，為新舊法比較：

１、修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮。共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正（最高法院96年度臺上字第934 號判決意旨參照），本案被告之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告。

２、修正前刑法第33條第5款規定：「罰金：1元以上。」修正後該款規定「罰金：新台幣1000元以上」，是比較新舊法結果，以舊法較有利於行為人。

３、修正前具有刑法第55條牽連犯之關係者，從一重處斷，具有刑法第56條連續犯之關係者，則以一罪論，然修正後之刑法業已刪除第55條牽連犯及第56條連續犯之規定，則被告所犯數罪即應依修正後之數罪併罰之規定分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，仍應比較新舊法之規定。是比較結果，修正後之規定並非較有利於被告。

４、經綜合比較結果，新法對被告並非有利，應依刑法第2 條第1 項前段之規定，適用行為時法即修正前之刑法處斷之。

㈢、按總分類帳簿為商業會計法所稱之帳冊，為商業會計法第22條所明定；次按凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院92年台上字第3677號判例要旨參照）；又按公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為；又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每2 月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證，準此，該部分並不成立刑法第21 6條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院95年度台上字第1477號判決意旨參照）。

㈣、查葉華公司、南慧公司為稅捐稽徵法所定之納稅義務人，被告係葉華公司、南慧公司實際負責人，為商業會計法第4 條所定之商業負責人，明知葉華公司、南慧公司與隆登公司並無實際交易行為，將如附表一及二所示之統一發票，充當葉華公司、南慧公司之進項憑證，竟將之記入於葉華公司、南慧公司之總分類帳簿，虛報進項稅額，並持「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐機關申報扣抵營業稅，使葉華公司、南慧公司得於逃漏營業稅之所為，係犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅罪、商業會計法第71條第1 款之明知不實事項記入帳冊罪。公訴意旨雖記載被告係犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41 條 之罪，然按稅捐稽徵法第47條第1 款之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪或受罰主體原屬為納稅義務人之公司，僅因公司於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設該規定，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任。又該規定，轉嫁處罰之對象乃限於「公司法規定之負責人」，如非屬公司法規定之負責人，即不能令負該項刑責。而公司法規定之公司負責人係指無限公司、兩合公司執行業務或代表公司之股東，有限公司、股份有限公司之董事，另公司之經理人或清算人、股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，此觀公司法第8 條之規定自明，是依公司法之規定，並未將「實際負責人」列為公司負責人（最高法院95年度台上字第741 號判決意旨參照）。準此，被告係葉華公司、南慧公司公司之實際負責人，固經本院認定屬實如前述，惟葉華公司、南慧公司之登記負責人既為陳清順、葉淑燕，並非被告，則被告應係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之罪，公訴人認係犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之罪，容有誤會，惟起訴基本事實同一，起訴法條應予變更。又被告將如附表一及二所示之統一發票，充當葉華公司、南慧公司之進項憑證，記入於葉華公司、南慧公司之總分類帳簿之行為，係犯商業會計法第71條第1 款之明知不實事項記入帳冊罪，此部分起訴書所犯法條欄雖有漏引，惟其犯罪事實欄已有記載，本院自得以審理。被告與同案被告黃清和間，就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告所犯多次稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪，及多次違反修正前商業會計法第71條第1 款之明知不實事項記入帳冊罪，均係時間緊接，所犯均為構成要件相同之罪名，顯各係出於概括犯意反覆為之，均為連續犯，各應僅論以一罪，並各加重其刑。被告為達幫助逃漏營業稅，而所犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪、修正前商業會計法第71條第1 款之明知不實事項記入帳冊罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重之連續違反修正前商業會計法第71條第1 款之明知不實事項記入帳冊罪處斷。

㈤、爰審酌被告不思誠實納稅，卻以上揭犯罪方法逃漏稅損，造成國家稅損之損失，損害稅捐負擔之公平性及正確性，惟念及被告犯後坦承犯行，態度尚佳及其逃漏稅捐之金額等一切情狀，量處如主文所示之刑。又按，修正前刑法第41條第1項前段原規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算一日，易科罰金。」，且被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）之規定，本係就其原定數額提高為100 倍折算1 日，故被告行為時之易科罰金折算標準乃以銀元300 元折算1 日，經折算後應以新臺幣900 元折算為1 日。惟修正後刑法第41條第1 項前段則改以：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000元折算一日，易科罰金。」，乃就易科罰金之折算標準予以提高。從而，比較修正前、後所定之易科罰金折算標準，當以修正前之規定較有利於被告。是本件併依修正前刑法第41條第1 項規定，諭知易科罰金之折算標準。此外，中華民國九十六年罪犯減刑條例係於96年7 月16日施行（見該條例第16條），其第5 條就通緝犯之減刑特別規定「本條例施行前，經通緝而未於中華民國九十六年十二月三十一日以前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑。」是以，有關通緝犯之減刑，自應優先適用本條規定。凡96年7 月16日以前在程序各階段經通緝之被告或受刑人，必須已自動歸案，且係於96年12月31日以前自動歸案者，始得適用本條規定減刑；如尚未自動歸案，自不在適用之列（最高法院96年度台非字第344 號判決意旨參照）。查本件被告前於95年7 月21日因本件商業會計法等件經本院通緝在案，嗣於97年1 月2 日始行為警緝獲到案等情，有卷附95年雄院隆刑遠緝字第722 號通緝書、臺南市警察局第六分局97年1 月2 日南市警六刑字第097000004 號通緝案件報告書及歸案證明書各1 份附卷可參，是其既非於法定期限內自動歸案接受執行，依前揭說明自不得逕予減刑，附此敘明。

㈥、又被告於90年7 月間因違反商業計法等案件，目前於臺灣台南地方法院96年金訴緝第1 號審理中，有起訴書及臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可參，然被告於該案行為與本案之行為迥異，且經被告當庭表示該案與本案並無任何關係（詳本院卷第311 頁），故難認被告係基於概括犯意所為，從而，該案部分與本案起訴部分無裁判上一罪關係，併此敘明。

四、不另為無罪諭知部分：公訴意旨另以：被告乙○○明知並未向隆登公司實際交易進貨，自90年10月間起至同年11月間，取得由隆登公司開立6張面額計8,336, 500之不實統一發票（發票年月、張數、金額、稅額均詳如附表一及二所示），充當葉華公司、南慧公司之進項憑證，並連續將不實事項以填製會計憑證，因認被告此部分涉犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌。經查，被告將如附表一及二所示之統一發票，充當葉華公司、南慧公司之進項憑證，係記入於葉華公司、南慧公司之總分類帳簿內，並無製作會計憑證，業經被告於本院供述明確（詳本院卷第311 頁），且遍查卷證，亦無該部分之會計憑證之資料存在，此外，復查無其他積極證據足資證明被告確有此部分之填製不實會計憑證罪犯行，故不能證明被告犯罪，而依起訴書所載被告填製會計憑證後，分別記入該2 家公司之帳冊，則被告顯係1 行為，而觸犯商業會計法第71條第1 款以明知不實事項填製會計憑證及記入帳冊罪，應依想像競合犯論處（最高法院90年度台上字第141 號判決、91年度台上字第98號判決意旨參照），因此，此部分縱成立犯罪，與前開論罪科刑部分有想像競合犯一罪關係，故不另為無罪之諭知，附此敘明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1項前段、第300 條，稅捐稽徵法第43條，修正前商業會計法第71條第1 款，刑法第11條前段、第2 條第1 項前段、第28條、（修正前）第56條、（修正前）第41條第1 項前段，（修正前）罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段，判決如主文。

本案經檢察官甲○○到庭執行職務。

附表一：葉華公司取得之進項發票明細（單位：新台幣／元）┌────┬────┬─────┬──────┬─────┐│進項來源│發票月份│發票號碼 │進項發票金額│逃漏營業稅││ │ │ │ │額 │├────┼────┼─────┼──────┼─────┤│隆登企業│90/10 │JD00000000│ 90,000 │ 4,500││股份有限│ │JD00000000│ 891,000 │ 44,550││公司 │ │JD00000000│ 355,500 │ 17,755││ ├────┴─────┼──────┼─────┤│ │ 共取得3張 │ 1,336,500│ 66,825│└────┴──────────┴──────┴─────┘附表二：南慧公司取得之進項發票明細（單位：新台幣／元）┌────┬────┬─────┬──────┬─────┐│進項來源│發票月份│發票號碼 │進項發票金額│逃漏營業稅││ │ │ │ │額 │├────┼────┼─────┼──────┼─────┤│隆登企業│90/11 │KB00000000│ 2,500,000│ 2,500,000││股份有限│ │KB00000000│ 4,000,000│ 200,000││公司 │ │KB00000000│ 500,000│ 500,000││ ├────┴─────┼──────┼─────┤│ │ 共取得3張 │ 7,000,000│ 350,000│└────┴──────────┴──────┴─────┘附表一及二所示之發票金額合計為8,336,500元